11 K 4545/02

Die Klage ist unbegründet und hinsichtlich des Hilfsantrags derzeit unzulässig. 1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich - d.h. zu mehr als einem Viertel - am Stammkapital einer GmbH beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall mit Auflösung der GmbH nach am 13.10.1994 erfolgter rechtskräftiger Ablehnung der Eröffnung eines Konkursverfahrens mangels Masse - was nach der im Streitjahr geltenden Vorschrift des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesellschaften und Genossenschaften (LöschG) zur (zivilrechtlichen) Auflösung der GmbH führte - erfüllt. Der Kläger war zu diesem Zeitpunkt auch wesentlich, mit 33 1/3 v.H., am Stammkapital der GmbH beteiligt und hielt die Beteiligung im Privatvermögen. 2. Weitere Voraussetzung für die Entstehung eines Auflösungsverlustes im Sinne von § 17 EStG ist in Bezug auf das Jahr der Verlustentstehung, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und dass feststand, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Veräußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, a.a.O., m.w.N.; BFH, Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922 unter II. 2 b der Gründe). Hierbei ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Auflösungsgewinn bzw. -verlust nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu ermitteln, soweit die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG keine Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert; danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (vgl. BFH, Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, m.w.N.). Ferner ist zu berücksichtigen, dass es nur einen Auflösungs-/Veräußerungsgewinn oder -verlust nach § 17 Abs. 2 EStG gibt, der auf einen Zeitpunkt zu ermitteln ist (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162). Die Beachtung des Realisationsprinzips hat zur Folge, dass es sich im Falle der Auflösung der Gesellschaft mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen lässt, ob und in welcher Höhe dem Steuerpflichtigen aus seiner Beteiligung ein Verlust entstanden ist (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, a.a.O., m.w.N.). Entsprechendes gilt im Falle der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft, so dass ein Veräußerungsgewinn oder -verlust erst dann realisiert ist, wenn im Falle des Konkurses der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat (vgl. BFH, Urteil 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343, m.w.N.). Denn im Konkursverfahren ist dessen Dauer zumindest dann nicht abzuschätzen, wenn erhebliches Betriebsvermögen abzuwickeln ist, so dass sich auch die Marktwerte von Wirtschaftsgütern während des Konkursverfahrens erheblich verändern können (vgl. ebenda). Ferner ist bei Eröffnung eines Konkursverfahrens nicht sicher, ob es tatsächlich zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft kommen wird (vgl. ebenda). Anderseits kann bereits im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung, insbesondere wenn eine Liquidation mangels Masse nicht stattfindet, feststehen, dass mit Zuteilungen oder Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht zu rechnen ist, und ferner, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter nachträglich Anschaffungskosten oder sonstige Aufwendungen entstanden sind; der Auflösungsverlust ist dann zu diesem Zeitpunkt entstanden und muss - ohne dass insoweit ein Wahlrecht bestünde - bereits auf diesen Zeitpunkt ermittelt werden (vgl. BFH, Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162). 3. Unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergab sich für den Streitfall, dass ein etwaiger Verlust aus der Auflösung der GmbH nach Auffassung des Senats bereits im Jahre 1994 entstanden ist. Denn bereits mit der am 13.10.1994 erfolgten rechtskräftigen Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse und der am 30.11.1994 erfolgten Eintragung der Auflösung im Handelsregister stand fest, dass der Gesellschafter nicht mehr mit einer Rückzahlung oder Zuteilung aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und daher etwaige Regressansprüche gegen die GmbH aus seiner Inanspruchnahme aus den gewährten Sicherheiten wertlos sein würden. Dies gilt nach Auffassung des Senats jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - offensichtlich ist, dass in dem der Gesellschaft verbliebenen Vermögen, sei es sicherungsübereignet oder nicht, keine wesentlichen stillen Reserven verborgen sein können. Denn weder die sicherungsübereigneten Kraftfahrzeuge noch das verbliebene Ersatzteilmaterial bargen Wertsteigerungschancen, die wenigstens theoretisch hätten dazu führen können, dass nach ihrer Realisierung eine Schuldendeckung auch nur ansatzweise hätte erreicht werden können. Daher ist es ohne Belang, dass der Kläger maßgeblich im Jahre 1995 die Kraftfahrzeuge im Auftrag der Sparkasse sowie die vorhandenen Ersatzteile durch Liquidationsgeschäfte in eher geringem Umfang veräußerte und mit dem Erlös die Forderungen der Sparkasse gemindert hat. Daran ändert auch der Einwand des Klägers, es habe tatsächlich keine Masselosigkeit bestanden, da die von den Gesellschaftern gegebenen Sicherheiten zur Masse hätte gezogen werden müssen, nichts. Denn die gegenüber anderen Gläubigern nachrangige Befriedigung der Gesellschafter aus eigenkapitalersetzenden Darlehen und Sicherungen führt nicht dazu, dass der Kläger im Streitfall noch mit einer Zuteilung oder Rückzahlung aus dem Gesellschaftsvermögen hätte rechnen können. Des Weiteren stand auch bereits im vorgenannten Zeitpunkt der (zivilrechtlichen) Auflösung der Gesellschaft fest, ob und in welcher Höhe dem Kläger als Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten entstanden sind. Denn bereits mit Schreiben vom 21.07.1994 hatte die Sparkasse dem Kläger die Kündigung des Kredits der GmbH, den damaligen Saldo ihrer Forderungen und deren Fälligkeit mitgeteilt. Zudem hat die Sparkasse bereits zu diesem Zeitpunkt dem Kläger hinreichend bestimmt angekündigt, sich wegen der Befriedigung ihrer Ansprüche an die vom Kläger gewährten Sicherheiten zu halten, sprich diese zu verwerten. Insoweit standen bereits im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH im Jahre 1994 die, die Höhe des Verlustes bestimmenden Umstände fest bzw. waren auf diesen Zeitpunkt zurück zu beziehen. Soweit der Kläger eingewandt hat, dass auf Grund der ausstehenden Erlöse aus der Verwertung des Vermögens der GmbH - einschließlich der sicherungsübereigneten Kraftfahrzeuge - und des Umstandes der etwaigen Leistungen der weiteren Bürgen im Jahre 1994 noch nicht festgestanden habe, ob und in welcher Höhe die Sparkasse den Kläger konkret aus den Sicherheiten in Anspruch nehmen würde, lässt sich hieraus nicht herleiten, die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten habe im Jahre 1994 noch nicht festgestanden. Denn im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 EStG sind im Regelfall auch künftige Einnahmen und Ausgaben in Gestalt von Forderungen und Verbindlichkeiten zu Grunde zu legen, soweit sie den Veräußerungsgewinn beeinflussen (vgl. BFH, Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BStBl II 1998, 660). Grundsätzlich ist deshalb auch die Verpflichtung des Gesellschafters aus einer Bürgschaft bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG - und zwar unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung - bereits dann zu berücksichtigen, wenn der Gläubiger seinen Anspruch aus der Bürgschaft geltend gemacht hat oder wenn mit der Inanspruchnahme des Bürgen ernstlich zu rechnen ist (vgl. ebenda). Denn im Regelfall kann angenommen werden, dass der Bürge seine Verpflichtung erfüllen wird, außer es stünde fest, dass er selbst zahlungsunfähig ist. Da im Streitfall nach den Schreiben der Sparkasse vom 21.07.1994 und der Ablehnung des Antrags auf Konkurseröffnung mangels Masse der Kläger bereits ernstlich mit seiner Inanspruchnahme aus den gewährten Sicherheiten bis in Höhe von 694.104,19 DM rechnen musste, waren die später erfolgten tatsächlichen Sicherheitsverwertung und Zahlungen auf die Sicherheiten allenfalls dafür geeignet, den Auflösungsverlust auf Grund der vorzunehmenden Rückbeziehung weiter zu präzisieren. Dies ändert aber nichts daran, dass der Auflösungsverlust im Jahre 1994 entstanden ist und daher allenfalls in der Einkommensteuerveranlagung 1994 zu berücksichtigen wäre. Soweit Mitbürgen vorhanden waren, hätten etwaige Ausgleichsansprüche unter den Mitbürgen verlustmindernd berücksichtigt werden müssen. Selbst wenn man der Auffassung des Klägers folgen wollte, dass eine hinreichende Konkretisierung des Verlustes erst mit der tatsächlichen Präzisierung der Bürgschaftsinanspruchnahme und der Klärung der konkreten Höhe der verbliebenen Verbindlichkeiten im Jahre 1997 durch die Sparkasse erfolgt sei, würde dies allenfalls dazu führen, dass der Verlust erst im Jahre 1997 entstanden und jedenfalls nicht im Streitjahr 1995 zu berücksichtigen wäre. Insoweit ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1995 ebenso zutreffend ergangen wie der Bescheid über die Ablehnung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustes auf den 31.12.1995. Daher war die Klage hinsichtlich der Hauptanträge unbegründet. 4. Soweit der Kläger hilfsweise beantragt hat, einen verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.1994 festzustellen, war der Hilfsantrag derzeit unzulässig. Denn nach § 44 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ist in Fällen wie dem Vorliegenden, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, eine Klage nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder teilweise erfolglos geblieben ist. Insoweit liegt jedoch noch keine Entscheidung des Beklagten über den Einspruch gegen die Ablehnung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.1994 vor. Die Voraussetzungen der §§ 45, 46 FGO, unter denen eine Klage auch ohne durchgeführtes Vorverfahren zulässig ist, liegen nach Auffassung des Senats im Streitfall nicht vor. Denn im Hinblick auf die vom Beklagten für den Kläger ersichtlich vorgenommene Einschränkung des Einspruchs auf die Verlustfeststellung auf den 31.12.1995 wurde ein hinreichender Grund mitgeteilt, weshalb seinerzeit nicht über den weitergehenden Rechtsbehelf betreffend Verlustfeststellung auf den 31.12.1994 entschieden wurde. Die rügelose Einlassung des Beklagten zum Hilfsantrag genügt zudem nicht den Anforderungen an eine Zustimmung zur Sprungklage. Der Beklagte wird daher zunächst über den Einspruch betreffend gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.1994 zu entscheiden haben. Insoweit weist das Gericht darauf hin, dass zumindest hinsichtlich der Honorare und Gerichtskosten § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu beachten sein könnte. Mithin war die Klage insgesamt abzuweisen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorlagen. Der Kläger war Geschäftsführer und mit eingezahlten 30.000,- DM zu einem Drittel am Stammkapital beteiligter Gesellschafter einer GmbH, die einen Kfz-Handel mit Reparaturwerkstatt betrieb. Die im Jahre 1984 vom Kläger und einem Mitgesellschafter mit einem Stammkapital von 60.000,- DM gegründete und unter Aufnahme eines weiteren Gesellschafters und unter Erhöhung des Stammkapitals um 30.000,- DM in 1989 fortgeführte GmbH vertrieb die Marken A und B. Die Geschäfte der GmbH entwickelten sich negativ. Zum 31.12.1993 wies die Bilanz einen Verlustvortrag von über 690.000,- DM aus. Wegen einer Änderung der Vertriebsstruktur der Vertragsfirmen A und B wurden die Händlerverträge mit der GmbH zudem im Jahre 1991 und 1992 mit Wirkung zum 31.12.1992 bzw. 30.04.1994 gekündigt. Ab dem Jahre 1988 erteilte die Sparkasse C der GmbH weitere Kreditmittel gegen persönliche Sicherheitsgestellung der Gesellschafter. So verbürgte sich der Kläger selbstschuldnerisch wie folgt: am 19.05.1988 für Darlehen i.H.v. 100.000,- DM, am 20.05.1988 für Darlehen i.H.v. 50.000,- DM, am 20.05.1988 für Darlehen i.H.v. 80.000,- DM, am 01.10.1991 für Kontokorrentkredit von 150.000,- DM. Neben dem Kläger verbürgten sich auch dessen Ehefrau sowie die Mitgesellschafter zu 50.000,- DM bzw. 280.000,- DM. Die Fahrzeuge der GmbH wurden an die Sparkasse sicherungsübereignet. Neben den Bürgschaften erfolgten zur Sicherung der Kredite Grundschuldbestellungen am Grundstück des Klägers und dessen Ehefrau, und zwar am 20.05.1988 und am 26.11.1990 in Höhe von 80.000,- DM und 100.000,- DM. Des Weiteren trat der Kläger der Sparkasse zur Sicherung von Krediten Ansprüche aus vier Lebensversicherungen sicherungshalber ab. Mit Vertrag vom 10.12.1990 wurde die Werkstatteinrichtung inklusive Ersatzteillager an die Ehefrau des Klägers sicherungsübereignet. Nach der erfolgten Kündigung der Händlerverträge kündigte die Sparkasse am 21.07.1994 der GmbH den eingeräumten Kontokorrentkredit und stellte zum 15.08.1994 den Saldo von 694.104,19 DM fällig. Das Schreiben vom 21.07.1994, adressiert an die GmbH z.Hd. des Klägers - persönlich -, enthält neben einer Zahlungsaufforderung von 694.104,19 DM auch die Kündigung der im Grundbuch eingetragenen Grundpfandrechte mit dem Hinweis auf einen Antrag auf Zwangsversteigerung bei fruchtlosem Ablauf der Zahlungsfrist sowie einen Hinweis auf die Inanspruchnahme der Sicherheiten in Form der abgetretenen Lebensversicherungen, der sicherungsübereigneten Kraftfahrzeuge sowie gegebenenfalls der Bürgen. Darüber hinaus wurden dem Kläger und seiner Ehefrau mit weiterem Schreiben vom 21.07.1994 durch die Sparkasse die Kündigung der Kredite der GmbH von 694.104,19 DM und deren Fälligkeit zum 15.08.1994 unter Hinweis, dass eine Inanspruchnahme aus der Bürgschaft erfolge, sofern die GmbH die Konten zum 15.08.1994 nicht ausgleiche, mitgeteilt. Am 12.08.1994 stellte der Kläger als Geschäftsführer der GmbH Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH. Diesem Antrag war der Hinweis beigefügt, dass nach vorläufiger Zwischenbilanz zum 30.06.1994 sich der Wert des Warenbestandes auf 245.566,- DM belaufe, wovon Kraftfahrzeuge im Werte von 112.470,- DM der Sparkasse sicherungsübereignet seien. Der übrige Warenbestand, der überwiegend aus Reparatur- und Ersatzteilen bestehe, sei durch Entzug des Vertragshändlerstatus nur noch schwer verwertbar und damit weitgehend wertlos geworden. Mit rechtskräftigem Beschluss vom 13.10.1994, Az.: ..., lehnte das Amtsgericht die Konkurseröffnung mangels Masse ab, der Wert der Aktivmasse betrage 4.000,- DM. Die Eintragung der Auflösung der GmbH im Handelsregister erfolgte am 30.11.1994. Am 23.04.1997 wurde die GmbH im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht. Auf Grund einer in 1996 eingereichten Einkommensteuererklärung für 1995 setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 17.10.1996 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer 1995 erklärungsgemäß fest. Am 05.06.1997 beantragte der Kläger die Einkommensteuerfestsetzung u.a. zu ändern, da ein nachträglicher Verlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes - EStG - wegen der Inanspruchnahme aus der Verwertung der Lebensversicherungen durch die Sparkasse zu berücksichtigen sei. Den auf § 173 der Abgabenordnung - AO - gestützten Änderungsantrag lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 12.01.1998 ab. Hiergegen erhob der Kläger Einspruch, den das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 01.10.1998 zurückwies. Am 20.06.2000 erließ das Finanzamt einen auf § 164 Abs.2 AO gestützten Änderungsbescheid unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung dem ein Gesamtbetrag der Einkünfte von 100.371,- DM zu Grunde lag. Am 31.08.2000 beantragte der Kläger die Einkommensteuerfestsetzung 1995 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung ein Verlust nach § 17 EStG in Höhe von 621.968,- DM zu Grunde zu legen sei. Ferner beantragte er unter Einreichung einer geänderten Einkommensteuererklärung 1997, in der erstmals ein "festgestellter" Verlust aus Vorjahren abzuziehen sei, die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen: von Sparkasse verwertete Versicherungen 79.636,74 DM (30.09.-01.11.1995) Zahl. auf Bürgsch. u. Ablösung 350.000,00 DM Grundpfandr. (26.09.1997) Zinszahlungen in 1997 4.798,94 DM Zahlung auf Sicherh. über 80.000,00 DM Schwiegereltern (geliehen, 26.2.1997) Honorar StB D - Interessenvertr. gegen 27.385,87 DM Sparka., in 1997 Kosten Zwangsversteigerung Grundstück, 5.205,55 DM in 1997 Honorar StB D - Vergl. wg. Mietvertrag 2.182,13 DM d. GmbH, in 1997 Honorar StB D - Rechtsstr. wg. Mietver. 5.928,69DM der GmbH, in 1997 Honorar StB D - Kreditumschichtung wg. 7.984,28 DM Haftung, in 1998 Anschaffungskosten Gesellschaftsanteil 50.000,00 DM - lt. Kläger Notarkosten (ohne Beleg) - lt. Kläger 1.780,00 DM Vergleichsbetrag 7.065,78 DM Mit Bescheid vom 17.07.2001 lehnte das Finanzamt den Antrag auf gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustes ab. Hiergegen erhob der Kläger am 13.08.2001 Einspruch, den das Finanzamt mit Schreiben vom 27.06.2002 auf den Feststellungszeitpunkt 31.12.1995 begrenzt wissen wollte. Mit Bescheid vom 27.06.2002 lehnte das Finanzamt ferner den Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 1995 ab. Auch hiergegen legte der Kläger am 27.07.2002 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidungen vom 18.11.2002, zur Post gegeben am 22.11.2002, wies das Finanzamt die Einsprüche hinsichtlich Einkommensteuer 1995 und Verlustfeststellung auf den 31.12.1995 zurück. Hiergegen richtet sich die am 27.12.2002 erhobene Klage. Der Kläger ist der Auffassung, dass der aus der Auflösung der GmbH resultierende Auflösungsverlust im Jahre 1995 entstanden sei. Die Sparkasse als Gläubigerin habe zum Einem den Kläger und die übrigen Gesellschafter lange Zeit bis zum Jahr 1997 darüber im Unklaren gelassen, welche Maßnahmen aus den sich ihr bietenden zahlreichen Möglichkeiten der Sicherheitsverwertung sie zu ergreifen gedachte und an wen sie sich mit welchen Forderungen halten würde. Von der erfolgten Verwertung der Versicherungen habe er erst im Jahre 1997 erfahren. Zum anderen habe im Jahre 1994 noch nicht festgestanden, in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs.2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen entstehen würden. Des Weiteren sei zu berücksichtigen, dass der Kläger im Wesentlichen im Jahre 1995 im Auftrag der Sparkasse die sicherungsübereigneten Kraftfahrzeuge veräußert habe, wodurch die Forderung der Sparkasse verringert worden sei. Ferner habe der Kläger den restlichen Warenbestand im Wesentlichen im Jahre 1995 versilbert und noch Umsätze in Höhe von 21.793,53 DM erzielt, woraus weitere 20.589,19 DM zu einer Minderung der Ansprüche der Sparkasse geführt hätten. Auf Grund dieser im Jahre 1995 erfolgten Abwicklungsgeschäfte sei trotz der Ablehnung des Konkursantrages mangels Masse unter Anwendung des Realisationsprinzips der Veräußerungsverlust erst nach Abschluss der anschließenden Liquidation im Jahre 1995 entstanden. Denn frühestens zu diesem Zeitpunkt sei nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes und der nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung zu rechnen gewesen. Soweit die Rechtsprechung diesen Zeitpunkt grundsätzlich zur Herbeiführung einer Schuldnerbegünstigung für gegeben erachte, wenn ein Konkurseröffnungsantrag mangels Masse abgelehnt worden sei, solle das Realisationsprinzip hierdurch nicht ausgehebelt werden. Daher sei auch bei erheblichen Liquidationsgeschäften - wie im Streitfall - nach Ablehnung eines Konkurseröffnungsantrags mangels Masse ein Veräußerungsverlust erst nach Abschluss der Liquidation realisiert. Der Veräußerungsverlust sei in 1994 noch nicht konkret bestimmbar gewesen, denn trotz der - fehlerhaft - festgestellten Masselosigkeit hätte sich auf Grund von Bewertungsfehlern der Bilanzansätze ergeben, dass teils noch mit weiteren Verlusten oder gar Erträgen zu rechnen gewesen sei. Die Ablehnung der Konkurseröffnung beruhe auf einer unzutreffenden Feststellung einer Masselosigkeit. Denn der Sequester, der die Masse mit 4.000,- DM geschätzt habe, habe hierbei gegen das Saldierungsverbot verstoßen, da die gewährten Sicherheiten der Gesellschafter in die Masse hätten einbezogen werden müssen. Die Feststellung, ob noch weitere wesentliche Aufwendungen anfallen, sei zudem als gesetzliche Regelung (außerhalb des Konkursverfahrens) nur nach Steuerrecht im Bereich der Beurteilung des Veräußerungsverlustes des § 17 EStG festzustellen. Im Übrigen sei im Jahre 1994 noch nicht dem Grunde und der Höhe nach klar gewesen, welche Forderungen der Kläger werde begleichen müssen, insbesondere gegen welchen Bürgen welche Forderungen erhoben würden. Dies sei erst 1997 der Fall gewesen. Soweit hilfsweise eine Verlustfeststellung auf den 31.12.1994 beantragt werde, stünde dem unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12.06.2002 (XI R 26/01) nicht entgegen, dass der Einkommensteuerbescheid für 1994 bestandskräftig gewesen sei, als erstmals die Verluste geltend gemacht worden seien. Im Übrigen hätte das Finanzamt den Antrag des Klägers vom 05.06.1997 auf Verlustberücksichtigung durch Verlustfeststellung auf den 31.12.1994 auslegen müssen. Der Kläger beantragt, 1. den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 20.06.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2002 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer 1995 auf 0,- DM anderweitig festgesetzt wird, 2. den Bescheid vom 17.07.2001 über die Ablehnung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2002 aufzuheben und den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.1995 gesondert auf 522.913,- DM festzustellen, hilfsweise, unter Aufhebung des Bescheides vom 17.07.2001 über die Ablehnung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.1994 auf 621.968,- DM festzustellen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte ist der Auffassung, die Klage sei unbegründet, weil ein etwaiger Verlust nach § 17 EStG dem Veranlagungszeitraum 1994 zuzurechnen sei, da in diesem Jahr die Eröffnung eines Konkursverfahrens mangels Masse, welche nach gutachterlicher Ermittlung 4.000,- DM betragen habe, abgelehnt worden sei. Damit hätten die, die Höhe des Verlustes bestimmenden Umstände bereits zu diesem Zeitpunkt festgestanden. Mit Zuführungen oder Rückzahlungen aus dem Vermögen der GmbH sei nicht mehr zu rechnen gewesen. Auch sei ein etwaiger Rückgriffsanspruch gegen die GmbH wegen der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft erkennbar nicht mehr zu realisieren gewesen. Der Einwand, es habe zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden, in welchem Umfang der Kläger aus den gestellten Sicherheiten und Bürgschaften in Anspruch genommen werde, sei unzutreffend. Die Sparkasse habe dem Kläger bereits in 1994 unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er aus den Sicherheiten in Anspruch genommen werde. Soweit der Kläger in den Folgejahren sodann aus den Sicherheiten in Anspruch genommen worden sei, seien die hieraus resultierenden Verluste auf das Verlustentstehungsjahr 1994 zurück zu beziehen. Dass weitere Verhandlungen und Gerichtsverfahren mit der Sparkasse zu einer Minderung der in 1994 erkennbaren Anschaffungskosten geführt hätten, ändere an der Zuordnung des Verlustes auf den Veranlagungszeitraum 1994 nichts. Dem Hilfsantrag auf Verlustfeststellung auf den 31.12.1994 könne wegen § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG nicht entsprochen werden, da der entsprechende Einkommensteuerbescheid 1994 vom 26.01.1996 bestandskräftig und nicht mehr änderbar sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die wechselseitigen Schriftsätze in der Akte verwiesen. Dem Gericht lagen die für den Kläger beim Beklagten geführten Einkommensteuerakten 1994-1997 nebst Rechtsbehelfe Einkommensteuer 1995 und Verlustfeststellung auf den 31.12.1995 sowie 4 Beleghefter vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.