1 V 566/13

Die Vollziehung des Haftungsbescheides vom 13. November 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2013 wird ausgesetzt bis zur seiner Bestandskraft, längstens bis einen Monat nach Zustellung einer das Klageverfahren 1 K 568/12 abschließenden Entscheidung. Die Aussetzung der Vollziehung erfolgt unter der Maßgabe, dass die bis zum Ergehen dieses Beschlusses verwirkten Säumniszuschläge entfallen. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen. I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides nach separater Aufhebung der Zahlungsaufforderung zulässig und aufgrund der Sperrfunktion des § 93 der Insolvenzordnung (InsO) auch begründet ist. Der Antragsteller war Gesellschafter der A - OHG (OHG), über deren Vermögen durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 10. April 2012 (Aktenzeichen XXX IN XX/12 E) das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Am 13. November 2012 erließ der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) einen Haftungsbescheid, durch den er den Antragsteller gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 421, 427 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) für Rückstände von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen der OHG in Höhe von insgesamt 147.710,63 € in Anspruch nahm. In der Begründung führte das FA aus, der Antragsteller sei zusammen mit der zweiten Gesellschafterin der OHG als Gesamtschuldner im Sinne des § 44 Abs. 1 Satz 1 AO zur Haftung heranzuziehen, da bei der Gesellschaft kein Vermögen mehr vorhanden sei. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf Bescheid vom 13. November 2012 (Bl. 9 f. des Sonderbandes Haftung) Bezug genommen. Hiergegen legte der Antragsteller am 20. November 2012 Einspruch ein und begründete diesen wie folgt: Eine Haftung als Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der OHG käme nach § 93 InsO nicht in Betracht. Diese Regelung solle eine Gläubigergleichbehandlung hinsichtlich der Haftung des persönlich haftenden Gesellschafters herbeiführen und damit einen Wettlauf der Gläubiger, bei dem das FA ohnehin eine bevorzugte Position habe, verhindern. Der Haftungsbescheid sei demzufolge wohl nichtig, zumindest aber rechtswidrig. Nachdem das FA den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) vom 30. November 2012 am 6. Dezember 2012 abgelehnt hatte, wies es mit seiner Entscheidung vom 26. Februar 2013 (zur Post am 5. März 2013) auch den Einspruch gegen die Ablehnung der AdV als unbegründet zurück. Mit seiner Einspruchsentscheidung in der Hauptsache vom gleichen Tage setzte das FA die Haftungssumme auf 87.505,63 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, der Antragsteller hafte gesamtschuldnerisch als Mitgesellschafter für die Steuerschulden der OHG gemäß § 191 AO i.V.m. § 128 des Handelsgesetzbuches (HGB). Die Insolvenzeröffnung stehe auch unter Berücksichtigung des § 93 InsO dem Erlass des Haftungsbescheides nicht entgegen. Mit seiner Klage vom 14. März 2013, die beim Senat unter dem Aktenzeichen 1 K 568/13 anhängig ist, verfolgt der Antragsteller sein Rechtschutzbegehren weiter. Am gleichen Tag hat er einen gerichtlichen Antrag auf AdV gestellt. Zur Begründung wiederholt er sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und verweist ergänzend auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zu § 93 InsO (Urteil vom 2. November 2001 VII B 155/01). Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung des Haftungsbescheides vom 13. November 2012 (zur Steuernummer XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2013 auszusetzen und soweit Aussetzung der Vollziehung gewährt wird, die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen einer gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben. Das FA beantragt, den Antrag abzuweisen. Es vertritt die Auffassung, nachdem durch Bescheid vom 5. April 2013 die Zahlungsaufforderung aus dem Haftungsbescheid gemäß §§ 130, 131 AO separat aufgehoben worden sei, habe sich der Antrag auf AdV erledigt. Soweit er weiterhin aufrecht erhalten werde, sei er unzulässig, da nunmehr kein Rechtschutzbedürfnis bestehe. Zumindest sei er aber unbegründet, da der Haftungsbescheid weder rechtswidrig noch nichtig sei. Vielmehr hätten die Vorschriften der Verjährung einen kurzfristigen Bescheiderlass sogar geboten. Die Sperrwirkung des § 93 InsO beziehe sich nicht auf die Haftung als solche, sondern lediglich auf die Einziehungsbefugnis, d.h. die Durchsetzung des Haftungsanspruchs für die Dauer des Insolvenzverfahrens. Daher sei die Zahlungsaufforderung nach § 219 AO als selbständiger Verwaltungsakt aufgehoben worden. Der Antragsteller hat hierauf erwidert, die bloße Rücknahme der Zahlungsaufforderung reiche nicht aus, um der Regelung des § 93 InsO gerecht zu werden. Zudem erfordere auch das Verjährungsrecht nicht den Erlass des Haftungsbescheides, da sowohl der Anspruch des FA gegen die OHG als auch gegen den Gesellschafter über die Dauer des Insolvenzverfahrens fortbestehe. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei die Verjährung der Ansprüche gegenüber der OHG und über § 159 HGB auch die Verjährung des Haftungsanspruchs gegenüber dem Antragsteller gehemmt. Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge des FA (ein Sonderband Haftung und ein Sonderband Rechtsbehelfsverfahren) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung. II. 1. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides vom 13. November 2012 in Form der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2013 ist zulässig. Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Sätze 1 und 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides auf Antrag aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Entgegen der Auffassung des FA hat die separate Aufhebung der Zahlungsaufforderung keinen Einfluss auf die Zulässigkeit des AdV-Antrags. Insbesondere ist hierdurch das Rechtschutzbedürfnis des Antragstellers nicht entfallen. Die Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden im Sinne des § 219 AO stellt einen separaten Verwaltungsakt dar und ist als das Leistungsgebot des Haftungsbescheides Vollstreckungsvoraussetzung im Sinne des § 254 Abs. 1 AO (BFH-Beschluss vom 16. März 1995 VII S 39/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1995, 950). Gleichzeitig stellt der Erlass eines solchen Leistungsgebots bereits das „Gebrauchmachen“ und damit die Vollziehung des dem Leistungsgebot zugrunde liegenden Haftungsbescheides dar (BFH-Urteil vom 11. April 1989 VIII R 219/84, BFH/NV 1989, 755). Dementsprechend handelt es sich bei der Aufhebung des Leistungsgebots lediglich um die Aufhebung der bisherigen Vollziehungsmaßnahme. Das Interesse des Antragstellers beim vorliegenden Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zielt jedoch nicht auf Aufhebung einer Vollziehungsmaßnahme, sondern auf die im Haftungsbescheid genannte Haftungssumme als Grundlage der Vollstreckung. Diese anzugreifen und damit die Grundlage weiterer Vollziehungsmaßnahmen aus der Welt zu schaffen muss das anzuerkennende Rechtsschutzziel des Haftungsschuldners im Hauptsacheverfahren ebenso wie im Verfahren des einstweiligen Rechtschutzes sein (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 1995 VII S 39/92, BFH/NV 1995, 950). Dies gilt umso mehr, als das Leistungsgebot als Vollziehungsmaßnahme zwar zwischenzeitlich aufgehoben wurde, das FA aber an seine gegenwärtige Ansicht, im Gegensatz zu einer gerichtlich verfügten Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO, rechtlich nicht gebunden ist, so dass jederzeit wieder ein Vollziehungsmaßnahme durchgeführt werden könnte (vgl. Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 25. Juni 2001 6 V 1764/01, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 1308 zur Erledigung eines AdV-Antrags bei Gewährung der AdV unter Widerrufsvorbehalt). 2. Der Antrag ist auch begründet. Die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheides ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, so dass sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182). Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 24. Oktober 1967 II B 17/67, BStBl II 1968, 229). Die Entscheidung im Aussetzungsverfahren ist wegen dessen Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters auf der Grundlage einer summarischen Prüfung der rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten zu fällen. Dabei ist die Prüfung der tatsächlichen Gegebenheiten auf die präsenten Beweismittel, insbesondere auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, einschließlich der Akten der Finanzbehörde, beschränkt. Es ist Sache des Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i.V.m. § 294 der Zivilprozessordnung - ZPO -). a) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bestehen aufgrund der Sperrfunktion des § 93 InsO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides, die eine Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer OHG kann gemäß § 93 InsO i.V.m. § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO die persönliche Haftung eines Gesellschafters für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft während der Dauer des Insolvenzverfahrens nur vom Insolvenzverwalter geltend gemacht werden. Der Gläubiger bleibt zwar Inhaber des Haftungsanspruchs, d.h. er kann diesen weiterhin abtreten oder erlassen, für die Dauer des Insolvenzverfahrens verliert er aber seine Einziehungs- und Prozessführungsbefugnis. Daher kann er den Anspruch innerhalb dieses Zeitraums weder durch Klage noch durch Zwangsvollstreckung durchsetzen. (Brandes in Münchner Kommentar zur InsO Band 1, 2. Auflage, § 92, Rdnr 14 und § 93, Rdnr. 13). Zweck der Regelung ist, einen Wettlauf der Gläubiger um die Abschöpfung der Haftungssumme zu verhindern (Sperrfunktion), den Haftungsanspruch der Masse zuzuführen (Ermächtigungsfunktion) und auf diese Weise den Grundsatz der gleichmäßigen Befriedigung der Insolvenzgläubiger auf die Gesellschafterhaftung auszudehnen. Der Gesellschafter wird davor geschützt, während des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft von den Gesellschaftsgläubigern in voller Höhe in Anspruch genommen zu werden, bevor er nach § 227 Abs. 2 InsO aufgrund eines Insolvenzplans teilweise von seiner Haftung frei wird. Daher fällt in den Anwendungsbereich des § 93 InsO jede unmittelbare unbeschränkte persönliche Haftung der Gesellschafter, d.h. auch die Haftung des Gesellschafters einer OHG nach §§ 128 ff. HGB (Brandes in Münchner Kommentar zur InsO, Band 1, 2. Auflage, § 93, Rdnr. 1, 6). Der Senat kann offen lassen, ob bereits die Einziehungsfunktion des § 93 InsO, d.h. die Ermächtigung des Insolvenzverwalters, durch den Erlass des Haftungsbescheides gegebenenfalls beeinträchtigt ist, da jedenfalls ernstliche Zweifel dahingehend bestehen, ob nicht die Sperrfunktion der Regelung dem Erlass des Haftungsbescheides entgegensteht. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Dabei konkretisiert der Haftungsbescheid lediglich den kraft Gesetzes entstandenen Haftungsanspruch und hat folglich keine konstitutive, sondern lediglich deklaratorische Bedeutung. Somit liegt die Bedeutung des § 191 AO darin, verfahrensrechtlich die Möglichkeit dafür zu schaffen, dass die bestehende Haftung mit einem Haftungsbescheid „geltend gemacht“ werden kann (BFH-Urteil vom 24. Februar 1987 VII R 4/84, BStBl II 1987, 363, Rüsken in Gräber, FGO, 8. Auflage, § 191, Rdnr. 2), um so die Voraussetzungen für eine Zwangsvollstreckung zu schaffen. Dies ist durchaus vergleichbar mit dem Erwerb eines Titels, der durch einen „zivilrechtlichen“ Gläubiger im Klagewege erfolgen muss. Ein solches Geltendmachen ist aber gemäß § 93 InsO nach Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Gesellschaft allein dem Insolvenzverwalter vorbehalten. Entgegen der Ansicht des FA folgt aus der Möglichkeit des Gläubigers, trotz der Sperrfunktion des § 93 InsO ein Arrestverfahren durchzuführen oder auf Leistung an den Insolvenzverwalter zu klagen (vgl. Lüke in Kübler/Prütting/ Bork, InsO, Loseblattsammlung, Stand Februar 2010, § 92, Rdnr. 27a, § 93, Rdnr. 15a), nichts anderes. So dient das Arrestverfahren nur der vorläufigen Sicherung des Anspruchs, nicht seiner Durchsetzung. Der Arrest ist keine Befriedigungs-, sondern allein eine Sicherungsmaßnahme bis zum Übergang in das Vollstreckungsverfahren. Er dient nicht dazu, den Anspruch „geltend zu machen“, sondern zu verhindern, dass der Schuldner einen bestehenden Zustand ändert, um die zukünftige Zwangsvollstreckung zu gefährden (Brockmeyer in Klein, AO, 8. Auflage, § 324, Rdnr. 2). Auch eine Klage auf Leistung an den Insolvenzverwalter, die wirtschaftlich lediglich der Masse und damit nur mittelbar dem Gläubiger dient, ist mit dem Erlass eines Haftungsbescheides zugunsten des Gläubiger selbst nicht vergleichbar. Letztlich erscheint der Erlass eines Haftungsbescheides während des Insolvenzverfahrens auch nicht aus Verjährungsgründen erforderlich, da sich - wie der Antragsteller zu Recht einwendet - die verjährungshemmenden Wirkung der Insolvenzeröffnung, über § 159 HGB auch auf den Haftungsanspruch gegenüber dem Gesellschafter erstreckt (vgl. BFH-Beschluss vom 21. April 1999 VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440). Eine Auslegung des streitgegenständlichen Haftungsbescheides, der sich auf § 128 HGB stützt, als Haftungsinanspruchnahme nach §§ 69, 34 AO, für den § 93 InsO keine Anwendung findet, kommt nicht in Betracht. 3. Soweit ernsthafte Zweifel an der Rechmäßigkeit des Haftungsbescheides bestehen, ist die Aussetzung der Vollziehung mit der Maßgabe auszusprechen, dass die bis zum Ergeben des Beschlusses angefallenen Säumniszuschläge entfallen. Als Vollziehung im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO gilt auch der Anfall von Säumniszuschlägen. Daher kann die Verwirkung von Säumniszuschlägen rückwirkend ab dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschuld aufgehoben werden, wenn der Steuerbescheid angefochten wird und nachträglich ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit von Anfang an festgestellt werden. Die Ausübung von Druck im Sinne von § 240 AO hat in einem solchen Fall keine eigene Berechtigung (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1986, I B 121/86, BStBl II 1987, 390). 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.