6 K 39/20

Leitsatz: 1. Nach den Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen sind Verträge zwischen nahestehenden Personen grundsätzlich in einer Gesamtschau mit Verträgen zwischen fremden Dritten zu vergleichen und nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie ernsthaft gewollt, vor Beginn des Leistungsaustausches klar und eindeutig mit bürgerlich-rechtlicher Wirksamkeit vereinbart und tatsächlich durchgeführt werden sowie inhaltlich dem unter Fremden Üblichen entsprechen.(Rn.64) 2. Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt, wenn zwei Verträge abgeschlossen wurden, die inhaltlich widersprüchlich sind und nur einer der beiden Verträge tatsächlich umgesetzt worden sein kann.(Rn.67) 3. Veräußert der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer Aktien an seine Gesellschaft und vereinbart einen Kaufpreis, den er selbst zwei Jahre zuvor bezahlt hat, ist der Veräußerungs-Kaufvertrag nicht fremdüblich, wenn der Wert der Aktien nicht ermittelt wurde, obwohl Anhaltspunkte dafür bestehen, dass sich der Wert der Aktien seit dem Kauf durch den Gesellschafter deutlich verringert haben könnte.(Rn.76) (Rn.89) I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass weder die Aktien an der B AG, noch das Darlehen der E Bank Betriebsvermögen der Rechtsvorgängerin der Klägerin geworden sind. Das Gericht ist davon überzeugt, dass weder die Einlage der Aktien nach dem Gesellschaftsvertrag der Rechtsvorgängerin der Klägerin vom ... 2003 noch der Kaufvertrag vom ... 2003 steuerrechtlich anzuerkennen sind, insbesondere, weil die Verträge tatsächlich nicht, wie vereinbart, durchgeführt wurden. Der Klägerin obliegt die Darlegungs- und Feststellungslast dafür, dass die streitgegenständlichen Aktien und das Darlehen Betriebsvermögen ihrer Rechtsvorgängerin geworden sind, weil sie daraus für sie günstige Rechtsfolgen in Form eines Veräußerungsverlusts und von Betriebsausgaben ableitet. Nach den Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen sind Verträge zwischen nahestehenden Personen grundsätzlich in einer Gesamtschau mit Verträgen zwischen fremden Dritten zu vergleichen und nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie ernsthaft gewollt, vor Beginn des Leistungsaustausches klar und eindeutig mit bürgerlich-rechtlicher Wirksamkeit vereinbart und tatsächlich durchgeführt werden sowie inhaltlich dem unter Fremden Üblichen entsprechen (BFH, Urteil vom 27. November 1989, GrS 1/88, BStBl. II 1990, 1600 juris Rn. 41 ff.). Der Geschäftsführer der Rechtsvorgängerin der Klägerin, Dr. A, war sowohl in den Jahren 2001 bis 2006 der einzige Kommanditist als auch der einzige Geschäftsführer der Gesellschaft. Dr. A hat sowohl den Gesellschaftsvertrag als auch den Kaufvertrag vom ... 2003 auf beiden Seiten der Verträge unterzeichnet, so dass beide Verträge zur steuerlichen Anerkennung grundsätzlich dem Fremdvergleich entsprechen müssen (vgl. z. B. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 41 AO, Rn. 41, Stand Juli 2016; Ratschow, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 41 AO, Rn. 39). Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 1995 (2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Angesichts des bei nahen Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung. So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden (BFH, Urteil vom 28. Oktober 2020, X R 1/19, BStBl. II 2021, 283 m.w.N.). 1. Diesen Anforderungen entsprechen die von der Klägerin vorgelegten Verträge nicht. Es fehlt bereits an einer klaren und eindeutigen vertraglichen Regelung in Bezug auf die streitgegenständlichen Aktien. Die beiden Verträge, der Gesellschaftsvertrag bezüglich der Einlage und der Kaufvertrag, sind inhaltlich widersprüchlich. Nur einer der beiden Verträge kann tatsächlich umgesetzt worden sein, da Dr. A nur einmal 200.000 Anteile an der B AG auf die Rechtsvorgängerin der Klägerin in 2003 übertragen konnte. Dr. A konnte auf Nachfrage nicht erklären, warum es zwei verschiedene Verträge über dieselben Aktien gibt. Er konnte auch nicht beantworten, welcher dieser beiden Verträge seines Erachtens durchgeführt worden ist. Sofern er sich in diesem Zusammenhang darauf beruft, dass er wegen der langen Dauer des Rechtsbehelfsverfahrens nicht mehr zu Aufklärung in der Lage sei, kann dies nicht überzeugen, da diese Fragen auch bereits während der Betriebsprüfung thematisiert worden sind. Im Aktienkaufvertrag vom ... 2003 wird in § 2 auch die Übernahme eines Darlehensvertrags vom ... 2002 geregelt, obwohl der Darlehensvertrag, der der Finanzierung der Aktien in 2001 diente, nach den dem Gericht vorliegenden Unterlagen vom ... 2001 war. Dies spricht ebenfalls gegen die Eindeutigkeit der Verträge. 2. Die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Einlageverpflichtung hält zudem einem Fremdvergleich nicht stand. a) Bezüglich der Einlage fehlt es an der tatsächlichen Durchführung, denn eine Übertragung auf Grund der Einlage wurde durch die AG nicht genehmigt. Zivilrechtlich konnte die Einlageverpflichtung somit nicht erfüllt werden. Die B AG hat der Übertragung der Aktien im Rahmen der Einlageverpflichtung aus dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin nicht zugestimmt. Die erfolgte Genehmigung bezog sich ausdrücklich nur auf den Kaufvertrag, denn auch der Antrag von Dr. A auf Zustimmung zur Übertragung vom 31. Juli 2003 bezog sich ausschließlich auf den Kaufvertrag und nicht auf die Einlageverpflichtung aus dem Gesellschaftsvertrag. Die Genehmigung der Übertragung durch Einlage wäre aber für eine zivilrechtlich wirksame Übertragung erforderlich gewesen, weil es sich bei den Aktien um sog. vinkulierte Namensaktien handelt (§ 68 des Aktiengesetzes - AktG-). b) Aus der Bilanzierung allein ergibt sich nicht, dass die Einlageverpflichtung erfüllt wurde. Zwar enthielt die Sondereröffnungsbilanz zum 19. Februar 2003 eine Beteiligung in Höhe von ... € auf der Aktivseite und ein Darlehen E Bank in Höhe von ... € auf der Passivseite. Aber hieraus kann noch nicht hergeleitet werden, dass eine Einlage tatsächlich geleistet wurde, denn dann hätten die Aktien nicht mehr im Sondervermögen des Dr. A sein können. Diese Buchung kann daher allenfalls als Indiz für die Planung gesehen werden. c) Es fehlt zudem an einer Wertermittlung der Aktien für den Zeitpunkt der Einlageverpflichtung im Februar 2003. Zwischen fremden Dritten als Vertragsparteien wäre eine solche Wertermittlung aber erfolgt, um feststellen zu können, ob damit die Einlageverpflichtung von ... € erfüllt wird oder Barausgleichsverpflichtungen bestehen. Eine Bewertung zum Zeitpunkt der Unterschrift des Gesellschaftsvertrages wurde nicht durchgeführt, obwohl seit dem Erwerb durch Dr. A im Dezember 2001 über ein Jahr verstrichen war und es sich bei der B AG um keine börsennotierte Gesellschaft handelte. Deshalb konnte nur anhand eines Wertgutachtens ein verlässlicher Teilwert ermittelt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG), was fremdüblich gewesen wäre. Soweit die Klägerin vorträgt, dass kein Grund bestanden habe, einen höheren Wert für die Anteile anzusetzen, als tatsächlich angemessen gewesen sei, kann dies ebenfalls nicht überzeugen, da es Dr. A durch die Bewertung seiner Einlageverpflichtung in Höhe des ehemaligen Kaufpreises möglich gewesen wäre, ein Verlustgeschäft in die betriebliche Sphäre zu verlagern. Hierfür spricht auch der Zeitpunkt der Gründung der Rechtsvorgängerin der Klägerin, denn zum Zeitpunkt ihrer Gründung wurden nicht, wie die Klägerin vorträgt, eine Vielzahl an Beteiligungen auf die Gesellschaft übertragen, sondern zunächst nur die hier streitige Beteiligung. Damit entspricht der Vertrag in dem wesentlichen Punkt der Wertermittlung der Sacheinlage inhaltlich keinem Drittvergleich. Eine Beweisaufnahme zu dem tatsächlichen Wert der Aktien war nicht erforderlich, weil es für den fehlenden inhaltlichen Drittvergleich ausreichend ist, dass keine Wertermittlung stattgefunden hat. Ferner ist er in Bezug auf die vertragswesentliche Einlageverpflichtung nicht erfüllt worden und damit steuerlich insoweit nicht anzuerkennen. 3. Auch der Kaufvertrag ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, so dass auch auf dieser Grundlage weder die Aktien noch das damit zusammenhängende Darlehen Betriebsvermögen geworden sind. a) Die steuerlichen Vertreter der Klägerin ließen sich noch im Rahmen der BP dahingehend ein, dass der Kaufvertrag nur zu Dokumentationszwecken geschlossen worden sei, um der E Bank einen Nachweis über die erbrachte Einlage in die KG zu erbringen. Damit hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass es letztlich an einem Rechtsbindungswillen in Bezug auf den Kaufvertrag gefehlt hat. Die Nichtdurchführung des Kaufvertrags und damit der fehlende Rechtsbindungswille ergibt sich auch noch aus weiteren Indizien. Zwar wurde der Übertragung der Anteile durch den Aufsichtsrat der B AG zugestimmt, so dass die Übertragung der Aktien dinglich erfolgt ist. Entscheidend gegen die tatsächliche Durchführung des Kaufvertrages spricht aber, dass das Darlehen der E Bank gerade nicht zeitnah von der Klägerin übernommen wurde, wie es im Kaufvertrag vereinbart worden ist, sondern dass das Darlehen bis einschließlich 2006 als passives Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten Dr. A bilanziert und die auf Grund dieses Darlehens gezahlte Zinsen als Sonderbetriebsausgaben des Kommanditisten erfasst wurden. Noch am 7. April 2008 trugen die steuerlichen Berater der Klägerin vor, dass es sich bei den gezahlten Zinsen um Sonderbetriebsausgaben gehandelt habe. Die Klägerin hat keine Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergeben hat, dass die Übertragung des Darlehens in 2003 geplant war oder die E Bank überhaupt in 2003 informiert worden ist. Tatsächlich wurde das Darlehen erst in Anfang Dezember 2006 auf die Gesellschaft übertragen, zu einem Zeitpunkt, als die Aktien bereits nicht mehr der Gesellschaft bzw. ihrem Gesellschafter gehörten (Verkauf im September) und die Laufzeit des ursprünglichen Darlehens bereits abgelaufen war. Damit hat sich die Rechtsvorgängerin der Klägerin anders verhalten als bei dem Ausscheiden des einzigen Kommanditisten in 2007, da hier die E Bank gleich darum gebeten wurde, die Darlehensnehmerin im Vertrag zu korrigieren. Die Klägerin konnte keinen Grund für diese unterschiedlichen Verhandlungsweisen nennen. Anders als bei dem Aktienkaufvertrag in 2003 wurde bei den Aktienkaufverträgen in 2006 die E Bank über die geplante Übertragung der Aktien informiert und um Freigabe der verpfändeten Aktien gebeten. Dies ergibt sich aus der Ankündigung vom 17. Oktober 2006, dass das Pfandrecht ausgetauscht werden könne, falls dies seitens der E Bank beschlossen werde. b) Hinzu kommt, dass ein fremder Geschäftsführer im Namen der Rechtsvorgängerin Klägerin keinen Kaufvertrag über die Aktien abgeschlossen hätte, die der Kommanditist bereits auf Grund des Gesellschaftsvertrages im Rahmen seiner Einlageverpflichtung an die Klägerin hätte übertragen müssen. Eine solche abweichende Behandlung der Sacheinlageverpflichtung in Form der Aktien wäre durch einen gewissenhaften Fremdgeschäftsführer nur vorgenommen worden, wenn vorher der Gesellschaftsvertrag entsprechend geändert worden wäre, was indes nicht der Fall war. Die Klägerin ist zudem selbst bei ihrer Bilanzierung davon ausgegangen, dass die Einlageverpflichtung bezüglich der Aktien an der B AG erbracht worden ist, denn sie bilanzierte lediglich noch eine offene Einlageverpflichtung in Höhe von ... €. Dies zeigt ebenfalls, dass kein Rechtsbindungswille zur Umsetzung des Kaufvertrags vorhanden war. c) Zudem war der Anteilskaufvertrag vom ... 2003 inhaltlich bezüglich des vereinbarten Kaufpreises nicht fremdüblich, denn es erfolgte keine Bewertung der Anteile auf den Übertragungsstichtag, obwohl sich aus den Geschäftsberichten der B AG aus 2002 bereits ergab, dass es ein schlechtes Jahr geben würde. Dies wurde durch die späteren Jahresabschlüsse der B bestätigt. Dies musste Dr. A, der im Juli 2003 bereits Aufsichtsrat der Gesellschaft war, bekannt gewesen sein. Das im Rechtsbehelfsverfahren vorgelegte Gutachten vom 27. März 2003 wies zudem einen geringen Wert von ... € aus, was ebenfalls Veranlassung für eine Wertermittlung gewesen wäre. Es ist keine Beweisaufnahme zu dem Wert der Aktien im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages erforderlich, da bereits aus der Tatsache, dass keine Bewertung durchgeführt wurde, folgt, dass der Vertrag inhaltlich einem Drittvergleich nicht standhält. Zudem ist weder vorgetragen worden noch erkennbar, dass Überlegungen dazu angestellt wurden, den Aktienkauf anderweitig günstiger zu finanzieren und das Darlehen nicht zu übernehmen. Solche Überlegungen hätte ein Fremdgeschäftsführer anstellen müssen. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Revisionszulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Die Beteiligten streiten über die Zugehörigkeit von Aktien zum Betriebsvermögen der Rechtsvorgängerin der Klägerin, deren Wert, der Zugehörigkeit eines Darlehens zum Betriebsvermögen und die Berücksichtigung von Zinszahlungen als Betriebsausgaben. Im Dezember 2001 erwarb Dr. A 200.000 Aktien der B AG (dies entsprach 0,5 %) von der C GmbH, welche 1997 gegründet wurde und deren Geschäftsführer D, der Schwiegervater von Dr. A ist. Der Kaufvertrag trägt das Datum ... 2001 und wurde von Dr. A und für die C GmbH von D unterzeichnet. Gemäß § 2 des Vertrages betrug der Kaufpreis für die Aktien ... €. Gemäß § 4 erfolgt die Übertragung der Aktien in einer gesonderten Urkunde. In § 5 des Vertrages ist die Zustimmung der Gesellschaft geregelt: Gemäß § 17 der Satzung der Gesellschaft ist für die Aktienübertragung die Zustimmung des Vorstandes der Gesellschaft erforderlich. Über die Erteilung der Zustimmung beschließt der Aufsichtsrat. Der Verkäufer wird den Vorstand und den Aufsichtsrat der Gesellschaft über die Aktienübertragung informieren und die Zustimmung beantragen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Kaufvertrag verwiesen. Der Kaufpreis wurde vollständig durch ein Darlehen von Dr. A bei der E Bank (Darlehensvertrag ... 2001) fremdfinanziert. Der effektive Jahreszins betrug 4,53 %. Der Kredit war bis zum 30. November 2006 zurückzuzahlen. Die Gesellschaftsanteile an der B AG wurden am ... Februar 2002 an die E Bank verpfändet. Die 1997 gegründete B AG fungierte als Holdinggesellschaft. Wesentliche Wirtschaftsgüter dieser Gesellschaft waren Beteiligungen an anderen Unternehmen. Dr. A war seit dem 20. Mai 2003 bis mindestens 12. Oktober 2007 Mitglied des Aufsichtsrates. Bei ihrer Prognose für 2002 ging die B AG von einem schwierigen Geschäftsjahr 2002 aus, das vorläufige Jahresergebnis 2002 war deutlich negativ. In der Hauptversammlung am ... Juni 2003 wurde der hälftige Verlust des Grundkapitals angezeigt. In der selben Hauptversammlung wurde vorgeschlagen, Dr. A als Aufsichtsrat zu wählen. Zum 31. Dezember 2003 hatte die AG einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von ... € gegenüber ... € zum 31. Dezember 2002 und einen Jahresfehlbetrag in Höhe von ... €. In 2004 erwirtschaftete die AG einen Jahresüberschuss in Höhe von ... €. Zum 31. Dezember 2005 betrug der Jahresüberschuss ... € und der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag 0,00 €. in 2006 betrug der Jahresüberschuss ... €. Die Klägerin, eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der F GmbH & Co. KG (im Folgenden: F KG). Die F KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2003 gegründet. Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung war die G Beteiligungs- und Beratungsgesellschaft mbH, deren Geschäftsführer bis 2009 Dr. A war. Alleiniger Kommanditist war Dr. A. Neben einer Hafteinlage in Höhe von ... € übernahm der Kommanditist eine Pflichteinlage in Höhe von ... €. Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages sind die Hafteinlagen und ein Teil der Pflichteinlage durch Einbringung von 200.000 Aktien der B AG zu erbringen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag verwiesen. Die Sondereröffnungsbilanz zum 19. Februar 2003 enthielt Beteiligungen in Höhe von ... € auf der Aktivseite und Darlehen E Bank in Höhe von ... € auf der Passivseite. Mit Kaufvertrag vom ... 2003 wurde zwischen Dr. A und der F KG der Verkauf der 200.000 Stückaktien an der B AG zum Kaufpreis von ... € vereinbart. In § 2 Nr. 2 des Vertrages ist folgende Regelung enthalten: Der Kaufpreis ist durch Übernahme des Darlehens gegenüber der E Bank vom ... 2002 geleistet. In § 4 des Vertrages ist geregelt: Die Übertragung der Aktien erfolgt mit Zustimmung nach § 5 § 5: Gemäß § 17 der Satzung der Gesellschaft ist für die Aktienübertragung die Zustimmung des Vorstands der Gesellschaft erforderlich. Über die Erteilung der Zustimmung beschließt der Aufsichtsrat. Der Verkäufer wird den Vorstand und den Aufsichtsrat der Gesellschaft über die Aktienübertragung informieren und die Zustimmung beantragen. Mit Schreiben vom 31. Juli 2003 bat der Aktionär Dr. A um Erteilung der Zustimmungserklärung zur Aktienübertragung seiner 200.000 Stück Aktien von der B AG an den Erwerber, die F GmbH & Co KG, gemäß Aktienkaufvertrag vom ... 2003. Am 18. August 2003 erteilte die B AG, ausweislich des Aktienregisters vom 31. Dezember 2003, ihre Zustimmung zu der Übertragung der Aktien durch den Kaufvertrag vom ... 2003. Die Bilanz der F KG zum 31. Dezember 2003 enthielt Anlagevermögen in Höhe von ... €, ausstehende Einlagen in Höhe von ... € und einen Kassenbestand bzw. Bankguthaben in Höhe von ... €. In der Sonderbilanz des Kommanditisten zum 31. Dezember 2003 war auf der Passivseite insbesondere das Darlehen E Bank in Höhe von ... € passiviert. Aus der Sonder-Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2003 ergaben sich Sonderbetriebsausgaben für Zinsen Darlehen E Bank in Höhe von ... €. In den Sonderbilanzen des Kommanditisten zum 31. Dezember 2004 und 2005 war auf der Passivseite insbesondere das Darlehen E Bank in Höhe von ... € passiviert, zum 31. Dezember 2006 wurde dieses Darlehen mit einem Wert von 0 € aufgeführt. Aus der Sonder-Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2006 ergaben sich Sonderbetriebsausgaben für Zinsen Darlehen E Bank in Höhe von ... €. Die Zins- und Tilgungsleistungen für das Darlehen wurden bis in das Jahr 2006 hinein von Dr. A geleistet, diese betrugen in 2005 ... € und in 2006 ... €, hiervon zahlte die Rechtsvorgängerin der Klägerin ... €, wobei ... € eine Bearbeitungsgebühr für die Übertragung des Darlehensvertrages war. Mit Aktienkaufvertrag vom ... 2004 verkaufte Herr H, ein anderer Aktionär der B AG, seine 300.000 Aktien an der B AG für ... €. Für die AG stimmten insbesondere Dr. A und Herr D der Übertragung zu. Mit Schreiben vom 14. April 2004 und 11. März 2005 bat Dr. A die E Bank darum, das Darlehen auf die F KG umzuschreiben, da diese nun die Anteile halten würde. Die Darlehensschuld von Herrn Dr. A aus dem Darlehensvertrag vom ... 2001 betrug am 4. März 2005 ... €. Der Zinssatz betrug 3,74 %. Die Vertragsverhandlungen mit der E Bank begannen im Sommer 2006, der erste Vertragsentwurf war vom 30. August 2006. Geplant war, das Darlehen auf die KG zu übertragen, wobei Dr. A eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernehmen sollte und die Anteile an der B AG, sowie weitere Aktien verpfändet werden sollten. Mit Verträgen vom ... 2006 verkaufte die F KG die Aktien an der B AG jeweils zur Hälfte an Frau J und Frau K. Der Kaufpreis betrug jeweils ... €. Die Aktienkaufverträge enthielten folgende Bestimmungen: Der Aufsichtsrat der B AG genehmigt die Erteilung der Zustimmung zur Aktienübertragung: Darunter befinden sich drei Unterschriften, eine davon jeweils von D und Dr. A. Außerdem: Die B genehmigt die Aktienübertragung, mit einer weiteren Unterschrift. Die F KG erfasste im Jahr 2006 einen Verlust aus der Veräußerung der Aktien in Höhe von ... €, der sich ergebnismindernd auswirkte. Am 17. Oktober 2006 teilte die E Bank Herrn Dr. A mit, dass eine Freigabe der verpfändeten Aktien an der B AG möglich sei, wenn ein Austausch der Aktien gegen andere Aktien erfolge, und dass diese Entscheidung noch unter einem Gremienvorbehalt stehe. Am ... 2006 kam es zu der endgültigen Unterzeichnung des Darlehensvertrags. Am 27. Dezember 2006 wurde das Darlehen der E Bank in Höhe von ... € entsprechend umgebucht. Dr. A schied mit Ablauf des ... 2007 aus der Gesellschaft aus. Die Klägerin setzte das Handelsgeschäft als einzig verbleibende Gesellschafterin sodann fort. Gemäß § 2 des Übernahmevertrages stand die Klägerin dafür ein, dass Dr. A für Schulden der Gesellschaft nicht in Anspruch genommen wird. Sicherheitsleistungen für diese Verbindlichkeit konnte Dr. A nicht verlangen und die Befreiung von ihm war erst und insoweit möglich, als er von Gläubigern in Anspruch genommen wurde. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom ... 2007 verwiesen. Die Klägerin teilte am 16. November 2007 der E Bank mit, dass die F GmbH & Co KG auf, sie, die Klägerin, angewachsen sei und bat um entsprechende Vertragsanpassung. Von August 2010 bis März 2011 fand eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 bei der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der F KG statt. Nach dem Betriebsprüfungsbericht vom 5. Mai 2011 ging die Betriebsprüferin davon aus, dass die Aktien der B AG in die Gesellschaft eingebracht worden seien, deren Teilwert zum Einbringungszeitpunkt aber lediglich ... € betragen habe. Dies ergebe sich aus einer Bewertung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren. In Höhe des Differenzbetrags von ... € gelte die Einlage als nicht erbracht. Das zunächst als Sonder-Betriebsvermögen bilanzierte Darlehen bei der E Bank sei nur in Höhe des Wertes der Aktien von ... € betrieblich veranlasst, weil es nur insoweit der Finanzierung der Kommanditeinlage gedient habe. Nur die anteilig darauf entfallenden Zinsen könnten in allen Streitjahren als Betriebsausgabe abgezogen werden. Durch den Verkauf im Jahr 2006 sei ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € entstanden, der zu 50 % steuerfrei sei (§ 3 Nr. 40a des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Durch die Übernahme des Darlehens in 2006 durch die F KG sei ein Einbringungsgewinn von Dr. A in Höhe von ... € entstanden. Mit dem Ausscheiden von Dr. A im Jahr 2007 sei in Höhe des nicht ausgeglichenen negativen Kapitalkontos, welches mit ... € angenommen werde, ein entsprechender Veräußerungsgewinn entstanden, obwohl ein Veräußerungsgewinn seitens der Gesellschaft nicht ermittelt worden sei. Der Beklagte erließ am 21. Juni 2011 dementsprechend geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2006 und 2007 und am 19. Oktober 2011 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 bis 2007. Die Klägerin legte dagegen am 25. Juli 2011 und am 9. November 2011 Einsprüche ein. Zur Begründung führte sie insbesondere an, dass die streitbefangenen Aktien im Zeitpunkt der Übertragungen einen Wert von ... € gehabt hätten Außerdem reichte die damalige Steuerberaterin ein Gutachten über die Bewertung der Anteile an den 200.000 Aktien an der B AG vom 27. März 2003 ein, welches zu einem Wert von ... € gelangte. Mit Schreiben vom 1. September 2010 erklärte der damalige Steuerberater der Klägerin, dass der Kaufvertrag nur zu Dokumentationszwecken geschlossen worden sei, um der E Bank einen Nachweis über die erbrachte Einlage in die KG zu erbringen. Ferner reichte die Klägerin eine Nachtragsvereinbarung zum Vertrag über die Übernahme des Handelsgeschäfts der F GmbH & Co. KG ein, welche das Datum ... 2007 trägt. Hierin ist folgender Passus enthalten: Mit Vertrag vom ... ist Herr Dr. A als Kommanditist aus der F GmbH & Co. KG entschädigungslos ausgeschieden. Dieses vorausgeschickt wird nunmehr vereinbart, dass Herr Dr. A ein zum Austrittsdatum bestehendes negatives Kapitalkonto ausgleichen wird. Die hieraus entstehende Darlehensforderung der G Beteiligung GmbH gegenüber Herrn Dr. A wird mit 6 % p.a. verzinst. Der Beklagte änderte seine Rechtsansicht im Rechtsbehelfsverfahren. Er gewährte der Klägerin hierzu rechtliches Gehör und wies auf eine mögliche Verböserung hin. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass die streitgegenständlichen Aktien kein Betriebsvermögen der F KG geworden seien, weil bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs der Aktien festgestanden habe, dass das Aktienpaket nicht geeignet sei, den Betrieb zu fördern, da die Beteiligten bereits gewusst hätten, dass die Aktien nur einen Verlust hätten bringen können. Mangels Betriebsvermögenseigenschaft der Aktien seien auch die mit dem Aktienerwerb zusammenhängenden Aufwendungen für das Darlehen nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 änderte der Beklagte entsprechend seiner nunmehr vertretenen Auffassung die Bescheide und wies die Einsprüche zurück. Die Klägerin hat am 5. März 2020 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die angegriffenen Bescheide rechtswidrig seien und sie, die Klägerin, in ihren Rechten verletzten. Ihre, der Klägerin, Rechtsvorgängerin sei ursprünglich als Holding-Gesellschaft gegründet worden, welche die wesentlichen Beteiligungen, die wirtschaftlich Herrn Dr. A zuzurechnen gewesen seien, bündeln haben sollen. Diese Aufgabe habe sie, die Klägerin, seither beibehalten. Die Übertragung der Aktien an der B AG sei keine singuläre Angelegenheit gewesen. Insofern stimme der Vortrag des Beklagten, dass, sie, die Klägerin, nur deshalb gegründet worden sei, um den Verlust der Anteile zu übernehmen, nicht. Richtig dagegen sei, dass Dr. A zum Jahrtausendwechsel an einer gut gehenden Praxis mit Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung beteiligt gewesen sei, jedoch habe er sich in diesem Zeitfenster sukzessive mehr und mehr für operative Geschäfte im Zusammenhang mit Immobilien, später auch mit anderen Assetklassen interessiert. Es könne nicht mehr aufgeklärt werden, warum es sowohl eine Einlageverpflichtung als auch einen Kaufvertrag über die Aktien gegeben habe. Die Aufklärungsschwierigkeiten resultierten aus der langen Dauer des Rechtsbehelfsverfahrens, welche von ihr, der Klägerin, nicht zu vertreten sei. Eine vollständige Aufklärung aller Details sei nunmehr nicht mehr möglich. Jedenfalls habe es verschiedene Diskussionen mit dem finanzierenden Kreditinstitut wie auch mit dem Aufsichtsrat der AG, der zerstritten gewesen sei, gegeben. Möglicherweise hätten sich daraus Handlungsalternativen ergeben, die sodann zu dem Kaufvertrag geführt haben. Aus steuerlicher Sicht sei es unerheblich, ob die Beteiligungen an der AG durch Einlage oder durch Kaufvertrag in ihr Vermögen übertragen worden seien. Dies gelte auch für die korrespondierende Einbuchung der Finanzierung der Beteiligung in ihr, der Klägerin, zustehendes Gesamthandsvermögen. Der Beklagte berufe sich zu Unrecht auf die fehlende Zustimmung der B AG hinsichtlich des Einlagevorgangs. Denn unstreitig sei ein wirksamer Beschluss des Aufsichtsrates zur Übertragung der Aktien gegeben. Es komme nicht darauf an, welche schuldrechtliche causa der Übertragung zugrunde gelegen habe. Die Vinkulierung schütze vor einer dinglichen Übertragung ohne die entsprechende Zustimmung. Mit der tatsächlich erfolgten Zustimmung des Aufsichtsrates seien die Voraussetzungen für eine wirksame dingliche Übertragung der Aktien erfolgt. Die Aktien seien seit 2003 dem Betriebsvermögen der Gesellschaft zuzurechnen, denn sie seien unstreitig in 2003 bei der Gesellschaft eingebucht und in deren Bilanz aktiviert worden. Sie gehörten daher seit der Übertragung im Juli 2003 zum Betriebsvermögen der Gesellschaft. Die Aktien stellten notwendiges Betriebsvermögen der Gesellschaft dar. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Zugehörigkeit der Aktien zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst gewesen sei. Zum Übertragungszeitpunkt habe es weder festgestanden, noch sei es erkennbar gewesen, dass die Aktien der Gesellschaft nur Verluste bringen könnten. Die vom Beklagten in diesem Zusammenhang zitierte Rechtsprechung sei nicht auf den Streitfall übertragbar. Eine Hinzurechnung zum Betriebsvermögen könne nur in extremen Fällen ausscheiden. Ein solcher Extremfall sei hier nicht gegeben. Bis zum Verkauf in 2006 habe keinesfalls festgestanden, dass die Aktien der Gesellschaft zwingend Verluste hätten bringen müssen. Auf den Wert der übertragenen Aktien komme es nicht an. Zwar sei dem Beklagten zuzugestehen, dass die Rahmenbedingungen, welche zu der Übertragung der Aktien in 2003 geführt hätten, nicht eindeutig gewesen seien. Es habe auch nicht mehr aufgeklärt werden können, warum es sowohl eine Einlageverpflichtung als auch einen Kaufvertrag in 2003 bezüglich dieser Aktien gegeben habe. Streitentscheidend sei dies aber nicht, da sich die steuerlichen Ergebnisse in beiden Betrachtungen nicht unterschieden. Entweder seien die Aktien mit dem Teilwert oder den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Aktien seien von Dr. A im Dezember 2001 erworben worden. Die Fremdfinanzierung sei durch die E Bank erfolgt. Dieses Kreditinstitut sei zur damaligen Zeit in mehrere Transaktionen hinsichtlich von Aktien der B AG eingebunden gewesen und habe über die besten Kenntnisse in der Sache verfügt. Umstände, aus denen sich im Zeitraum von Dezember 2001 bis Juli 2003 eine Wertminderung der Aktien hätten ergeben können, lägen nicht vor. Im Gegenteil sei es so gewesen, dass in dieser Zeit eine positive Entwicklung bei der Aktiengesellschaft eingetreten sei, insbesondere hätten die Streitigkeiten mit der E Bank und Herrn L erledigt werden können. Erst in 2005 hätten sich Umwälzungen im Aktionärskreis ergeben, denen Streitigkeiten gefolgt seien. In diesem Jahr hätten sich auch Probleme bei Beteiligungsunternehmen ergeben. In 2005 habe sich denn auch herausgestellt, dass mehr Liquidität erforderlich gewesen sei, als ursprünglich vorgesehen. Diese weitere Liquidität habe nach überwiegender Auffassung im Aktionärskreis von den Aktionären durch Darlehensgewährungen erbracht werden sollen. Erst nach Abwägung der neuen sich in 2005 entwickelnden Umstände sei in 2006 die unternehmerische Entscheidung getroffen worden, dass die Klägerin der AG kein Darlehen zur Verfügung stellen solle. Im Aktionärskreis der AG sei nicht geduldet worden, an einer Wertentwicklung zu partizipieren, ohne eigene Darlehensbeträge zu leisten. Aus diesem Grunde habe sich die Klägerin in 2006 zum Verkauf der Aktien entschieden. Zu diesem Zeitpunkt der Übertragung seien die Beteiligten aufgrund der jüngsten Vorkommnisse und des eingetretenen Liquiditätsbedarfs von einer dadurch verursachten Wertminderung der Aktien ausgegangen. Bei der Veräußerung der Aktien habe es keinen Familienrabatt gegeben, dies bereits deshalb nicht, weil auch die Schwägerin von Dr. A einen Anteil der Anteile übernommen habe. Auch gegenüber seiner Ehefrau habe Herr Dr. A nichts zu verschenken gehabt. Der Beklagte weise zu Unrecht auf den Tagesordnungspunkt eins der Hauptversammlung der AG am ... Juni 2003 hin. Aus dem Verlust des hälftigen Grundkapitals könne kein zwingender Rückschluss für den Wert der Aktien gezogen werden. Die AG habe sich bis einschließlich 2004 prognosegemäß oder besser entwickelt. Wesentlich Beteiligte der B AG seien drei Gesellschafterstränge gewesen. Zwischen den Beteiligten sei es in den Jahren ab ca. 2000/2001 zu Streitigkeiten gekommen. In diese Streitigkeiten seien die M Gruppe wie auch die E Bank involviert gewesen, die die Finanzierung gewährt hätte. Ende 2001 sei es zu einer wegweisenden Einigung zwischen den Beteiligten hinsichtlich der Haftung für Drittverbindlichkeiten gekommen. Zeitgleich sei auch mit Herrn L eine Einigung erfolgt. Beide Vergleiche hätten eine beruhigende Wirkung auf die Geschäfte der AG gehabt. In der Praxis ergäben sich immer wieder Probleme bei der Bewertung von Sacheinlagen. Deshalb werde in der Praxis der Wert des einzubringenden Gegenstandes auf der Kapitalseite grundsätzlich nicht vollständig ausgereizt und ein erheblich geringerer Betrag in das Kapital gebucht und die Differenz zum angenommenen Wert des Einbringungsgegenstands in die Rücklage gestellt. Sollte sich später eine Wertkorrektur beim Einlagegegenstand ergeben, entstünde keine Nachzahlungsverpflichtung. Es käme nur zu Korrekturen bei den Rücklagen. Dieses sei auch Herrn Dr. A bekannt gewesen. Hätte es im Jahr 2003 auch nur den leisesten Anhaltspunkt dafür gegeben, dass die Aktien nicht dem ursprünglichen Kaufpreis aus dem Jahr 2001 entsprochen hätten, hätte Dr. A schlicht eine andere Kapitalkennziffer gewählt. Es habe überhaupt keinen Grund gegeben, das Kapital der Klägerin in der vorgenommenen Höhe auszustatten. Vorsorglich werde darauf hingewiesen, dass der Klägerin keine Informationen zu einem etwaigen Vorgang aus April 2004 bekannt seien, bei dem ein Dritter Aktien der AG verkauft haben soll. Der sich in der BP Arbeitsakte befindende Vertrag aus 2004 könne nicht als Vergleichsgröße herangezogen werden, da die Vertragsparteien in einer Vielzahl von wechselseitigen Vereinbarungen verbunden gewesen seien, sodass getroffene Verabredungen immer nur im Lichte weiterer Abreden gesehen werden müssten. Zudem sei der Verkauf im April 2004 auch nicht maßgeblicher für Juli 2003 als Vergleichspreis gewesen als der Kauf im Dezember 2001. Der Wert der übertragenen Anteile in 2003 habe ... € und damit ... € pro Aktie betragen. Dieses könnten sowohl Herr D als auch Herr N als Zeuge bekunden. Diese beiden benannten Zeugen könnten auch den Wert der Anteile im Übertragungszeitpunkt in 2006 bekunden. Die Kaufpreisverhandlungen im Jahr 2006 seien geprägt von der Befürchtung gewesen, dass es massiver Stützungsmaßnahmen der Gesellschafter der AG bedurft habe und die Klägerin dazu nicht in der Lage gewesen sei. Die gefundene Wertfeststellung sei sogar ein Entgegenkommen gegenüber der Klägerin gewesen, damit sie aus der Gesellschafterstellung herausgehen habe können, um eventuelle Sanierungsmaßnahmen möglich zu machen. Auch dieses könne der als Zeuge benannte Herr D bekunden. Der ebenfalls als Zeuge infrage kommende Dr. O habe im Jahr 2003 von seiner Vermögensverwaltungsgesellschaft auf sich persönlich 1.906.568 Stückaktien zum Kaufpreis von ... € und somit für ... € pro Aktie übertragen. Die Beweisangebote erfolgten nur vorsorglich, da davon ausgegangen werde, dass die Teilwertvermutung gelte und diese durch den Vortrag des Beklagten bisher nicht erschüttert worden sei. Höchst vorsorglich sei ergänzend Folgendes anzumerken: Der Beklagte unterstelle, dass bei der Gesellschaft der Bilanzansatz der Aktien in 2003 unrichtig gewesen sei. Selbst wenn dies zuträfe, würde es damit steuerlich nur einer zeitlichen Verschiebung des Verlusts auf das Jahr 2005 kommen. Nicht im Jahr 2003, sondern erst im Jahr 2005 als erstes noch offenes Jahr könne eine Korrektur des Bilanzansatzes der Aktien vorgenommen werden. Eine solche Bilanzberichtigung wäre Ergebnis wirksam, da es ansonsten zu einer unzulässigen Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs kommen würde. Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -... € festgestellt werden, den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € festgestellt werden, den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -... € festgestellt werden, den Bescheid für 2006 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 zu ändern und den Gewerbesteuermessbetrag unter Beachtung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in 2006 in Höhe von ... € festzusetzen, den Bescheid für 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 21. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020 zu ändern und den Gewerbesteuermessbetrag unter Beachtung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in 2007 in Höhe von -... € festzusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung seines Antrags trägt der Beklagte vor, dass es steuerrechtlich auf die schuldrechtliche causa der Übertragung der Aktien angekommen sei. Die Aktien seien in 2003 nicht wirksam eingelegt worden. Zwar sei von der KG eine solche gebucht worden, aber die Aktien seien zum damaligen Zeitpunkt nicht deshalb in das Betriebsvermögen der Klägerin übergegangen, weil die AG der Übertragung im Februar 2003 nicht zugestimmt habe. Die Klägerin habe die Einlageverpflichtung von Dr. A zu keinem Zeitpunkt eingefordert. Die Zustimmung durch die AG sei erst im Zuge des Kaufvertrages vom ... 2003 erfolgt. Der Kaufvertrag sei auch tatsächlich durchgeführt worden, wobei die Darlehensumschreibung erst Ende 2006 erfolgt sei. Dieser Kaufvertrag habe aber nicht die Einlageverpflichtung erfüllt, denn es sei darin nicht die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der F KG vereinbart worden, sondern der Erwerb der Aktien von Herrn Dr. A gegen Zahlung eines Kaufpreises, der von der KG durch die Übernahme des Darlehens bei der E Bank erbracht worden sei. Das Aktienpaket sei bereits im Zeitpunkt des Erwerbs 2003 nicht geeignet gewesen, den Betrieb der Klägerin zu fördern. Dem Gesellschafter Dr. A sei zu diesem Zeitpunkt als Mitglied des Aufsichtsrates der AG bekannt gewesen, dass 2003 der Wert der Aktien durch den Verlust des hälftigen Grundkapitals der AG massiv gesunken gewesen sei. Insofern habe der Wert dieser Aktien im Zeitpunkt der Veräußerung im Juli 2003 an die KG nicht mehr den Wert gehabt, der durch das Darlehen 2001 finanziert worden sei. Die im Streitfall hierfür erforderliche Bewertung der Aktien habe sich immer an den im Zeitpunkt der Veräußerung bestehenden tatsächlichen Betriebsergebnissen der AG zu orientieren. Von einem fremden Dritten hätte die Klägerin das Aktienpaket unter den 2003 gegebenen Voraussetzungen nicht erworben. Zu dem eigentlichen Wertverlust der Aktien sei noch hinzugekommen, dass auch die übernommene Zinsverpflichtung zu weiteren Verlusten geführt habe. Diese Verluste hätten im Zeitpunkt des Kaufvertrages bereits festgestanden. Das Aktienpaket habe deshalb kein steuerliches Betriebsvermögen werden können. Der sich in den BP-Arbeitsakten befindende Vertrag aus 2004 könne als Vergleichsmaßstab herangezogen werden, da dieser Vertrag der Übertragung in 2003 zeitlich näher stehe, als der ursprüngliche Kaufvertrag aus 2001. Aus der Liste der Aktionäre ergebe sich zudem, dass sich zwischen 2003 und 2006 der Bestand der Aktionäre verändert habe, sodass offenbar weitere Aktien verkauft worden seien, die zur Wertermittlung herangezogen werden könnten. Der Wert der in 2003 übertragenen Aktien habe nach dem sogenannten Stuttgarter Verfahren bestimmt werden müssen. Eine solche Bewertung sei nicht erfolgt. Nach seiner, des Beklagten Ansicht, könne es dem Geschäftsführer der Klägerin nicht verborgen geblieben sein, dass die Finanzkraft seines Unternehmens, der Rechtsvorgängerin der Klägerin, in einem absehbaren Zeitraum nicht ausreichen würde, um den finanziellen Hunger des Aktienpaketes befriedigen zu können, mithin eine Investition in dieses Aktienpaket die Ressourcen der KG überstrapazieren würde. Mit anderen Worten sei das Aktienpaket von Anfang an nicht geeignet gewesen, der KG zu dienen. Die Darlehensübernahme durch die Klägerin sei erst 2006 vollzogen worden, sodass erhebliche Zweifel an der Durchführung des Kaufvertrages bestünden. Die Darlehensübernahme durch die Klägerin habe der finanzierenden Bank bereits 2003 angezeigt werden müssen und wäre von deren Zustimmung abhängig gewesen. Fraglich sei, ob diese Zustimmung der Bank damals überhaupt erteilt worden sei. Diese Untätigkeit der Klägerin hätte ein fremder Dritter als Verkäufer nicht hingenommen. Insoweit halte auch der Kaufvertrag einem Drittvergleich nicht stand. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen. Auf die Sitzungsprotokolle der Erörterungstermine vom 15. April 2021 und vom 13. August 2021 und der mündlichen Verhandlung vom 21. Juni 2022 wird verwiesen. ...