6 K 48/20

Leitsatz: 1. In den Fällen des § 174 Abs. 3 AO kann nur dann eine Änderung erfolgen, wenn der Steuerpflichtige auf eine irrige Rechtsansicht vertraut hat und ohne Änderungsmöglichkeit seine Rechte nicht weiterverfolgen konnte. Dies ist dann nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige die Möglichkeit gehabt hätte, einen noch offenen Rechtsbehelf zu erweitern, und diese Möglichkeit nicht wahrgenommen hat.(Rn.44) (Rn.45) 2. Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes im Sinne von § 174 Abs. 3 AO ist nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Entscheidend ist, dass aus demselben unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind. Hierfür ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige Unterlagen eingereicht hat, aus denen sich der Sachverhalt für das Finanzamt eindeutig und umfassend ergeben hat.(Rn.57) (Rn.59) Die Entscheidung ergeht mit Zustimmung der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung. I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Ablehnungsbescheid vom 1. November 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2020 ist rechtmäßig, denn die Voraussetzungen einer Änderungsnorm liegen nicht vor. Die Klage ist zulässig. Die Klage richtet sich zu Recht gegen den Ablehnungsbescheid vom 1. November 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2020, mit dem der Beklagte abgelehnt hat, den Körperschaftsteuerbescheid 1999 zu ändern, denn dieser ist gem. § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG in der Fassung vom 31. März 1999 der Grundlagenbescheid des Verlustfeststellungsbescheides gewesen. Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die Änderung des bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheides 1999 abgelehnt, denn die Voraussetzungen einer Änderungsnorm, insbesondere der des § 174 Abs. 3 AO, liegen nicht vor. Die Änderung scheitert aus mehreren Gründen. Gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung eines Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden, als ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. 1. Neben diesen ausdrücklich benannten Voraussetzungen verlangt § 174 Abs. 3 AO außerdem, dass der Steuerpflichtige, der eine Änderung nach dieser Norm begehrt, Vertrauensschutz genießt. In den Fällen des § 174 Abs. 3 AO muss dem Betroffenen nur dann eine Änderungsmöglichkeit eingeräumt werden, wenn er auf eine irrige Rechtsansicht vertraut hat und ohne Änderungsmöglichkeit seine Rechte nicht weiterverfolgen könnte (vgl. BFH, Urteil vom 6. Dezember 2006, XI R 62/05, BStBl. II 2007, 238). An einem solchen Vertrauensschutz fehlt es hier. a) Die Klägerin hätte die Möglichkeit gehabt, ihre Klage noch mindestens bis zur mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht am 5. April 2016 um die hier streitige Verlustberücksichtigung zu erweitern. Zu diesem Zeitpunkt waren bereits beide Urteile des BFH (vom 18. September 2012, VIII R 45/09, BStBl. II 2013, 479 und vom 17. November 2015, VIII R 55/12, BStBl. II 2016, 400) ergangen. Es ist nicht nachvollziehbar, wieso die Klägerin bei diesem Sachverhalt gewartet hat, bis das Urteil des BFH vom 17. November 2015 im Bundessteuerblatt veröffentlich wurde. Sie hätte die Möglichkeit nutzen können, das Verfahren im Hinblick auf diese Entscheidung des BFH offen zu halten. Dies gilt insbesondere, weil die Rechtslage bereits vor dem Urteil des BFH vom 18. September 2012 streitig war (vgl. die Darstellung des Schrifttums in BFH, Urteil vom 17. November 2015, VIII R 55/12, BStBl. II 2016, 400.). Bereits in dem Urteil vom 18. September 2012 (VIII R 45/09) hatte der BFH in Rn. 20 ausgeführt: Dies schließt es aus, dass die Verlustverrechnung in den Vorgängergesetzen des InvStG, also dem AuslInvestmG und dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, bereits eine Regelung für die Verlustverrechnung im Teilbereich der Veräußerungsverluste enthielt. In diesem Zusammenhang ist einzubeziehen, dass die Regelungen in § 17 Abs. 1 Satz 1 AuslInvestmG und § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG zur selben Zeit (ab 1.4.1999) und mit demselben Wortlaut um die Formulierung "Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften" im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 und 3 des EStG ergänzt wurden. Bereits im Urteil vom 18. September 2012 war ersichtlich, dass der BFH sich auch bereits mit der hier relevanten Regelung im KAGG auseinandergesetzt hat. In seinem Urteil vom 17. November 2015 führt der BFH dementsprechend aus (VIII R 55/12, BStBl. II 2016, 400): Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 239, 226, BStBl II 2013, 479 entschieden hat, enthielten die Vorgängergesetze zum InvStG, also auch das im Streitfall für die Altverluste anwendbare KAGG, keine Regelung über die Verlustausgleichsbeschränkung in Bezug auf Gewinne und Verluste aus Einkünften gemäß § 23 EStG auf der Ebene des Investmentfonds, da die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 23 Abs. 3 EStG auf Ebene des Sondervermögens nicht eingriff. Er hat dies daraus geschlossen, dass die Regelung des § 3 Abs. 4 Satz 2 InvStG, nach der negative Erträge des Sondervermögens im Folgejahr mit positiven Erträgen zu verrechnen seien, konstitutiven Charakter habe, da § 3 Abs. 4 InvStG vom Gesetzgeber (BTDrucks 15/1553, S. 125) als Regelung einer "bisher ungelösten Frage" bezeichnet worden sei. Danach konnten während eines Geschäftsjahres im zeitlichen Anwendungsbereich des KAGG Verluste aus einzelnen Termingeschäften mit positiven Einkünften aus anderen Termingeschäften und anderen positiven Einkünften verrechnet werden, sodass eine Besserstellung des Fondsanlegers gegenüber dem Direktinvestor bestand. Das Merkmal des "Gewinns" in § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erfasste nach Auffassung des Senats im Urteil in BFHE 239, 226, BStBl II 2013, 479 auch einen zum Ende des Geschäftsjahres verbleibenden "(Total-)Verlust" aus Termingeschäften. Gelang unterjährig die vollständige Verrechnung der Verluste aus Termingeschäften mit positiven Erträgen aus anderen Termingeschäften sowie anderen Einkunftsquellen des Fonds nicht und ergab sich mithin aufgrund der Verluste aus Termingeschäften ein Totalverlust auf Ebene des Sondervermögens für das Geschäftsjahr, war dieser als negativer ausschüttungsgleicher Ertrag gemäß § 39 Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG dem Anteilsscheininhaber zuzuweisen. Dies ergibt sich auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 3 Abs. 4 InvStG, wonach mit dieser Regelung erstmals eine Regelung zur Verlustverrechnung auf Ebene des Sondervermögens eingeführt werden sollte, der es vorher nicht bedurfte, weil auch "thesaurierte" negative ausschüttungsgleiche Erträge auf Ebene des Fonds nicht vorzutragen, sondern dem Anleger im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung zuzurechnen waren. b) Es kann an dieser Stelle offenbleiben, ob die Klägerin darüber hinaus sogar die Möglichkeit gehabt hätte, die Berücksichtigung der Verluste bis zum Urteil des BFH am 17. Januar 2018 geltend zu machen. c) Vor diesem Hintergrund ist es außerdem nicht nachvollziehbar, wieso die Klägerin die mit Schreiben vom 31. März 2009 beantragte abweichende Festsetzung der Körperschaftsteuer im Billigkeitswege mit Schreiben vom 12. September 2018 zurückgenommen hat. 2. Es fehlt noch an einer weiteren Voraussetzung für eine Änderung gem. § 174 Abs. 3 AO. Denn § 174 Abs. 3 AO setzt voraus, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei. a) Dem Beklagten war weder bei Erlass des Erstbescheides des Körperschaftsteuerbescheides 1999 in 2001 noch nach der Durchführung der Betriebsprüfung in 2010 ein ausreichend bestimmter Sachverhalt bekannt. Bestimmter Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 3 AO ist ein steuererheblicher Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerrechtliche Folgerungen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Entscheidend ist, dass aus demselben unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt andere steuerrechtliche Folgerungen noch in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind (BFH, Urteil vom 18. Februar 1997, VIII R 54/95, BStBl. II 1997, 647). Die Klägerin hatte in ihrer Körperschaftsteuererklärung 1999 zwar unter anderem auch die Anlage 4a eingereicht. Aus dieser ergaben sich auch Beträge für die "YY ´99", welche nach Auskunft der Klägerin der hier streitige Fonds XX sein soll. Aus dieser Anlage ergaben sich indes keine Verluste. Zudem wurde dieser Fonds auch nicht als 100 % Fonds in der Anlage markiert. Aus dem Prüfbericht Wertpapier-Sondervermögen XX zum 31. Dezember 1999 Seite 13 wird ein Verlust in Höhe von ... € ausgewiesen. Die Klägerin konnte nicht erläutern, woher sich die Differenz zum im Klageverfahren geltend gemachten Betrag in Höhe von ... € ergibt. Die Klägerin hat auf Nachfrage nicht mitgeteilt, ob dieser Prüfbericht auch bereits im Veranlagungsverfahren überreicht worden ist. Auch der Prüfungsvermerk Nr. 15 vom 2. März 2007 zum BP-Bericht vom 7. Juni 2010 spricht eher dafür, dass auch dem Betriebsprüfer diese Verluste nicht im Einzelnen bekannt waren, zumindest waren sie nicht Gegenstand der Betriebsprüfung. Das Gericht ist deshalb nach dem vorliegenden Akteninhalt nicht davon überzeugt, dass dem Finanzamt solche Unterlagen vorgelegen haben, aus denen sich der Sachverhalt in der Weise ergeben hat, dass für das Finanzamt erkennbar war, dass bei dem Fonds überhaupt die hier streitigen Verluste in Höhe von ... € aus Termingeschäften entstanden waren, sondern das Gericht geht davon aus, dass die Klägerin bei Einreichung der Steuererklärung den Sachverhalt gar nicht erst transparent gemacht hat, weil sie davon ausgegangen ist, dass diese Verluste sich in 1999 sowieso nicht auswirken würden. Dabei muss hier nicht entschieden werden, ob maßgeblich nur die Perspektive des Veranlagungssachbearbeiters bei Erlass des erstmaligen Bescheides oder die Kenntnis des gesamten Finanzamts ist. Denn auch während der BP wurde der Komplex der Verluste aus den einzelnen Fonds nicht umfassend behandelt. Es obliegt dem Steuerpflichtigen den Sachverhalt so umfassend vorzutragen, dass dem Finanzamt der gesamte Sachverhalt bekannt ist und es daraufhin seine Entscheidungen treffen kann. 3. Ob im Streitfall die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO auch daran scheitert, dass kein negativer Widerstreit besteht, muss nicht mehr entschieden werden. § 174 Abs. 3 AO erfordert das Vorliegen eines "negativen Widerstreits". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen. Die (erkennbare) Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder auf einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht. An der erforderlichen Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei ohne steuerrechtliche Bedeutung (BFH, Urteil vom 14. Januar 2010, IV R 33/07, BStBl. II 2010, 586). a) Gegen einen solchen negativen Widerstreit könnte insbesondere sprechen, dass es im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts immer noch nicht ausgeschlossen ist, dass die Verluste noch in Folgejahren, also ab 2000 berücksichtigt werden, weil die Berücksichtigung der streitigen Verluste grundsätzlich immer noch nach der Billigkeitsregelung gem. des BMF-Schreibens BStBl. I 2008, 375 möglich ist. Aufgrund dieser Billigkeitsregelung können Altverluste aus Termingeschäften zugunsten der Anteilsscheininhaberin weiter mit Neuerträgen aus Termingeschäften verrechnen werden, so dass ein definitiver Untergang der Altverluste dadurch verhindert wird. Zwar wurde dieses BMF-Schreiben durch BMF-Schreiben vom 18. März 2021 BStBl. I 2021, 390 für Steuertatbestände, die nach dem 31. Dezember 2019 verwirklicht wurden, aufgehoben. Das Gericht hat indes keine Erkenntnisse, ob eine Berücksichtigung bei der Klägerin bis einschließlich 2019 möglich gewesen wäre oder sogar noch ist. Dementsprechend würde die von der Klägerin begehrte Änderung ggf. eine Doppelberücksichtigung der Verluste bewirken. b) In diesem Zusammenhang ist auch einzubeziehen, dass über den Einspruch der A vom 19. Dezember 2006 auf Verlustverrechnung der aufsummierten Verluste bisher noch nicht entschieden worden ist. c) Gegen das Vorliegen eines negativen Widerstreits im Zeitpunkt des Erlasses des Körperschaftsteuerbescheides 1999 könnte außerdem sprechen, dass nach der damals von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsansicht es gerade nicht feststand, dass die bei dem Fonds in 1999 entstanden Verluste in einem späteren Jahr bei dem Fonds oder bei einem anderen Steuerpflichtigen, hier der Klägerin, überhaupt berücksichtigt werden. Denn nach der damaligen Verwaltungsansicht konnten die Verluste, welche bis einschließlich 2003 nicht gesondert festgestellt wurden, nur dann berücksichtigt werden, wenn in den Folgejahren Gewinne aus Termingeschäften entstanden und zugleich die Anteilseigner des Fonds nicht gewechselt haben. Hieraus ergibt sich, dass es gerade nicht zwingend war, dass die hier streitigen Verluste überhaupt berücksichtigt werden konnten. Denn für den Fall, dass das Sondervermögen keine positiven Erträge aus Termingeschäften erzielt oder solche Erträge nicht mehr ausschüttet, blieben die Alt-Verluste aus Termingeschäften auch im betrieblichen Bereich unberücksichtigt (vgl. z.B. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 14. November 2012, 4 K 1902/08, juris). Vor dem Hintergrund, dass die Anleger, denen Verluste aus Termingeschäfte unter dem Geltungsbereich des KAGG konkret oder abstrakt zuzuweisen waren, lediglich darauf vertrauen durften, dass ihre Verluste mit zukünftigen steuerpflichtigen Gewinnen aus Termingeschäften verrechnet werden durften, ist es fraglich, ob der Steuerpflichtige sich überhaupt auf Vertrauensschutzgesichtspunkte berufen kann (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 14. November 2012, 4 K 1902/08, juris). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Änderung gem. § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) vorliegen. Die Klägerin ist ein ... Sie war 1999 und in den nachfolgenden Jahren zu 100 % an dem Wertpapier-Sondervermögen XX beteiligt. Diesem sind in 1999 ab dem 1. April 1999 Verluste aus Termingeschäften entstanden. Das Sondervermögen XX ist ein Spezialfonds im Sinne des § 1 Abs. 2 des damals in Kraft gewesenen Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG). Es handelt sich um ein Wertpapier-Sondervermögen mit überwiegend Aktien und festverzinslichen Wertpapieren inländischer und ausländischer Aussteller. Die A-GmbH als Kapitalanlagegesellschaft hat das bei XX eingelegte Geld für gemeinschaftliche Rechnung der Anleger (hier also nur der Klägerin) im eigenen Namen nach dem Grundsatz der Risikomischung gesondert im eigenen Vermögen angelegt. Die Klägerin reichte ihre Körperschaftsteuererklärung für 1999 am 3. Mai 2001 beim Beklagten ein. Dabei bezog sie in 1999 grundsätzlich nur die ausgeschütteten Erträge von den Sondervermögen in ihre steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Die nach § 39 KAGG zusätzlich zu erfassenden thesaurierten Erträge übermittelte sie nicht an das Finanzamt. Zusammen mit der Körperschaftsteuererklärung 1999 reichte die Klägerin insbesondere die Anlage 4a Seite 1 ein. In dieser Anlage wird das "YY ´99" erwähnt, welches nach Angaben der Klägerin das im Streitfall relevante XX sein soll. Auf dieser Anlage werden 20.830.114 Anteile genannt. Nach den Erläuterungen in der Anlage werden alle 100%ige-Beteiligungen "fett gedruckt". Die "YY ´99" ist nicht "fett gedruckt". Verluste werden auf dieser Übersicht nicht ausgewiesen. In dem Prüfbericht Wertpapier-Sondervermögen XX zum 31. Dezember 1999 wird auf Seite 13 ein Verlust in Höhe von ... € ausgewiesen. Es ist nicht bekannt, wann und in welchem Zusammenhang dieser Prüfbericht an den Beklagten übergeben wurde. Der Körperschaftsteuerbescheid für 1999 erging am 17. Dezember 2001 erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Die Körperschaftsteuer wurde auf ... DM festgesetzt. Der Beklagte führte in den Jahren 2003 bis 2009 bei der Klägerin unter Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) eine Außenprüfung betreffend die Jahre 1999 bis 2001 durch. Er kam dabei zu dem Ergebnis, dass nach § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) sowohl die Übertragung des Vermögens der B-AG an die Klägerin als auch die Gewährung der Gegenleistung durch die Klägerin an die Aktionäre der B-AG steuerlich auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen und daher in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 zu erfassen seien. Im Prüfungsvermerk Nr. 15 vom 2. März 2007 nahm der Prüfer Stellung zu thesaurierten Erträgen aus Investmentanteilen und errechnete für die XX einen verbleibenden thesaurierten Nettoertrag in Höhe von ... DM. Verluste wurden in diesem Zusammenhang nicht ermittelt. Mit Schreiben vom 19. Dezember 2006 beantragte die A GmbH (...) insbesondere für die XX die Verlustverrechnung der aufsummierten Verluste in Höhe von ... €. Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 31. März 2009 die Körperschaftsteuer im Billigkeitswege abweichend festzusetzen. Diesen Antrag nahm die Klägerin mit Schreiben vom 12. September 2018 zurück. Der Beklagte erließ am 24. August 2010 einen den Prüfungsfeststellungen entsprechenden geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1999, in dem er die Körperschaftsteuer auf ... € festsetzte. Hiergegen legte die Klägerin am 9. September 2010 Einspruch ein. Mit Bescheid vom 26. Januar 2011 lehnte der Beklagte den Antrag der A GmbH vom 19. Dezember 2006 auf Verrechnung der summierten Verluste in Höhe von ... € unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 4. Dezember 2006 (BStBl. I 2008, 375) ab und teilte mit, dass die Verrechnung dieser Verluste auf die später erzielten Gewinne aus Termingeschäften begrenzt sei. Hiergegen legte die A GmbH, vertreten durch die B am 10. Februar 2011 Einspruch ein, welcher bisher nicht begründet wurde. Der Beklagte erließ am 11. August 2014 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1999, in dem er die Körperschaftsteuer auf ... € herabsetzte (zu versteuerndes Einkommen: ... €). Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. März 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nicht entschieden wurde dabei die Frage, unter welchen Voraussetzungen ausländische Körperschaftsteuer anzurechnen ist. Hiergegen hat die Klägerin am 7. April 2015 Klage erhoben (6 K 93/15). Das Finanzgericht Hamburg gab der Klage am 5. April 2016 statt und entschied, dass der Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 11. August 2014 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. März 2015 dahingehend geändert wird, dass die Körperschaftsteuer auf 0,00 € herabgesetzt wird. Mit Schreiben vom 14. April 2016 teilte der Beklagte der A GmbH mit, dass die strittige Rechtsfrage durch den BFH mit Urteil vom 17. November 2015 (VIII R 55/12) entschieden worden sei und damit der Ruhensgrund weggefallen sei. Die A GmbH teilte mit Schreiben vom 29. August 2016 mit, dass zurzeit die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO im Hinblick auf die Entscheidung des BFH vom 17. November 2015 (VIII R 55/12) geprüft werde, insbesondere hinsichtlich einer möglichen Festsetzungsverjährung. Eine Einspruchsentscheidung ist noch nicht ergangen. Am 17. Januar 2018 wies der BFH die Revision gegen das Urteil des FG Hamburg als unbegründet zurück (I R 27/16). Mit Schreiben vom 12. Februar 2018 beantragte die Klägerin von den negativen Einkünften, die sich aus der Änderung der Körperschaftsteuerveranlagung 1999 ergaben, einen höchstmöglichen Betrag zurückzutragen und den verbleibenden Verlust in Folgejahren zu berücksichtigen. Mit Schreiben vom 15. Mai 2018 nahm die Klägerin Bezug auf ihren Einspruch und erweiterte diesen im Hinblick auf die Berücksichtigung der Verluste aus Termingeschäften für 1999. Der Beklagte wies mit Schreiben vom 6. August 2018 darauf hin, dass eine Änderung nicht mehr möglich sei, da der Bescheid für 1999 über Körperschaftsteuer mittlerweile bestandskräftig sei. Am 30. August 2019 beantragte die Klägerin die Änderung des Körperschaftssteuerbescheides 1999 gem. § 174 Abs. 3 AO, was der Beklagte mit Bescheid vom 1. November 2019 ablehnte. Hiergegen legte die Klägerin am 20. November 2019 Einspruch ein, welchen der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2020 als unbegründet zurückwies. Hiergegen hat die Klägerin am 14. April 2020 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass die hier streitigen Verluste nicht Gegenstand des Einspruchs und Klageverfahren gewesen seien. Erst durch das Urteil des BFH vom 17. November 2015 (VIII R 55/12, BStBl. II 2016, 400) habe sich herausgestellt, dass die vorher geltende Verwaltungsregelung, nach der Verluste auf der Fondsebene nur mit Erträgen gleicher Art zulässig sei, rechtswidrig gewesen sei und die Verluste auf Ebene des Anlegers im Jahr der Verlustentstehung zu erfolgen habe. Die Voraussetzungen für eine Änderung gem. § 174 Abs. 3 AO seien gegeben. Eine Änderung scheitere insbesondere nicht am fehlenden Vertrauensschutz. Der Beklagte berufe sich zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom 18. Dezember 2012 (VIII R 45/09, BStBl. II 2013, 479), denn dieses Urteil habe sich auf § 17 des Auslandinvestment-Gesetzes (AuslInvestmG) bezogen und sie, die Klägerin, gehe davon aus, dass der Beklagte eine Berücksichtigung der Verluste bei ihr, der Klägerin, bei Berufung auf dieses Urteil abgelehnt hätte. Hierfür spreche auch, dass der Beklagte in seinem Schreiben vom 14. April 2016 selbst nur das Urteil aus 2015 nenne und nicht auch noch das aus 2012. Das für sie maßgebliche Urteil vom 17. November 2015 (VIII R 55/12) sei hingegen erst im Bundessteuerblatt vom 10. Juni 2016 und damit nach der Urteilsverkündung am 5. April 2016 veröffentlicht worden. Bis zur Veröffentlichung habe sie, die Klägerin, davon ausgehen müssen, dass ihr Antrag auf Verlustverrechnung in 1999 abgelehnt worden wäre. Zu Unrecht berufe der Beklagte sich auf das Urteil des BFH vom 6. Dezember 2006 (IX R 62/05), denn in dem Fall hatte das Finanzamt den Klägern seine geänderte Rechtsauffassung bereits während des Einspruchsverfahrens zur Kenntnis gegeben. Die Verluste des Wertpapier-Sondervermögen XX aus 1999 in Höhe von ... seien bisher nicht verrechnet worden, da sich zwischen 1999 und dem 31. Dezember 2017 per Saldo ein Verlust aus Derivatengeschäften ergeben habe. Lediglich in den Jahren 2001, 2003, 2008, 2009 und 2014 habe es Gewinne gegeben, bei denen man aber davon ausgegangen sei, dass eine Verrechnung nicht möglich gewesen sei, so dass die Verluste aus den Streitjahren nicht berücksichtigt worden seien. Sie, die Klägerin, begehre deshalb die im Jahr 1999 entstandenen Verluste als negativen ausschüttungsgleichen Ertrag zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang bezog sich die Klägerin auf ein Schreiben der A GmbH vom 26. Mai 2021 (...). Den Unterschied zur im Prüfbericht angeführten Verlusthöhe könne sie nicht erklären. Der Beklagte irre, wenn er meine, dass die Bescheidumsetzung oder sogar die vorher vorgenommene Probeveranlagung Bedeutung für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO habe, denn hierbei handele es sich nicht um Bescheide. § 174 Abs. 3 AO finde auch dann Anwendung, wenn der im ersten Steuerbescheid nicht berücksichtigte Sachverhalt (tatsächlich) nicht in einem zweiten Steuerbescheid berücksichtigt worden sei. Entscheidend sei nur, dass im ersten Steuerbescheid erkennbar ein Sachverhalt nicht berücksichtigt worden sei. Auf die Erkennbarkeit komme es hierbei nicht an. Unstreitig sei der der bei Wertpapier-Sondervermögen XX in 1999 entstandene Verlust nicht bei ihr, der Klägerin, berücksichtigt worden. Entscheidend sei, ob das Finanzamt ... insgesamt Kenntnis vom Sachverhalt zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung gehabt habe, denn das Finanzamt sei als Einheit zu sehen, so dass nicht der einzelne Veranlagungssachbearbeiter maßgeblich sein könne. Insbesondere aus dem Prüfungsvermerk 15 vom 2. März 2007 ergebe sich, dass die Besteuerungsgrundlagen der XX Gegenstand einer steuerlichen Überprüfung gewesen seien. In diesem Zusammenhang erböten die Prüfer regelmäßig auch die Aushändigung der Rechenschaftsberichte der Fonds. Der Beklagte berufe sich zu Unrecht auf seinen Ablehnungsbescheid vom 26. Januar 2011, denn dieser Bescheid habe auch die Anordnung enthalten, dass die Verrechnung dieser Verluste aus Termingeschäften mit anderen Erträgen auf der Ebene des Fonds habe verrechnet werden sollen. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Ablehnungsbescheid vom 1. November 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2020 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 5. April 2016 nach § 174 Abs. 3 AO zu ändern und das zu versteuernde Einkommen unter Berücksichtigung von Verlusten aus Termingeschäften in Höhe von ... € zu vermindern und einen Verlust in Höhe von ... € festzustellen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Die Änderungsnorm des § 174 Abs. 3 AO setze voraus, dass der Steuerpflichtige Vertrauensschutz genieße. Dies sei hier nicht der Fall, denn die Klägerin habe bis zur mündlichen Verhandlung die Möglichkeit gehabt, den Änderungsantrag bereits im Rechtsbehelfsverfahren zu stellen oder ihren Einspruch um diesem Aspekt zu erweitern. Dies gelte insbesondere, weil die Klägerin bereits gewusst habe, dass die Berücksichtigung der Verluste auf der Fondsebene abgelehnt worden sei. Die Klägerin habe nach wie vor die Möglichkeit, die hier streitigen Verluste im Billigkeitswege auf der Ebene des Sondervermögens zu verrechnen. Auf diese Möglichkeit sei sie explizit hingewiesen worden. Auch habe die Möglichkeit bestanden, den Körperschaftsteuerbescheid 1999 anzufechten. Die Klägerin habe von dieser Möglichkeit auch bereits durch das Urteil des BFH vom 18. Dezember 2012 erfahren, denn der BFH habe ausdrücklich auch auf das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) Bezug genommen. Dieses Urteil sei bereits 2013 veröffentlicht worden. Es könne auch nicht nachvollzogen werden, wieso die Klägerin überhaupt warte, bis eine Frage höchstrichterlich entschieden werde und sogar die Veröffentlichung im Bundessteuerblatt abwarte, ehe sie entsprechende Anträge stellt oder Einsprüche begründet. Zumindest habe diese Möglichkeit noch bestanden, solange der Beklagte das Urteil des FG Hamburg vom 5. April 2016 noch nicht umgesetzt habe. Die Umsetzung sei erst am 6. Februar 2019 erfolgt, nachdem vorher mit der Klägerin die Zahlen im Einzelnen abgestimmt worden seien. Das mittlerweile rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. April 2016 sei nicht mehr über den Umweg des § 174 Abs. 3 AO revidierbar, denn die Klägerin habe die Möglichkeit gehabt, auch diese streitige Frage bereits durch das Gericht klären zu lassen. Die Beteiligten haben auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung mit Schriftsätzen vom 13. September 2021 (Klägerin) und vom 27. September 2021 (Beklagter) verzichtet. Die Klägerin ist durch richterliche Verfügung vom 28. September 2021 insbesondere gebeten worden zu erläutern, woraus sich für das Finanzamt der Sachverhalt ergeben haben könnte, dass die XX in 1999 Verluste aus Termingeschäften in Höhe von ... € erzielt habe und dass diese Verluste nicht mit Gewinnen hätten verrechnet werden können und ob der Prüfbericht Wertpapier-Sondervermögen XX zum 31. Dezember 1999 zusammen mit der Körperschaftsteuererklärung der Klägerin eingereicht worden sei. ...