6 K 113/12

Leitsatz: 1. Ist Gegenstand des Unternehmens einer Ein-Schiff-Gesellschaft allein der Einsatz des Schiffs für den Seeverkehr, beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht nicht vor Ablieferung des Schiffes. Das gilt auch für eine Gesellschaft, die die Rechtsformvoraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt(Rn.36) . 2. Die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die gewerbesteuerfreie Vorbereitungsphase kommt weder aus verfassungsrechtlichen Gründen noch aus Gründen des Vertrauensschutzes oder unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben in Betracht. Das gilt auch, wenn die Gesellschaft die Eigenbetriebsabsicht in einem späteren Erhebungszeitraum vor Ablieferung des Schiffes aufgibt und durch Aufnahme einer anderen werbenden Tätigkeit im Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes in die sachliche Gewerbesteuerpflicht eintritt(Rn.38) (Rn.41) . Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. I. Die Klage ist zulässig. Die Klägerin ist klagebefugt (§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-), obwohl sie bereits erloschen und zivilrechtlich vermutlich vollbeendet ist. Richtet sich ein Gewerbesteuermessbescheid gegen eine Personengesellschaft als Steuerschuldnerin, so kann grundsätzlich auch nur diese klagebefugt sein. Dies gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich vollbeendet wird, da dies auf die steuerrechtliche Existenz der Gesellschaft keinen Einfluss hat; denn die Personengesellschaft ist steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie gegen sie noch Gewerbesteueransprüche geltend gemacht werden (BFH-Beschluss vom 12.05.2010 IV B 19/09, BFH/NV 2010, 1480). Da der Beklagte gegen die Klägerin jedenfalls noch einen Gewerbesteueranspruch für 2008 geltend macht und die Klägerin im hiesigen Verfahren die Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverlustfeste begehrt, ist sie steuerrechtlich noch existent und klagebefugt. II. Die Klage hat jedoch keinen Erfolg. Die Ablehnung der Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2005 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in den Erhebungszeiträumen 2004 und 2005 nicht gewerbesteuerpflichtig war. 1. a. Nach § 10a Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der Gewerbeverlust, d. h. der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. Besteht (noch) kein Gewerbebetrieb, so kann demzufolge auch kein (abzugsfähiger) Gewerbeverlust entstehen. Erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste entstehen (BFH-Urteil vom 14.04.2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929). b. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebes an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit kann nicht weitergehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteile vom 30.08.2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927; vom 14.04.2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BFH/NV 2011, 1247; vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900). c. Ist Gegenstand des Unternehmens einer Ein-Schiff-Gesellschaft allein der Einsatz des Schiffs für den Seeverkehr, können betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht werden. Die vor diesem Zeitpunkt liegenden Bemühungen, Fracht- oder Charterverträge für das Schiff zu erlangen, stellen sich demgegenüber als vorbereitende Maßnahmen der Auftragsbeschaffung dar, die für sich gesehen die Gewerbesteuerpflicht nicht begründen können; Unternehmenserträge können zu diesem Zeitpunkt nicht entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900; vom 17.04.1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986). d. Das gilt auch für eine Kommanditgesellschaft, an der ausschließlich eine Kapitalgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt und zur Geschäftsführung befugt ist, wie es bei der Klägerin der Fall war. Eine derartige Gesellschaft ist nur dann eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, wenn sie keine originär gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Dagegen wird eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit ist, nicht für die Zeit, in der sie ihre werbende Tätigkeit lediglich vorbereitet, als gewerblich geprägte Personengesellschaft angesehen und als gewerbesteuerpflichtig behandelt (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). e. Die Nichtberücksichtigung von Gewerbeverlusten in der Vorbereitungsphase ist eine Konsequenz des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung und der Entscheidung des Gesetzgebers, die Gewerbesteuerpflicht auf einen stehenden Gewerbebetrieb zu beschränken (FG Hamburg, Urteil vom 14.12.2011 2 K 83/11, juris). Ebenso wirken sich Gewinnminderungen in einem Zeitraum, in dem die Gewerbesteuerpflicht ruht, gewerbesteuerlich nicht aus (BFH-Urteil vom 25.02.1986 VIII R 271/81, BFHE 146, 270, BStBl II 1986, 528). Die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die gewerbesteuerfreie Vorbereitungsphase kommt weder aus verfassungsrechtlichen Gründen (auch nicht wegen des Gebotes der Folgerichtigkeit seit Geltung des § 7 Satz 2 GewStG, BFH-Urteil vom 30.08.2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927) noch aus Gründen des Vertrauensschutzes oder unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben in Betracht (BFH-Beschluss vom 29.09.2011 IV B 56/10, BFH/NV 2012, 266) 2. Danach befand sich die Klägerin in den Streitjahren in der gewerbesteuerlich unbeachtlichen Vorbereitungsphase. a. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Klägerin jedenfalls in den Streitjahren noch beabsichtigte, das von ihr in China bestellte Schiff selbst zu betreiben, und das Schiff nicht von Anfang an verkaufen wollte. Für Letzteres sprechen auch keinerlei sonstige Anhaltspunkte. Die von der Klägerin in den Streitjahren entfalteten Tätigkeiten - der Abschluss des Bau-, Finanzierungs-, Bereederungs-, Bauaufsichts- und Time-Chartervertrages - dienten somit sämtlich dem Zweck, den Schiffsbetrieb vorzubereiten. Eine Gewerbesteuerpflicht ist in den Streitjahren mithin noch nicht entstanden. b. Die Frage, ob der durch die spätere Veräußerung des Schiffes erzielte Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wie der Beklagte meint, oder nicht, wie die Klägerin meint, spielt für die Beurteilung der Streitjahre keine Rolle. Voraussetzung für eine spätere Gewerbesteuerpflicht wäre, dass die Klägerin im Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes eine werbende Tätigkeit aufgenommen und in Gang gesetzt hätte. Auch wenn das der Fall wäre, änderte dies nichts daran, dass die Klägerin in den Streitjahren noch keinen Gewerbebetrieb in Gang gesetzt hatte. III. 1. Es bestand keine Veranlassung, die Verhandlung bis zur Bestandskraft des Gewerbesteuerbescheides für 2008 gemäß § 74 FGO auszusetzen. Wie dargelegt, ist die Frage, ob die Klägerin in einem späteren Erhebungszeitraum in die sachliche Gewerbesteuerpflicht eingetreten ist oder nicht, nicht vorgreiflich für die hier streitentscheidende Frage, ob sie sich in den Streitjahren noch in der gewerbesteuerlich unbeachtlichen Vorbereitungsphase befand. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Anwendung des § 137 Satz 2 FGO zulasten des Beklagten kommt auch dann nicht in Betracht, wenn die Klägerin im Falle eines Unterliegens bzgl. der Gewerbesteuerpflicht im Erhebungszeitraum 2008 auf eine Klageerhebung verzichtet hätte. Denn rechtlich besteht, wie dargelegt, keine Verknüpfung zwischen diesen Erhebungszeiträumen, so dass es dem Beklagten freistand, die Entscheidung über die Streitjahre vorzuziehen. 3. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte v. a. aus verfassungsrechtlichen Gründen verpflichtet ist, für die Streitjahre vortragsfähige Gewerbeverluste festzustellen. Die Klägerin wurde im September 2004 als Ein-Schiff-Gesellschaft gegründet. Der schriftliche Gesellschaftsvertrag wurde am ... 2004 geschlossen (Anlage K 9, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband). Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Vermögensbeteiligung war die Verwaltung A GmbH, Kommanditistinnen waren die B Schifffahrtsgesellschaft mbH & Cie. KG (im Folgenden: B) und die C Gesellschaft ... mbH & Co. KG (im Folgenden: C) mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen von je 50 %. Nach § 1 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin war ihr Geschäftsgegenstand "der Erwerb und der Betrieb von Seeschiffen sowie alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten sowie ggf. die Veräußerung von Seeschiffen". Weitere Kommanditisten sollten in Form eines Schiffsfonds eingeworben werden. Am .../... 2004 schloss die Klägerin mit der D, Ltd., (später umfirmiert in E Ltd.) in China einen Schiffbauvertrag über den Bau eines Containerschiffs zum Preis von US-$ ... und € ... (Anlage K 8, FGA Anlagenband, nebst Addendum vom ... 2004). Das zu bauende Schiff sollte spätestens am 30.04.2008 abgeliefert werden. Der Auftrag wurde am 09.01.2006 und am 14.11.2007 geändert (Anlagen K 19 a und b, FGA Anlagenband). Insgesamt wurden ... Schiffe dieser Serie bestellt, die jeweils durch eine Ein-Schiff-Gesellschaft aus der Unternehmensgruppe der B betrieben werden sollten. Die Klägerin schloss am ... 2004 mit der Bank-1 (im Folgenden: Bank-1) einen Vertrag über die langfristige Finanzierung des Schiffsbaus, der am ... 2005 geändert wurde, über einen Betrag von zuletzt US-$ ... (Anlagen K 7 und K 11, FGA Anlagenband). Ferner schloss die Klägerin am selben Tag mit der B einen Vertrag über die Durchführung der Bauaufsicht (Anlage K 5, FGA Anlagenband), die die B gegen eine Vergütung von US-$ ... übernahm, sowie einen Bereederungsvertrag (Anlage K 6, FGA Anlagenband). Die Klägerin schloss am ... 2005 mit der Firma F ... einen Time-Chartervertrag. Das Schiff sollte dem Charterer zwischen dem 15.03.2008 und dem 15.06.2008 übergeben werden (Anlage K 13, FGA Anlagenband, einschließlich Addendum vom ... 2006). Mit Memorandum of Agreement (MoA) vom ... 2007 nebst Addendum vom ... 2008 (Anlage K 16, FGA Anlagenband) verkaufte die Klägerin das Schiff für US-$ ..., € ... und JPY ... an die am ... 2007 gegründete G GmbH & Co. KG (im Folgenden: G oder Erwerberin). Zur Ermittlung des Kaufpreises schätzten die Vertragsparteien die für die Klägerin zu erwartenden Kosten, v. a. den von ihr an die Werft zu zahlenden Kaufpreis, die Bauzeitraten, die Bauaufsichtsvergütung, die Zusageprovisionen für die Endfinanzierung und die Übernahmekosten (vgl. Übersicht gemäß Anlage K 17, FGA Anlagenband, unter Gegenüberstellung mit den tatsächlich angefallenen Kosten). Das Schiff sollte nach Fertigstellung bei seiner Ablieferung durch die Werft direkt an die G übergeben werden. Die Lieferung war für Ende Juni 2008 vorgesehen und wurde am 09.06.2008 durchgeführt (Protocol of Delivery and Acceptance, Anlage K 20, FGA Anlagenband). Komplementärin der G war die Verwaltung G-1 GmbH, Kommanditistinnen waren u. a. die Kommanditistinnen der Klägerin. Die G sollte anstelle der Klägerin als Schiffsfonds Anleger anwerben und das Schiff betreiben. Mit einem "Tripartite Agreement" zwischen der Klägerin, der G und F ... vom ... 2007 wurde der Time-Chartervertrag auf die G übertragen (Anlage K 18, FGA Anlagenband). Mit Schreiben vom 27.11.2007 hatte die B bei der Bank-1 für die Erwerberin bereits die Übernahme des Kreditvertrages der Klägerin beantragt (Anlage K 14, FGA Anlagenband). Die Klägerin verzichtete am 08.05.2008 auf das Darlehen (Side Letter zum Kreditvertrag vom ... 2004, Anlage K 15, FGA Anlagenband). Die am 19.11.2008 von den Gesellschafterinnen der Klägerin beschlossene Auflösung der Gesellschaft zum 31.12.2008 (Anlage K 21, FGA Anlagenband) wurde am ... 2009 ins Handelsregister eingetragen. Zur Liquidatorin wurde die Komplementärin bestellt. Das Erlöschen der Klägerin nach Beendigung der Liquidation wurde am ... 2009 ins Handelsregister eingetragen. Die Komplementärin der Klägerin wurde durch Gesellschafterbeschluss vom 03.06.2010, ins Handelsregister eingetragen am ... 2010, aufgelöst. Zu Liquidatoren wurden Herr H und Herr J bestellt. Nachdem zwischen den Beteiligten im Rahmen des Besteuerungsverfahrens für 2008 streitig geworden war, ob der von der Klägerin v. a. aus der Veräußerung des Schiffes erzielte Gewinn in Höhe von insgesamt € ... der Gewerbesteuerpflicht unterliegt, reichte die Klägerin mit Schreiben vom 04.10.2011 Gewerbesteuererklärungen für 2004 und 2005 ein, in denen sie jeweils Verluste aus Gewerbebetrieb erklärte (für 2004 in Höhe von € ... und für 2005 in Höhe von € ...). Der Beklagte lehnte die Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste zum 31.12.2004 und zum 31.12.2005 mit Bescheid vom 09.11.2011 ab. Zur Begründung wies er darauf hin, dass sich die Klägerin, die mit dem Zweck gegründet worden sei, das bestellte Schiff selbst zu betreiben, bis zum Abschluss des MoA in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden habe. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 18.11.2011 Einspruch ein und führte aus, dass entweder die Veräußerung des Schiffes ein nicht der Gewerbesteuer unterliegender Vorgang sei oder aber sämtliche Aufwendungen seit Gesellschaftsgründung Berücksichtigung finden müssten. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25.04.2012 als unbegründet zurück. Die Klägerin habe in den Jahren 2004 und 2005 noch nicht der sachlichen Gewerbesteuerpflicht unterlegen, weil sie in dieser Zeit noch den Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr beabsichtigt und diesen Gewerbebetrieb noch nicht begonnen habe. Ihre Tätigkeiten seien auf Vorbereitungshandlungen beschränkt gewesen. Die Klägerin hat am 23.05.2012 Klage erhoben. Sie trägt vor, sie habe zu keiner Zeit die Voraussetzungen für eine Gewerbesteuerpflicht erfüllt. Sie sei gegründet worden, um das Schiff bauen zu lassen und anschließend langfristig zu betreiben. Die Finanzverwaltung habe ab Herbst 2005 z. T. vertreten, dass für stille Reserven in Bauverträgen Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) zu bilden seien. Aufgrund dieser rechtlichen Unsicherheit und vor dem Hintergrund, dass die Neubaupreise für Containerschiffe in den Jahren 2005 und 2006 stark gestiegen seien, sei das zunächst geplante Fondskonzept nicht mehr umsetzbar gewesen. Die Gesellschafterinnen der Klägerin hätten deshalb im Frühjahr 2006 die Veräußerung des Schiffes an eine andere Fondsgesellschaft beschlossen und diesen Beschluss durch das MoA umgesetzt. Hierdurch habe sie, die Klägerin, ihren Gesellschaftszweck aufgegeben und keine neue gewerbliche Tätigkeit aufgenommen. Sie habe nur noch die bestehenden Verpflichtungen erfüllt, ohne neue einzugehen. Im Ergebnis sei sie von der Vorbereitungsphase unmittelbar in die Abwicklungsphase eingetreten. Dennoch habe der Beklagte für das Jahr 2008 Gewerbesteuer festgesetzt in der Annahme, mit dem Abschluss des MoA sei eine werbende Tätigkeit aufgenommen worden. Wolle der Beklagte den Fall aber als Schiffshandel beurteilt wissen, sei bereits der Bau des Schiffes als Beginn der werbenden Tätigkeit anzusehen mit der Folge, dass die in den Jahren 2004 und 2005 entstandenen Gewerbeverluste festzustellen seien. In dem im Jahr 2008 entstandenen Veräußerungsgewinn sei nämlich ein erheblicher Teil der angefallenen Kosten nicht eingeflossen, weil sie nicht aktivierungsfähig gewesen und in anderen Erhebungszeiträumen angefallen seien. Dem Gewinn des Jahres 2008 stünden Verluste der Jahre 2004 bis 2007 in Höhe von insgesamt € ... gegenüber, die, wenn man überhaupt von einer Gewerbesteuerpflicht ausgehe, ebenfalls Berücksichtigung finden müssten. Auf den Inhalt des Schriftsatzes der Klägerin vom 20.09.2012 (FGA Bl. 39 ff.) wird Bezug genommen. Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 09.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.04.2012 zu verpflichten, vortragsfähige Gewerbeverluste auf den 31.12.2004 in Höhe von € ... und auf den 31.12.2005 in Höhe von € ... festzustellen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte trägt vor, dass in den Streitjahren keine Gewerbesteuerpflicht der Klägerin bestanden habe. Dass von ihm, dem Beklagten, zu einem späteren Zeitpunkt die Gewerbesteuerpflicht angenommen worden sei, entfalte keine Rückwirkung. Zwar ergebe sich aus dem Vortrag der Klägerin nicht eindeutig, wann sie die Absicht, das Schiff selbst zu betreiben, aufgegeben habe, ob dies - wie bei anderen Schiffen derselben Baureihe - bereits im Mai/Juni 2006 oder erst bei Abschluss des MoA am ... 2007 der Fall gewesen sei. Bei lebensnaher Betrachtung sei davon auszugehen, dass die verbindliche Entscheidung nicht für alle ... georderten, sukzessive herzustellenden Neubauten gleichzeitig getroffen worden sei. Da der vorgesehene Liefertermin für die MS K der 30.04.2008 gewesen sei, habe vermutlich erst im Spätherbst 2007 eine konkrete Entscheidung über die Verwendung des Schiffes angestanden. Hierauf deuteten die Übertragung der langfristigen Finanzierung und des Time-Charter-Vertrages auf die Erwerberin hin. Seitdem sei Ziel der Aktivitäten der Klägerin gewesen, der Erwerberin möglichst viele Komponenten, die für den Fonds benötigt worden seien, teils entgeltlich und teils unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Die seit November/Dezember 2007 ausgeübten Tätigkeiten seien nicht zwingend als gewerblicher Schiffshandel zu beurteilen, aber doch als eine werbende Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft. Auf den weiteren Inhalt der Schriftsätze des Beklagten vom 21.08.2012 (FGA Bl. 31 ff.) und vom 31.10.2012 (FGA Bl. 50 ff.) wird Bezug genommen. Ebenfalls Bezug genommen wird auf die Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung am 11.04.2013 (FGA Bl. 75 ff.). Dem Gericht haben Band I der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten und Bände I und II der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.