5 K 255/09

Leitsatz: Ein schlichter Antrag auf Änderung einer Einspruchsentscheidung kann nicht ohne weiteres durch nachträgliche Erklärung als Klagerhebung ausgelegt werden(Rn.28) (Rn.32) . Der Senat entscheidet gem. § 90a FGO durch Gerichtsbescheid. Die Klage ist unzulässig. Innerhalb der Klagfrist ist ein den Anforderungen einer Klagerhebung genügender Schriftsatz nicht eingegangen. Ausgehend von der Postaufgabe der Einspruchsentscheidung am 30.04.2009, der 3-Tagesregelung gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO (Fiktion der Bekanntgabe am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post ), der Verschiebung des Endes der 3-Tages-Frist auf den nächsten Werktag - da das Fristende auf einen Sonntag (03.05.) fällt (vgl. § 108 Abs. 3 AO) - und der Berechnung der Monatsfrist gem. § 222 Abs. 1 Zivilprozessordnung (ZPO), § 187 f. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) war die Klagfrist am 04.06.2009 abgelaufen. Der Schriftsatz vom 26.06.2009 ist mithin nach Ablauf der Klagfrist eingegangen. Eine Auslegung des Schriftsatzes vom 29.05.2009 als Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 30.04.2009 kommt ungeachtet der fristwahrenden Möglichkeit der Einreichung beim Finanzamt gem. § 47 Abs. 2 FGO auch nicht in Verbindung mit dem späteren Schriftsatz vom 26.09.2009 in Betracht. Verfahrenshandlungen sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auszulegen. Danach ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Zudem ist nicht nur das Gewicht der mit der Erklärung verbundenen Rechtsfolgen, sondern vor allem auch zu berücksichtigen, in welchem Umfang und mit welcher Intensität der verfassungsrechtlich garantierte Anspruch auf effektiven Rechtsschutz durch die in Frage stehende Prozesserklärung berührt wird. Eine unklare Prozesserklärung ist im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) im Zweifel so auszulegen, dass das Ergebnis dem Willen eines verständigen Beteiligten und der Zielsetzung des Erklärenden entspricht. Diese Grundsätze sind allgemein gültig. Die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger von einem Rechtsanwalt oder Steuerberater vertreten wird, schließt eine Rechtsschutz gewährende Auslegung nicht aus. Nur wenn die Prozesserklärung klar und eindeutig ist und offensichtlich dem bekundeten Willen des Beteiligten entspricht, besteht grundsätzlich kein Raum für eine gegenteilige Auslegung (BFH Beschluss vom 19.07.2005 XI B 206/04, NV 2006, 68; BFH Beschluss vom 05.11.2007 IV B 166/06, NV 2008, 248). Eine Klage liegt nur vor, wenn um gerichtlichen Rechtsschutz, d. h. um eine gerichtliche Überprüfung eines Verwaltungsaktes ersucht wird (vgl. BFH Urteil vom 18.12.1985 I R 30/85, NV 1986, 675). Insbesondere auch unter Berücksichtigung dessen, dass der Prozessbevollmächtigte in dem genannten früheren an das Finanzamt gerichteten Schriftsatz ausdrücklich auf die gewählte Formulierung (schlichte Änderung) Wert gelegt und damit zu erkennen gegeben hat, dass er bei der Antragstellung das Verfahrensrecht mit Bedacht nutzt, kann das Schreiben vom 29.05.2009 nicht als Antrag auf gerichtlichen Rechtschutz ausgelegt werden. Hierauf weist gerade auch nicht die Bezeichnung des Schreibens vom 29.05.2009 als "Einspruch" in der Mail des Prozessbevollmächtigten hin; denn auch als Einspruch wird prozessual nur ein an die Finanzbehörde gerichteter Rechtsbehelf benannt. Da ein schlichter an das Finanzamt gerichteter Änderungsantrag auf Berücksichtigung weitergehender Werbungskosten auch nach Erlass der Einspruchsentscheidung gem. § 172 Abs. 1 S. 2, 3 AO und zudem gem. § 172 Abs. 2 AO auch im Falle der vorherigen Ablehnung eines Änderungsantrages zulässig war, eröffnete der Schriftsatz vom 29.05.2009 in der gewählten Antragsfassung Rechtsschutz, so dass kein Anlass für eine Erwägung der Auslegung als Klage unter dem Gesichtspunkt einer rechtsschutzgewährenden Auslegung besteht (anders noch BFH Urteil vom 08.11.1996 VI R 37/94, NV 1997, 363 zu der alten Rechtslage des § 172 AO und FG Saarland 1 K 162/00, juris, vor dem Hintergrund eines seinerzeit nach Ansicht des dortigen Gerichts unzulässigen nochmaligen Einspruchs gegen die Einspruchsentscheidung, jeweils für den Fall einer Antragstellung durch einen nicht steuerlich beratenen Steuerpflichtigen). Für die Auslegung des Schriftsatzes vom 29.05.2009 unbeachtlich ist es, dass der Beklagte verfahrensrechtlich in seinem Schreiben vom 04.06.2009 eine unzutreffende Rechtsansicht zugrunde gelegt hatte und von der Unzulässigkeit des nochmaligen schlichten Antrags auf Änderung ausgegangen war - zumal er hilfsweise auch eine nochmalige Sachprüfung vorgenommen hat. Dass der Prozessbevollmächtigte allein eine nochmalige Entscheidung des Beklagten und gerade keine gerichtliche Überprüfung begehrte, zeigt sich zudem in der Bitte, die (ablehnende) Ruhensentscheidung zu überdenken und die entsprechenden Ermessenserwägungen mitzuteilen. Zwar ist gem. § 363 Abs. 3 AO Rechtsschutz gegen die Ablehnung des Ruhens des Verfahrens oder gegen die Fortführung des Verfahrens nur durch Klage gegen die Einspruchsentscheidung möglich. In diesem Rahmen kann dem Begehren des Klägers durch Antrag auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung Rechnung getragen werden (vgl. Klein AO 10. Aufl. § 363 Rn. 30; Werth in: Beermann/Gosch AO § 363 Lfg. März 2009 Rn. 43, 54). Indes zeigt der letzte Satz des Schriftsatzes vom 29.05.2009, dass es dem Kläger letztlich um eine Sachentscheidung des Beklagten zu seinen Gunsten ging, nicht um eine gerichtliche Überprüfung der Fortführung des Verfahrens trotz des Ruhensantrags des Klägers. Da der Schriftsatz des Klägers vom 29.05.2009 wie dargelegt nicht auslegungsfähig war, kommt auch eine Heranziehung des späteren Schreibens vom 26.06.2009 zur Inhaltsbestimmung nicht in Betracht. Die "Umwidmung" einer Verfahrenshandlung außerhalb der Grenzen der Auslegung sieht das Gesetz nicht vor. Das Schreiben vom 26.06.2009 allein ist außerhalb der Klagfrist eingegangen und stellt schon deshalb keine eigenständige neue zulässige Klage dar. Gründe, die eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 56 FGO rechtfertigen könnten, d. h. die unverschuldete Fristversäumung für eine Klagerhebung nahe legten, sind weder ersichtlich noch vorgetragen. Dass der Beklagte zur Erklärung auf die Anfrage vom 04.06.2009 eine Frist bis zum 30.06.2009 gesetzt hatte, ist ohne Bedeutung; denn der Beklagte wollte erkennbar dem Kläger nur die Möglichkeit eröffnen, durch ein Gericht die Qualifizierung des Schreibens vom 29.05.2009 als Klage prüfen zu lassen. Der Kläger ist das Risiko eingegangen, trotz laufender Klagfrist gegen die Einspruchsentscheidung nochmals außergerichtlich sein Begehren zu erreichen zu versuchen. Es ist nicht Sinn dieser von § 172 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 AO eröffneten Möglichkeit, nach erfolglosem Versuch quasi rückwirkend das Begehren auf außergerichtliche Änderung auf eine Klage umzustellen. Dies gilt insbesondere auch unter Berücksichtigung dessen, dass gegen die ablehnende Entscheidung des Beklagten vom 04.06.2009 wiederum die Einspruchsmöglichkeit und damit grundsätzlich auch die spätere Klagemöglichkeit eröffnet war. Eine Rechtsbehelfsbelehrung war dem Bescheid vom 04.06.2009 beigefügt. Unentschieden bleiben kann, ob bzw. inwieweit ein erneuter Einspruch nach der erneuten Ablehnung des schlichten Änderungsantrags zum Erfolg hätte führen können. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1, 115 Abs. 2 FGO. Die Beteiligten streiten um den Werbungskostenabzug wegen doppelter Haushaltsführung. Mit am 27.08.2007 für 2006 und am 06.03.2009 für 2007 eingegangenen Schriftsatz stellte der Kläger durch seine Prozessbevollmächtigte jeweils einen Antrag auf "schlichte Änderung" der Bescheide über Einkommensteuer für 2006 vom 31.07.2007 bzw. für 2007 vom 06.02.2009 dahingehend, dass die Mietkosten für eine Zweitwohnung des Klägers in Hamburg als Werbungskosten im Zusammenhang mit einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden (Einkommensteuerakte - EStA - Bl. 18, 58). Mit Schriftsatz vom 24.08.2007 wies der Kläger ausdrücklich darauf hin, dass kein Einspruch eingelegt worden sei. Auf die Ablehnungsbescheide für 2006 vom 23.10.2007 und für 2007 vom 18.03.2009 (EStA Bl. 24 und 59) legte der Kläger am 21.11.2007 für 2006 und am 17.04.2009 für 2007 Einsprüche ein und bat mit Schreiben vom 20.04.2009 um Prüfung des Ruhens des Verfahrens im Hinblick auf das - zwischenzeitlich durch Urteil vom 30.07.2009 entschiedene - Verfahren bei dem BFH VI R 13/08 (EStA Bl. 64). Der Beklagte wies die Einsprüche mit am selben Tage zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 30.04.2009 mangels eigenen Hausstands am Ort des Lebensmittelpunktes und mangels Nachweises einer Küche bzw. Kochstelle als unbegründet mit dem Zusatz zurück, dass der Ausgang des Verfahrens VI R 13/08 unbeachtlich und eine Verfahrensruhe gem.§ 363 Abs. 2 S. 2 Abgabenordnung (AO) nicht eingetreten sei (EStA Bl. 66). Am 29.05.2009 ging ein Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom selben Tage ein, mit dem er die "schlichte Änderung des Einspruchsbescheides über Einkommensteuer 2006 und 2007" beantragte (EStA Bl. 73). In der gleichzeitig übersandten Mail bezeichnete er dieses Schreiben als "Einspruch gegen Einspruchsbescheid vom 30.04.2009" (EStA Bl. 69). In dem Schreiben wurde der begehrte Werbungskostenabzug im Einzelnen insbesondere im Hinblick auf die Bedeutung einer Küche für die Annahme eine doppelten Haushaltsführung begründet und als Anlage ein Foto einer Küchenzeile vorgelegt. Darüber hinaus bat der Kläger im Hinblick darauf, dass die Einspruchsentscheidung keine Ermessenserwägungen zu dem Ruhensantrag enthalte, den Ruhensantrag zu überdenken und die Ermessenserwägungen darzulegen, damit ein entsprechender Rechtsbehelf eingelegt werden könne. Mit Schreiben vom 04.06.2007 lehnte der Beklagte den Änderungsantrag unter Beifügung eine Rechtsmittelbelehrung (Einspruch) ab und wies darauf hin, dass seiner Ansicht nach eine Änderung der Einkommensteuerbescheide gem. § 172 Abs. 1 S. 2 AO verfahrensrechtlich nicht möglich sei, da Streitgegenstand ein Ablehnungsbescheid sei, und eine Änderung zudem auch aus materiell-rechtlichen Gründen weiterhin nicht in Betracht komme (EStA Bl. 75). Gleichzeitig bat der Beklagte um Mitteilung bis zum 30.06.2009, ob das Schreiben vom 29.05.2009 an das Finanzgericht weitergeleitet werden solle, da es ggf. als Klage angesehen werden könne. Am 26.06.2009 ging daraufhin beim Beklagten ein Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom selben Tage ein, wonach der Bevollmächtigte sein Einverständnis mit der Fortführung des Verfahrens als Klageverfahren erklärte. Dieses Schreiben nebst weiterer Anlagen hat der Beklagte dem Gericht mit Schreiben vom 02.07.2009 übersandt (Eingang 06.07.2009). Mit am 06.07.2009 abgesandter Verfügung hat das Gericht den Kläger darauf hingewiesen, dass noch zu prüfen sein werde, ob der Antrag vom 29.05.2009 als Begehren gerichtlichen Rechtsschutzes und damit als Klage gewertet werden könne; vorsorglich wurde der Kläger auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 56 Finanzgerichtsordnung (FGO) hingewiesen. Der Kläger weist für die Zulässigkeit der Klage auf § 47 Abs. 2 FGO hin und wertet den Schriftsatz vom 26.06.2009 als "Umwidmung" des Änderungsantrages vom 29.05.2009. Eines Wiedereinsetzungsantrages habe es nicht bedurft, da die Umwidmungserklärung innerhalb der Frist gem. § 56 Abs. 2 S. 3 FGO erfolgt sei. Im Übrigen trägt der Kläger weiter zur Begründetheit der Klage vor. Der Kläger beantragt sinngemäß, die Ablehnungsbescheide vom 23.10.2007 und vom 18.03.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide für 2006 vom 31.07.2007 und für 2007 vom 06.02.2009 dahingehend zu ändern, dass Mietkosten in Höhe von 4.052 € für 2006 und in Höhe von 7.629 € für 2007 als Werbungskosten berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er trägt vor: Die Klage sei unzulässig, da eine Umwidmung des zudem unzulässigen 'Änderungsantrages' nicht in Betracht komme und zudem ein Wiedereinsetzungsantrag nicht innerhalb der Frist des § 56 Abs. 2 FGO gestellt worden sei. Auf die materielle Rechtslage, die das Begehren des Klägers zudem ebenfalls nicht rechtfertige, komme es folglich nicht mehr an. Dem Senat haben 1 Band Einkommensteuerakten vorgelegen. Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 10.09.2009 wird verwiesen.