4 K 105/21

Leitsatz: Ein Testamentsvollstrecker in einer Nachlassangelegenheit eines nach Erlass eines Tabaksteuerbescheids Verstorbenen hat die Klagebefugnis im Anfechtungsprozess gegen einen Tabaksteuerbescheid, wenn die Einspruchsentscheidung in Kenntnis seiner Bestellung an den Testamentsvollstrecker gerichtet wird.(Rn.18) I. Die Anfechtungsklage, für die der Kläger als Partei kraft Amtes klagebefugt ist, weil der Beklagte in Kenntnis seiner Bestellung zum Testamentsvollstrecker die Einspruchsentscheidung an ihn gerichtet und damit sein Wahlrecht gemäß § 2213 Abs. 1 Satz 1 BGB analog ausgeübt hat (vgl. Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 40 FGO, Rn. 255, Stand: Februar 2021; Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO, Rn. 48, Stand: Januar 2025), ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt A daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO) zu. 1. Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung der Tabaksteuer ist § 19 TabStG 1993 (BGBl. I 1992, 2150) in der Fassung von Art. 1 Nr. 11 des Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen und des EG-Amtshilfe-Gesetzes vom 12. Juli 1996 (BGBl. I 1996, 962). Nach § 19 Satz 1 TabStG 1993 entsteht die Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG, der die Verwendung von Steuerzeichen vorschreibt, aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet verbracht werden, mit dem Verbringen. Steuerschuldner ist insbesondere der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat (§ 19 Satz 2 TabStG 1993). Empfänger kann auch sein, wer die Zigaretten nach Beendigung des Verbringungsvorgangs in Besitz genommen hat (BFH, Urteil vom 11. November 2014, VII R 44/11, BFHE 248, 271). Besitz ist die tatsächliche Sachherrschaft, die von einem Besitzwillen getragen ist (BFH, Urteil vom 20. Januar 1998, VII R 57/97, juris, Rn. 12; Urteil vom 2. Dezember 2003, VII R 17/03, juris, Rn. 14 m.w.N.). Ausreichend ist der Mitbesitz (BFH, Urteil vom 6. Oktober 19[9]8, VII R 20/98, juris Rn. 16; FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 2003, 4 K 1963/02, juris, Rn. 52; FG Bremen, Urteil vom 29. Februar 2016, 4 K 51/14, juris, Rn. 38; FG Hamburg, Beschluss vom 7. Juni 2017, 4 V 251/16, juris, Rn. 29). a) Nach diesen Maßstäben ist die Tabaksteuer in der Person des A entstanden. Der Einzelrichter sieht es gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 FGO als erwiesen an, dass A in der Zeit vom 10. März bis 6. Juni 2008 in neun Fällen insgesamt 284 Stangen mit 56.800 unversteuerten Zigaretten, die zuvor aus Polen ins Steuergebiet verbracht worden waren, in Besitz genommen hat. aa) Für die Fälle 1 bis 8 ergibt sich dies aus den nachvollziehbaren Feststellungen des gegen A ergangenen Strafbefehls. Diese macht sich der Einzelrichter zu eigen, weil er sie für zutreffend hält, sie nicht substantiiert bestritten und keine entsprechenden Beweisanträge gestellt wurden, die nach den allgemeinen für die Beweiserhebung geltenden Grundsätzen nicht unbeachtet bleiben können (zu diesen Voraussetzungen BFH, Beschluss vom 5. April 2023, V R 5/22, BFH/NV 2023, 816, Rn. 11; FG Hamburg, Urteil vom 14. Januar 2020, 4 K 123/15, juris, Rn. 65 m.w.N.). (1) Der Einzelrichter hält die Feststellungen des Strafbefehls für zutreffend. Denn die Menge der Zigaretten und die Absprache zur Übergabe an A ergeben sich aus den detaillierten TKÜ-Protokollen. Die Bezeichnungen "Lister Meile" (Fälle 1, 3, 5 und 7), "Blaue" und "Rote" (Fälle 4 und 6), "Gelbe" (Fall 1), "rote Flaschen" (Fall 2) oder "Laminat" (Fall 3) sind - wie in zahlreichen gerichtsbekannten vergleichbaren Fällen - konspirative Codewörter für unversteuerte Zigaretten, was im Streitfall auch dadurch bestätigt wird, dass D die Markennamen "X" (Fälle 3 und 9) und "Y" (Fall 9) verwendete und in Reaktion hierauf von C im Fall 3 darüber belehrt wurde, dass man stattdessen das Codewort "Laminat" nutzen müsse. Mangels Hinweisen auf Reklamationen A oder D bestehen keine Zweifel, dass die telefonisch bestellten Mengen tatsächlich geliefert worden sind. Im Übrigen hat C bei seiner Vernehmung vom 7. November 2011 ausgesagt, dass A stets die bestellte Menge erhalten habe. Dass der im Fall 2 erwähnte "F" unbekannt geblieben ist, ist unerheblich, weil insoweit allein maßgeblich ist, dass sich C und A bei diesem getroffen haben, um die Zigaretten zu übergeben. Soweit die Zigaretten in einer Garage abgestellt wurden (Fälle 1 und 6), handelt sich hierbei um die von B erwähnte Garage, die D angemietet hatte. Da A und D - wie sich insbesondere aus den TKÜ-Protokollen zu Fall 4 ergibt - arbeitsteilig vorgegangen sind, erstreckte sich der Mitbesitzwille des A auch auf diese Zigaretten. Der Einzelrichter hat auch keinen Zweifel, dass A in den Fällen, in denen D die Telefonate führte (Fälle 3, 7 und 8), jedenfalls Mitbesitz an den gelieferten Zigaretten erlangte. Denn A und D gingen arbeitsteilig vor und wohnten gemeinsam im Tatzeitraum in einer Wohnung der D, wohin die Zigaretten in diesen Fällen gebracht wurden. Daher erstreckte sich der Mitbesitzwille des A auch auf die Zigaretten, die D bestellt hatte. (2) Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge gestellt. Im Übrigen stellt das schriftsätzlich vorgetragene bloße Verneinen des Erhalts der Zigaretten kein ordnungsgemäßes Beweisthema dar, zu dem C als Zeuge hätte vernommen werden können. Es wäre A noch zu Lebzeiten möglich gewesen, substantiiert darzulegen, welche Anzahl von Zigaretten er unter welchen tatsächlichen Umständen erlangt haben will. bb) Ebenso steht für den Einzelrichter fest, dass am 6. Juni 2008 20 Stangen unversteuerte Zigaretten (Fall 9), die nach dem TKÜ-Protokoll von D bestellt wurden, in den Mitbesitz des A gelangten, auch wenn diese Übergabe nicht Gegenstand des Strafbefehls war. Dies ergibt sich schon aus der detaillierten Wiedergabe des Telefonats zwischen D und C vom 6. Juni 2008, nach der eine weibliche Person 20 Stück "Y" und "X" bestellte und C zusagte, diese vorbei zu bringen. b) Die nach § 5 TabStG 1993 zu bemessende Tabaksteuer ist der Höhe nach nicht zu beanstanden. c) Die Ermessensentscheidung des Beklagten ist rechtsfehlerfrei. Insbesondere ist bei einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat, wie sie im Streitfall vorliegt, das Auswahlermessen bezüglich mehrerer Gesamtschuldner in der Weise vorgeprägt, dass die Abgaben gegen die Steuerstraftäter festzusetzen sind (BFH, Beschluss vom 13. Januar 2005, VII B 261/04, juris, Rn. 7). Dies ist im Streitfall - neben A - hinsichtlich des Lieferanten C und D erfolgt. 2. Die Festsetzung der Hinterziehungszinsen ist rechtmäßig gemäß § 235 der Abgabenordnung (AO). Auch wenn A wegen einer Steuerhehlerei (§ 374 AO) verurteilt wurde, hat er gleichwohl zusätzlich Tabaksteuern hinterzogen (§ 235 Abs. 1 Satz 1 AO). Als Besitzer der unversteuerten Zigaretten war er verpflichtet, unverzüglich nach Empfangnahme eine Steuererklärung abzugeben (§ 19 Satz 3 TabStG 1993). Weil er dies unterließ, verstieß er gegen eigene Erklärungspflichten, sodass er sich auch einer Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO) strafbar gemacht hat. Durch die verkürzten Steuern hat A einen Vorteil erlangt, sodass er Zinsschuldner gemäß § 235 Abs. 1 Satz 2 AO wurde. Die Höhe der Hinterziehungszinsen wurden gemäß 238 AO zutreffend berechnet. 3. Der Tabaksteuer- und der Hinterziehungszinsanspruch sind nicht verjährt. a) Es gilt die zehnjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, weil A sich wegen Steuerhehlerei gemäß § 374 Abs. 1 AO strafbar gemacht hat. Bei Erlass des angefochtenen Bescheids am 1. Februar 2012 war diese Frist noch nicht abgelaufen. Mit der Erhebung von Einspruch und Klage trat Ablaufhemmung ein (§ 171 Abs. 3a AO). b) Entsprechend ist auch die Zinsforderung nicht verjährt (§ 239 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO). Die Festsetzungsfrist der hinterzogenen Steuern beginnt erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, was im Streitfall noch nicht eingetreten ist. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Der Kläger - Testamentsvollstrecker in der Nachlassangelegenheit des im ... 2018 verstorbenen A - wendet sich gegen die Festsetzung von Tabaksteuer und Hinterziehungszinsen gegen A. Nach den Ermittlungen des Zollfahndungsamts (ZFA) Hamburg, insbesondere der Telekommunikationsüberwachung (TKÜ) der von den rechtskräftig wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei verurteilten B und C genutzten Telefonanschlüsse habe A unter Mithilfe seiner Lebensgefährtin, der zwischenzeitlich ebenfalls verstorbenen D, von C und B unverzollte und unversteuerte Zigaretten ohne deutsche Steuerzeichen (unversteuerte Zigaretten) verschiedener Marken bezogen. C gab bei seiner zeugenschaftlichen Vernehmung vom 7. November 2011 an, dass er stets die bestellten Mengen geliefert habe. Mitunter habe auch D telefonisch Zigaretten bestellt. Er habe die Zigaretten zur gemeinsamen Wohnung von A und D in E gebracht. B ließ sich bei seiner zeugenschaftlichen Vernehmung vom 10. November 2011 dahingehend ein, dass er A ab Mitte 2007 ein bis zweimal pro Monat zwischen 20 und 50 Stangen unversteuerte Zigaretten geliefert habe, wobei er die Zigaretten meist in E, wo A und D gemeinsam gewohnt hätten, gegen Barzahlung übergeben habe. D habe dort eine Garage gehabt, wo er - B - die Zigaretten häufig abgestellt habe. Er habe stets die telefonisch bestellten Mengen geliefert. Qualitätsprobleme habe es nicht gegeben. Im Rahmen des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens räumte A mit Schreiben vom 16. August 2011 Ankäufe von unversteuerten Zigaretten für den Eigenkonsum oder zum Verschenken an Freunde und Bekannte ein, wobei er die Menge der angeblich gelieferten unversteuerten Zigaretten bestritt. Im Einzelfall seien die Zigaretten wegen Qualitätsmängeln unbrauchbar gewesen. Mit Tabaksteuer- und Zinsbescheid vom 1. Februar 2012 (XXX) setzte der Beklagte gegen A - gesamtschuldnerisch mit C und D - ... € Tabaksteuer und ... € Hinterziehungszinsen, mithin insgesamt ... €, fest. Hierbei bezog sich der Beklagte auf die Ermittlungen des ZFA, wonach C an A und D in der Zeit vom 10. März bis 6. Juni 2008 in neun Fällen insgesamt 284 Stangen (56.800 Stück) unversteuerte Zigaretten geliefert habe, wodurch A Besitz an diesen erlangt habe. Im Einzelnen handele sich um die folgenden Ankäufe: Fall Datum Anzahl Anzahl Stangen Zigaretten 1 10.3.2008 30 (3+27) 6.000 2 19.3.2008 28 5.600 3 27.3.2008 24 4.800 4 30.3.2008 45 (30+15) 9.000 5 1.4.2008 25 (5+10+10) 5.000 6 13./15.4.2008 28 5.600 7 14.5.2008 56 (28+28) 11.200 8 22.5.2008 28 5.600 9 6.6.2008 20 4.000 Die unversteuerten Zigaretten seien von Dritten aus Polen in das Steuergebiet verbracht worden. A sei gemäß § 19 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) Steuerschuldner, da er die Zigaretten als Empfänger in Besitz genommen habe. Wegen der deliktischen Herkunft der Zigaretten betrage die Festsetzungsfrist zehn Jahre. Da das vorschriftswidrige Verbringen der unversteuerten Zigaretten eine Steuerhinterziehung darstelle, seien Hinterziehungszinsen entstanden. Mit Schreiben vom 10. Februar 2012 legte A Einspruch ein. Mit Strafbefehl vom ... 2012, rechtskräftig seit dem ... 2012, wurde A wegen Steuerhehlerei in 13 Fällen - darunter die Fälle 1 bis 8 des angefochtenen Bescheids - zu einer Geldstrafe verurteilt. A habe sich von den rechtskräftig verurteilten C und B in diesen Fällen unversteuerte Zigaretten verschafft. Mit Schreiben vom 11. Oktober 2019 informierte der Kläger den Beklagten über seine Bestellung zum Testamentsvollstrecker des A. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. August 2021 (RL xxx/12), zugestellt an den Kläger, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die unversteuerten Zigaretten seien aus Polen ins Steuergebiet verbracht worden. A habe die Zigaretten selbst bestellt, Unterstützungshandlungen geleistet und sie anschließend in Besitz genommen. Am 24. September 2021 hat der Kläger Klage erhoben. Die Aussagen von C und B seien nicht glaubwürdig. A habe den Strafbefehl nur aus finanziellen Gründen und wegen seines schlechten Gesundheitszustands akzeptiert. Auch wenn A im geringen Umfang für den Eigenverbrauch Zigaretten bestellt habe, werde die Menge, die der Steuerfestsetzung zugrunde liege, bestritten. C und B könnten bezeugen, dass A die Zigaretten nicht erhalten habe. Die schriftlichen Aussagen von C und B seien zu pauschal, um die Übergabe der Zigaretten an A nachzuweisen. Der Ermittlungsvermerk des ZFA Hamburg vom 20. August 2009 bezüglich der D mache deutlich, dass D die federführende Händlerin gewesen sei. Die Festsetzungsfrist sei abgelaufen. Der Kläger beantragt, den Tabaksteuer- und Zinsbescheid vom 1. Februar 2012 (XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. August 2021 (RL xxx/12) aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er beruft sich auf den bisherigen Vortrag. A und seine Lebensgefährtin D, die gemeinsam mit ihm gewohnt habe, hätten die Zigaretten bestellt. Der erstmals im Klageverfahren erfolgte Vortrag, dass D die federführende Händlerin gewesen sei, sei nicht glaubhaft. Bereits die Einleitung des Steuerstrafverfahrens gegen A am ... Juli 2009 habe die Verjährung unterbrochen. Bei der Entscheidung hat die Sachakte des Beklagten vorgelegen. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 24. April 2025 wird verwiesen.