4 K 11/23

Leitsatz: 1. Die Rüge, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerentstehungsvorschrift nicht erfüllt wären, betrifft die Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung, was im Anfechtungswege und nicht im Billigkeitswege zu verfolgen ist. Ebenso wenig ist über das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen für eine Steuererstattung nach § 46 EnergieStG im Billigkeitswege zu entscheiden, denn dieses Begehren wäre im Verpflichtungswege zu verfolgen.(Rn.67) 2. Die Rechtswidrigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids kann nur dann als unbillig in der Sache berücksichtigt werden, wenn Gründe vorgetragen werden, die es rechtfertigen, dass von den gegebenen Rechtsbehelfen kein Gebrauch gemacht worden ist. Es ist grundsätzlich nicht Sinn des § 227 AO, die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung dadurch auszuhöhlen, dass die Finanzbehörden gezwungen werden, im Billigkeitsverfahren nochmals sachlich auf einen bestandskräftig abgeschlossenen Steuerfall einzugehen, sofern nicht ausnahmsweise ganz besondere Gründe dafür vorliegen. Dabei ist der Grundsatz zu berücksichtigen, dass es Sache des Steuerpflichtigen ist, seine Rechte und Interessen durch fristgerechte Einlegung von Rechtsbehelfen und Rechtsmitteln selbst zu wahren.(Rn.68) 3. Die Rüge, dass die in § 46 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) EnergieStG geregelte Tatbestandsvoraussetzung der Beförderung mit Begleitpapier nach Art. 34 RL 2008/118/EG gegen eine in Art. 33 Abs. 6 RL 2008/118/EG geregelte obligatorische Steuerbefreiungsvorschrift verstoße, bezieht sich nicht auf einen gesetzlichen Regelungsüberhang im Einzelfall, sondern auf die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Wäre eine streiterhebliche Tatbestandsvoraussetzung in § 46 EnergieStG bzw. deren Auslegung unionsrechtswidrig, dann wäre der Steuerbescheid ggf. im Verpflichtungswege zu erteilen.(Rn.76) 4. Siehe auch Urteil vom 19. März 2025, 4 K 24/23. I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Abs. 1 FGO durch den Einzelrichter. II. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Ablehnung der von der Klägerin beantragten Billigkeitsmaßnahme ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 Satz 1 1. Alt FGO. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf einen Billigkeitserlass nach § 227 der Abgabenordnung (AO) bzw. abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschriften liegen nicht vor. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen haben. In der wirtschaftlichen Situation liegende persönliche Billigkeitsgründe sind im Streitfall weder geltend gemacht worden noch ersichtlich, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt. Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 28. November 2016 (GrS 1/15, BStBl II 2017, 393) betont hat, handelt es sich bei dem Begriff der Unbilligkeit i.S.v. § 227 AO und § 163 AO um einen gerichtlich überprüfbaren Rechtsbegriff und um die gesetzliche Voraussetzung einer behördlichen Ermessensentscheidung. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte – i.S.d. begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben. Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem – sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden – ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme. Insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, BFH/NV 2019, 736, Rn. 15 ff. m.w.N.). Nach diesen Maßgaben liegen die Tatbestandsvoraussetzungen der Unbilligkeit i.S.d. § 227 AO und § 163 AO nicht vor. Die streitgegenständliche Nachbesteuerung und Versagung der Entlastung entsprechen äußerlich dem Gesetz (unter 1.). Die Klägerin kann sich im Billigkeitsverfahren nicht darauf berufen, dass § 46 EnergieStG gegen Unionsrecht verstoßen würde (unter 2.). Eine sachliche Unbilligkeit ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die B den mit FAME beladenen Güterzug ohne vorherige Mitteilung an die Klägerin abholte (unter 3.). 1. Die streitgegenständliche Nachbesteuerung und Versagung der Entlastung entsprechen äußerlich dem Gesetz. Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt. Gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 1. Fall EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 EnergieStG, die nach § 15c EnergieStG in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden sind. Gemäß Abs. 2 Nr. 2 wird die Steuerentlastung nur gewährt, wenn der Entlastungsberechtigte die Energieerzeugnisse mit den Begleitpapieren nach Artikel 34 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. 9, 12; RL 2008/118/EG) befördert hat und eine ordnungsgemäße Empfangsbestätigung sowie eine amtliche Bestätigung des anderen Mitgliedstaats darüber vorlegt, dass die Energieerzeugnisse dort ordnungsgemäß steuerlich erfasst worden sind. Der Besteuerungstatbestand ist erfüllt (unter a). Der Entlastungstatbestand ist nicht erfüllt (unter b). Mit ihren auf die Rechtswidrigkeit der Besteuerung gerichteten Sachrügen ist die Klägerin zudem präkludiert (unter c). a) Der Besteuerungstatbestand ist erfüllt. Das FAME war zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem Steuerlager i.S.d. § 8 Abs. 1 EnergieStG ein tauglicher Steuergegenstand (unter aa). Die Steuer ist angesichts der gescheiterten Beförderung unter Steueraussetzung nach § 8 Abs. 1 EnergieStG entstanden (unter bb). Steuerschuldner ist die Klägerin als Steuerlagerinhaber gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EnergieStG (unter cc). aa) Das FAME war zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem Steuerlager i.S.d. § 8 Abs. 1 EnergieStG ein tauglicher Steuergegenstand. Es ist unstreitig und unzweifelhaft der UPos. 3826 0010 KN 2018 (§ 1a Nr. 2 EnergieStG) zuzuweisen und stellt gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 6 lit. c) EnergieStG ohne eine Bestimmungshandlung kein Energieerzeugnis dar. Erst durch die Abgabe und Bestimmung zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff wird das FAME gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 6 lit. c) EnergieStG zu einem Energieerzeugnis, das dann gemäß § 4 Nr. 9 lit. c) EnergieStG dem Steueraussetzungsverfahren unterliegt. In diesem Sinne nahm die Klägerin eine Bestimmungshandlung vor, sodass das FAME ein Energieerzeugnis gemäß § 4 Nr. 9 lit. c) EnergieStG darstellte. Mit ihrer Klagebegründung hat die Klägerin die Auffassung vertreten, das FAME sei nicht als Kraftstoff abgegeben worden, sondern als Vormaterial zur Herstellung eines Kraftstoffes. Demzufolge könne höchstens ein Bestimmen zur Herstellung eines Kraftstoffes vorliegen – nicht aber ein Bestimmen als Kraftstoff selbst. Die Abgabe von Erzeugnissen als Vorprodukt zur Herstellung eines Kraftstoffes wie im vorliegenden Fall stelle keine Bestimmung zur Verwendung als Kraftstoff dar. Hiermit verkennt sie, dass zwar ein Bestimmen nicht an rein subjektive Vorstellungen der Wirtschaftsbeteiligten anknüpft. Ein bloßer Gedanke allein kann folglich keine steuerrechtlichen Folgen auslösen. Hinzutreten müssen die innere Vorstellung verwirklichende Handlungen, die die konkrete Absicht nach außen manifestieren. Eine Bestimmung zur Verwendung als Kraftstoff ist daher – vergleichbar mit dem vorliegenden Fall – anzunehmen, wenn etwa Rapsölmethylester von entsprechenden Herstellungsbetrieben an Raffinerien geliefert werden, in denen diese Erzeugnisse – evtl. unter Weiterverarbeitung – Kraftstoffen beigemischt werden sollen (Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 4 EnergieStG, Rn. 6, Stand November 2019; Jatzke, Subjektive Tatbestandselemente im besonderen Verbrauchsteuerrecht am Beispiel der Kraftstoffbesteuerung, Beihefter zu DStR 2007, Heft 39, S. 34). Der zwischen der Klägerin und B festgelegte Vertragsgegenstand benennt FAME entsprechend der EN 14214. Die EN 14214 beschreibt als Europäische Norm die Mindestanforderungen für Biodiesel. Sie wurde in Deutschland als DIN-Norm DIN EN 14214:2003-11 im November 2003 eingeführt und war mit Änderungen auch im Streitzeitraum gültig. Zudem enthält die zwischen den Vertragsparteien geschlossene Haftungsbeschränkungsklausel Verweise auf die Deutsche Verordnung über Anforderungen an eine nachhaltige Herstellung von Biokraftstoffen (Biokraftstoff-Nachhaltigkeitsverordnung; Biokraft-NachV). Neben diesen vertraglichen Vereinbarungen betreffend die Verwendungsabsicht zur Herstellung von Biodiesel führte die Klägerin in der Rechnung weiter aus, dass das Produkt unter Steueraussetzung zu transportieren sei. Auch dieser Umstand dokumentiert, dass die Vertragsparteien von einer steuerpflichtigen Ware i.S.d. Art. 1 RL 2008/118/EG ausgingen. bb) Die Steuer ist angesichts der gescheiterten Beförderung unter Steueraussetzung nach § 8 Abs. 1 EnergieStG entstanden. Werden unversteuerte Energieerzeugnisse i.S.d. § 4 EnergieStG aus einem Steuerlager entnommen, ohne dass sich ein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG anschließt und ohne dass ein e-VD verwendet wird, entsteht die Steuer durch Entnahme der Erzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr nach § 8 Abs. 1 EnergieStG (Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 9d EnergieStG, Rn. 7, m.w.N., Stand Juli 2017; BFH-Beschluss vom 9. April 2014, VII R 7/13, BFH/NV 2014, 1244; vgl. FG Bremen, Urteil vom 2. Oktober 2019, 1 K 71/19 (5); vgl. aber auch FG Düsseldorf, Urteil vom 18. September 2013, 4 K 4515/12 AO, Rn. 64; Beschluss vom 31. Januar 2024, 4 V 2/24 A (VBr)). Nach diesen Maßgaben ist die Steuer entstanden. Gemäß § 9d Abs. 1 EnergieStG hätte für eine Beförderung unter Steueraussetzung ein e-VD erstellt werden müssen, was unstreitig unterblieb. Die Verwendung des elektronischen Verwaltungsdokuments wirkt konstitutiv. Die Klägerin hätte also bereits vor dem Beginn des Beförderungsvorgangs, der bereits mit dem Verlassen des Steuerlagers zum Wiegen der Ware, zudem mit dem Abstellen auf einem Abstellgleis außerhalb des Steuerlagers, begonnen war, das EMCS-Verfahren eröffnen müssen. cc) Steuerschuldner ist die Klägerin als Steuerlagerinhaber gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EnergieStG. b) Auch die Ablehnung des Erstattungsantrags nach § 46 EnergieStG ist gesetzeskonform. Die Klägerin hat es unstreitig versäumt, den Verbringensnachweis über das Verbringen in einen anderen Mitgliedsstaat durch das begleitende Verwaltungsdokument nach Art. 34 Abs. 1 RL 2008/118/EG und § 46 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) EnergieStG sowie eine amtliche Bestätigung des Bestimmungsmitgliedsstaates zu erbringen. c) Mit ihren auf die Rechtswidrigkeit der Besteuerung gerichteten Sachrügen ist die Klägerin zudem präkludiert. Sie kann sich im Billigkeitsverfahren nicht darauf berufen, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerentstehungsvorschrift nicht erfüllt wären, denn diese Rüge würde die Rechtswidrigkeit ihrer Steueranmeldung begründen, was im Anfechtungswege und nicht im Billigkeitswege zu verfolgen ist. Ebenso wenig kann sie sich darauf berufen, dass über das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen für eine Steuererstattung nach § 46 EnergieStG im Billigkeitswege zu entscheiden wäre, denn dieses Begehren wäre im Verpflichtungswege zu verfolgen. Die Rechtswidrigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids kann nur dann als unbillig in der Sache berücksichtigt werden, wenn Gründe vorgetragen werden, die es rechtfertigen, dass von den gegebenen Rechtsbehelfen kein Gebrauch gemacht worden ist. Es ist grundsätzlich nicht Sinn des § 227 AO, die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung dadurch auszuhöhlen, dass die Finanzbehörden gezwungen werden, im Billigkeitsverfahren nochmals sachlich auf einen bestandskräftig abgeschlossenen Steuerfall einzugehen, sofern nicht ausnahmsweise ganz besondere Gründe dafür vorliegen. Dabei ist der Grundsatz zu berücksichtigen, dass es Sache des Steuerpflichtigen ist, seine Rechte und Interessen durch fristgerechte Einlegung von Rechtsbehelfen und Rechtsmitteln selbst zu wahren (FG Hamburg, Urteil vom 30. Mai 2008, 3 K 124/06, EFG 2008, 1516, Rn. 32, rkr., unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 11. August [1]987, VII R 121/84, BStBl. II 1988, 512; siehe auch Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO, Rn. 46 ff., Stand Juli 2023 m.w.N.). Eindeutige Versäumnisse des Wirtschaftsbeteiligten während des Festsetzungsverfahrens einschließlich des Rechtsbehelfsverfahrens können grundsätzlich nicht im Billigkeitswege zu seinen Gunsten korrigiert werden (FG Münster, Urteil vom 27. Juni 1997, 11 K 2406/97 E, juris; FG München Urteil vom 8. September 1997, 13 K 1914/97, juris). Dabei könnte einem Wirtschaftsbeteiligten die rechtzeitige Einlegung von Einsprüchen gegen Steuerfestsetzungen unzumutbar sein, wenn das HZA beispielsweise zusagt, ihn auch ohne Einlegung von Einsprüchen so zu behandeln, als seien die Steuerbescheide noch anfechtbar (BFH, Urteil vom 11. August 1987, VII R 121/84, BStBl II 1988, 512, Rn. 7 f.). Solche besonderen Umstände liegen nicht vor, so dass eine ausnahmsweise Berücksichtigung der gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung gerichteten Einwendungen der Klägerin im Billigkeitsverfahren nicht angezeigt ist. Die Klägerin ist insoweit präkludiert. Der Beklagte hat nicht auf die Klägerin eingewirkt, eine auf die Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung bzw. Ablehnung der Entlastung gerichtete Klage nicht zu erheben; zumal die anwaltlich vertretene Klägerin sich gegenüber dem Beklagten äußerte, in den drei parallelen Verfahrensarten den Klageweg beschreiten zu wollen. Aus dem von der Klägerin vorgelegten internen und externen Schriftverkehr ergibt sich, dass die mit den verschiedenen Verfahren der Steueranmeldung, Erstattung nach § 46 EnergieStG und der Billigkeit betrauten Beamtinnen und Beamten nicht dahingehend auf die rechtlich vertretene Klägerin einwirkten, sich allein auf das Billigkeitsverfahren zu stützen. Vielmehr wird aus dem Schriftverkehr und den insoweit kohärenten Einspruchsentscheidungen deutlich, welche Argumentationslinien der Beklagte für das jeweilige Verfahren prüfte. Ohne dass es für eine anwaltlich vertretene Verfahrensbeteiligte hierauf maßgeblich ankäme, konnte die Klägerin aus den Einspruchsentscheidungen schließen, dass sie nicht alle denkbaren rechtlichen Argumente in einem Billigkeitsverfahren geltend machen kann. Selbst, wenn man unterstellt, dass der Rechtsbehelfsstellenleiter C am 22. Oktober 2021 inoffiziell geäußert haben sollte, dass er in einem Klageverfahren zum Billigkeitsverfahren die größten Chancen sehe, war es der rechtlich vertretenen Klägerin nicht unzumutbar, die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide im Klagewege geltend zu machen. Zum einen wussten ihre Prozessbevollmächtigten nicht zuletzt angesichts der Einspruchsbegründungen vom 8. März und 24. Juni 2021 um den Prüfungsmaßstab betreffend die etwaige Rechtswidrigkeit der Steueranmeldung und damit auch um den insoweit also beschränkten Prüfungsmaßstab des Billigkeitsverfahrens. Mit deren E-Mail vom 20. Oktober 2021 ließ die Klägerin zudem ausdrücklich ankündigen, für alle drei Verfahrensarten den Klageweg anzustreben. Der Beklagte musste vor diesem Hintergrund nicht damit rechnen, dass die Klägerin aufgrund etwaiger Zusagen – die vorliegend gar nicht erkennbar sind – einzelne Klagen nicht erheben würde. Hiervon unabhängig war es die Aufgabe der Prozessbevollmächtigten, die Parallelität der drei Verfahrensarten und das etwaige Erfordernis zu kennen, die Steuerbescheide gerichtlich anzugreifen, wie sich etwa aus der E-Mail vom 18. August 2021 an den Beklagten ergibt. Anderes folgt auch nicht aus den Anträgen der Klägerin, das Anfechtungsverfahren gegen die Steueranmeldung und das Verpflichtungsverfahren betreffend § 46 EnergieStG bis zu einer Entscheidung im Billigkeitsverfahren ruhend zu stellen. Für eine Ruhendstellung kommt vorliegend nur die sog. Zustimmungsruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO aus wichtigem Grund in Betracht. In der Literatur wird vertreten, ein wichtiger Grund könne dann abgelehnt werden, wenn der Einspruchsführer einen Erlassantrag gestellt habe, im Einspruchsverfahren aber über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu entscheiden sei (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 363 AO, Rn. 138; von Groll zur Nichtaussetzung des Verfahrens in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 227 AO, Rn. 192, jeweils Stand Januar 2025). Angesichts der oben dargelegten unterschiedlichen Prüfungsmaßstäbe des Festsetzungs- und des Billigkeitsverfahrens macht sich das Gericht jedenfalls für den vorliegenden Fall diese Wertung zu eigen. Die den Einspruchsentscheidungen innewohnende Entscheidung des Beklagten, keine Verfahrensruhe anzuordnen, war zudem – auch wenn man einen wichtigen Grund etwa vor dem Hintergrund einer anderen Gewichtung der Konzentrationsmaxime und Verfahrensökonomie bejahen sollte – nicht ermessensfehlerhaft. Vielmehr stufte der Beklagte die Verfahren in der richtigen Reihenfolge ab, indem er sich zunächst mit den die Rechtswidrigkeit der Steueranmeldung betreffenden Argumentationslinien der Klägerin befasste. Nachdem er zur Auffassung gelangt war, dass die Steueranmeldung rechtmäßig sei, konnte er die Steuerentlastungsvorschrift des § 46 EnergieStG prüfen, die eine mit Energiesteuer belastete Ware voraussetzt. Schließlich prüfte er das Vorliegen eines ungewollten Überhangs der (beiden) gesetzlichen Steuertatbestände i.S.d. sachlichen Billigkeit. Diese Reihenfolge ist gesetzeskonform und zweckmäßig. Es kommt nach dem Vorgenannten nicht auf die Klärung der Frage an, ob der bestandskräftigen Steuerfestsetzung, der eine Bestimmung des FAME durch die Klägerin bereits beim Verkauf als Kraftstoff zugrunde liegt, insoweit auch eine Tatbestandswirkung für das Billigkeitsverfahren zukommt. 2. Die Klägerin kann sich im Billigkeitsverfahren auch nicht darauf berufen, dass § 46 EnergieStG gegen Unionsrecht verstoßen würde. Die Klägerin hat insoweit vorgebracht, die in § 46 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) EnergieStG geregelte Tatbestandsvoraussetzung der Beförderung mit Begleitpapier nach Art. 34 RL 2008/118/EG verstoße gegen eine in Art. 33 Abs. 6 RL 2008/118/EG geregelte obligatorische Steuerbefreiungsvorschrift. Diese Rüge bezieht sich nicht auf einen gesetzlichen Regelungsüberhang im Einzelfall, sondern auf die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Wäre eine streiterhebliche Tatbestandsvoraussetzung in § 46 EnergieStG bzw. deren Auslegung unionsrechtswidrig, dann wäre der Steuerbescheid ggf. im Verpflichtungswege zu erteilen (vgl. BFH, Urteil vom 29. August 2023, VII R 1/23 (VII R 44/19), Rn. 42 ff.; FG Hamburg, Urteil vom 1. Februar 2019, 4 K 58/15, juris, Rn. 39). Die Klägerin ist mithin mit ihrer Rüge der Unionsrechtswidrigkeit ebenfalls präkludiert. Das erkennende Gericht hält jedoch – worauf es aber nicht entscheidend ankommt – die klägerische Einschätzung der Unionsrechtswidrigkeit angesichts des in der Einspruchsentscheidung dargelegten Verhältnisses von Art. 31 Abs. 1, Abs. 6 und Art 34 Abs. 1 RL 2008/118/EG für jedenfalls nicht offensichtlich und eindeutig (vgl. zu diesem Begriff Oellerich in Gosch, AO/FGO, § 227 AO, Rn. 4, Stand Oktober 2020, m.w.N.; siehe aber auch FG Düsseldorf, Urteil vom 23. August 2023, 4 K 2640/22 VE, juris, Rn. 14 ff.; Az. der beim BFH geführten Revision VII R 19/23). Auch eine isolierte Rückwirkung des § 46 Abs. 2 EnergieStG (i.d. Neufassung d. Siebten Verbrauchsteueränderungsgesetzes vom 30. März 2021) im Billigkeitswege kommt nicht in Betracht. Die Neufassung dient ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 19/25697, S. 122) der Umsetzung der Art. 37 und 44 Abs. 4 und 5 der reformierten Richtlinie (EU) 2020/262 des Rates vom 19. Dezember 2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (ABl. L 58, 4; RL (EU) 2020/262). Insoweit liegt der Beklagte mit der Einschätzung richtig, dass die Änderung von § 46 Abs. 2 EnergieStG zum 13. Februar 2023 angesichts des Kapitels V RL (EU) 2020/262 in eine weitergehend überarbeitete Verbrauchsteuersystematik eingebettet ist und auch nicht im Billigkeitswege zur Anwendung gelangen kann. 3. Eine sachliche Unbilligkeit ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die B den mit FAME beladenen Güterzug ohne vorherige Mitteilung an die Klägerin abholte. Soweit sich die Klägerin auf Ziffern 7.1.1 und 7.1.5 der Dienstvorschrift zur Anwendung der Abgabenordnung im Bereich der Zollverwaltung (AO-DV Zoll; zuletzt geändert am 22. April 2024, bei unterschiedlicher Nummerierung sind die in 2019 bzw. 2024 gültigen Fassung inhaltlich gleichlautend) zu § 227 AO beruft, handelt es sich um eine norminterpretierende (das Merkmal sachlicher Unbilligkeit konkretisierende) Verwaltungsvorschrift, welche die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern soll. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine Bindungswirkung im gerichtlichen Verfahren. Sie stehen unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung. Dieser allein obliegt es zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat. Deshalb lässt sich ein hierauf gestützter Anspruch auch nicht mit einer durch Verwaltungsvorschrift geschaffenen Selbstbindung der Finanzverwaltung und einem darauf gestützten Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gleichbehandlung begründen (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, Rn. 23, m.w.N.). Gemäß den von der Klägerin in Bezug genommenen Vorschriften in Ziffern 7.1, 7.1.1 und 7.1.5 der AO-DV Zoll können folgende Umstände - ohne dass dies eine abschließende Aufzählung wäre – eine Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich einer Verbrauchsteuerschuld rechtfertigen: Der Steuerpflichtige kann nachgeforderte Beträge nicht auf den Abnehmer der Waren abwälzen und die Nachforderung ist im Wesentlichen auf nicht vom Steuerpflichtigen zu vertretende Umstände zurückzuführen. Bei Verbrauchsteuern, die im Zusammenhang mit einer Zuwiderhandlung gegen die Steuergesetze geschuldet werden, sofern eine Billigkeitsmaßnahme wegen besonderer Umstände und bei Würdigung des Umfangs und der Schwere der Zuwiderhandlung, der wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse des Steuerschuldners, seines nach der Zuwiderhandlung über längere Zeit gezeigten steuerlichen Verhaltens sowie des von ihm bekundeten aufrichtigen Willens zur Abtragung der geschuldeten Beträge im Ausnahmefall gerechtfertigt ist. Nach diesen Maßgaben ist die vorliegende Besteuerung nicht aus dem Grund sachlich unbillig, dass die B den streitbefangenen Güterzug ohne eine vorherige Mitteilung an die Klägerin abholte. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Abholung des Zuges durch B nicht steuerbegründend war, also keine maßgebliche Zuwiderhandlung darstellt. Vielmehr entstand die streitgegenständliche Energiesteuer bereits durch die Entnahme des als Kraftstoffzusatz bestimmten FAME aus dem Steuerlager durch die Klägerin, ohne dass sich ein Verfahren der Steuerbefreiung anschloss (s.o. unter Textziffer 1. a). Die Klägerin hätte bereits vor dem Beginn des Beförderungsvorgangs, der bereits mit dem Verlassen des Steuerlagers zum Wiegen der Ware, zudem mit dem Abstellen auf einem Abstellgleis außerhalb des Steuerlagers, eingeleitet war, das EMCS-Verfahren eröffnen bzw. die Ware wieder in ihr Steuerlager aufnehmen müssen. Die unverhoffte Abholung der Ware durch B führte nicht zur Steuerentstehung. Die Steuerentstehung zu dem genannten Zeitpunkt hätte die Klägerin zudem in einem Anfechtungsverfahren gegen die Steueranmeldung angreifen müssen; sie kann sie im Billigkeitsverfahren nicht mehr angreifen (s.o. Textziffer 1. c). III. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, § 115 Abs. 2 FGO. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Klägerin begehrt einen Billigkeitserlass von Energiesteuern. Die Klägerin betreibt ein Unternehmen u.a. zur xxx. Hierfür verfügt sie über eine Bewilligung vom 28. August 2007, geändert am 14. November 2019, zur Herstellung von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung für ihr Energiesteuerlager im Industriepark A, betreffend Fettsäuremethylester (FAME), zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff (E 910) oder Additive (E 930). Streitbefangen ist ein Kaufvertrag zwischen der Klägerin und der österreichischen Käuferin B … GmbH (B) über ... Liter FAME. Dem Kaufvertrag liegt eine Bestellung der B über 16 Kesselwaggons zur Selbstabholung zu Grunde. Der Kontrakt vom ... 2019 lautet über das Produkt FAME „ACCORDING TO EN14214“ und enthält die Formulierung: „Seller will not be liable in the case of any future changes to either the approved methodology, the German Ordinance (Biokraft-Nach) or additional legislation affecting the resulting GHG value. The GHG saving value in the contract is expressed as a % saving relative to the fossil fuel comparator of 83.8g/MJ.” Die Rechnung vom 24. Dezember 2019 über ... Liter zum Kaufpreis von ... € benennt das Produkt „FATTY ACID METHYLESTER ACCORDING TO EN14214 im Steueraussetzungsverfahren“ und weist das Verladedatum 24. Dezember 2019 sowie das geplante Lieferdatum 16. Dezember 2019 aus. Am 18. Dezember 2019 wurde mit dem Beladen der Kesselwaggons für die B begonnen. Aufgrund technischer Störungen wurden der Verladevorgang unterbrochen, die Abholung der Waggons verschoben und die Beladung erst am 19. Dezember 2019 fortgesetzt. Die beladenen Kesselwaggons wurden auf der Gleiswaage der Standortbetreiberin des Industrieparks A verwogen, die nicht Teil des Steuerlagers ist. Sie wurden sodann auf ein Abstellgleis verbracht und von dort am 28. Dezember 2019 von der B abgeholt und nach Österreich verbracht. Ein EMCS-Verfahren wurde nicht eröffnet, ein elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD) nicht erstellt. Am 3. Januar 2020 informierte die B die österreichische Finanzverwaltung, sie habe das FAME in einem Frachtzug von der Klägerin ohne e-VD erhalten. Die B habe die Ware in ihr Steuerfreilager aufgenommen und die Klägerin als Lieferant auf ihre Verpflichtung hingewiesen, der B zukünftig ein e-VD auszustellen. Am 7. Januar 2020 informierte die Klägerin den Beklagten über den Sachverhalt. Er antwortete am 10. Januar 2020, dass die Energiesteuer mangels eines e-VD bereits mit der Entnahme aus dem Steuerlager entstanden sei und forderte sie zur Abgabe einer Steueranmeldung auf. Am 13. Januar 2020 meldete die Klägerin formularmäßig die Energiesteuer für die streitbefangenen Energieerzeugnissen in der rechnerisch unstreitigen Höhe von ... € an. In der Folge kommunizierte die Klägerin ausschließlich über ihre Prozessbevollmächtigten mit dem Beklagten. Unter dem 12. Februar 2020 legte sie Einspruch gegen die Steueranmeldung ein, beantragte insoweit einen Billigkeitserlass nach § 227 AO und die Ruhendstellung des Billigkeitsverfahrens. Unter dem 3. Juli 2020 begründete sie ihren Einspruch gegen die Steueranmeldung und kündigte an, im Zurückweisungsfall den Billigkeitsantrag zu begründen. Unter dem 27. November 2020 beantragte sie formlos die Erstattung der Energiesteuer nach § 46 EnergieStG und begründete den Einspruch gegen die Steueranmeldung sowie ihren Billigkeitserlassantrag weiter. Am 9. Dezember 2020 ergänzte sie ihren Entlastungsantrag um den ausgefüllten Formularvordruck 1100. Am 8. März 2021 und 24. Juni 2021 begründete sie ihren Einspruch gegen die Steueranmeldung weiter, u.a. mit dem Argument, es fehle an einem Bestimmungsakt des FAME als Kraftstoff. Am 18. August 2021 beantragte sie das Ruhen dieses Einspruchsverfahrens, bis über ihre Anträge nach § 46 EnergieStG und § 227 AO rechtskräftig entschieden sei. Am gleichen Tag informierte die Sachbearbeiterin der Prozessbevollmächtigten die Klägerin u.a. darüber, der Rechtsbehelfsstellenleiter Herr C habe die Ablehnung des Einspruchs avisiert. Die Sachbearbeiterin für den Erstattungsantrag nach § 46 EnergieStG Frau D habe eine Ablehnung mangels des Vorliegens eines vereinfachten Begleitdokumentes avisiert. Die Sachbearbeiterin für den Billigkeitsantrag Frau E habe eine Abstimmung mit Herrn C und Frau D avisiert, um sich kurzfristig ein Bild über den in Rede stehenden Sachverhalt zu machen und das Vorliegen etwaiger Billigkeitsgründe zu prüfen. Die Prozessbevollmächtigten würden versuchen, das Einspruchsverfahren gegen die Steueranmeldung ruhend zu stellen, könnten aber die Verfahrensruhe nicht garantieren. Am 31. August 2021 lehnte der Beklagte die Steuerentlastung nach § 46 EnergieStG ab. Die streitbefangenen Energieerzeugnisse seien entgegen der Entlastungsvorschrift nicht mit den erforderlichen Begleitpapieren befördert worden. Unter dem 30. September 2021 legte die Klägerin Einspruch gegen diesen Ablehnungsbescheid ein. Zudem beantragte sie das Ruhen des Einspruchsverfahrens vor dem Hintergrund des Einspruchs gegen die Steueranmeldung und der ausstehenden Billigkeitsentscheidung nach § 227 AO. Mit E-Mail vom 20. Oktober 2021 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, Frau E vom Beklagten habe telefonisch mitgeteilt, dass der Billigkeitsantrag unbearbeitet sei und erst nach Abschluss des Einspruchsverfahrens über die Steuerfestsetzung bearbeitet werden könne. Voraussichtlich werde der Billigkeitsantrag abgelehnt werden. Die Klägerin wies darauf hin, dass Sie aufgrund der Höhe des Steuerbetrags für alle drei Verfahren den Klageweg anstrebe. In einer internen Mitteilung vom 22. Oktober 2021 führte die Sachbearbeiterin des Prozessbevollmächtigten Frau F unter anderem aus, der Rechtsbehelfsstellenleiter C habe ihr eine Einspruchsentscheidung im Festsetzungsverfahren avisiert und ihr inoffiziell mitgeteilt, dass er in einer Klage zum Billigkeitsverfahren die größten Chancen sehe. Mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2021 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Steueranmeldung vom 13. Januar 2020 zurück. Das FAME sei eine Ware der Unterposition 3826 0010 KN. Als solche sei es gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 6 lit. c) EnergieStG durch die Abgabe und Bestimmung zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff zum Energieerzeugnis gemäß § 4 Nr. 9 EnergieStG geworden. Gemäß den klägerischen Rechnungen an die B habe das verkaufte Produkt im Steueraussetzungsverfahren befördert werden sollen. Die Vertragsparteien seien also von einer energiesteuerpflichtigen Ware ausgegangen. Die Energiesteuer sei gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG entstanden und die Klägerin Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 3 EnergieStG geworden, da sie das Energieerzeugnis abgegeben habe. Die Klägerin habe das FAME an eine Raffinerie und somit für eine energetische Verwendung verkauft und nicht an einen Käufer im Bereich der Lebensmittelindustrie. Nach dem BFH-Urteil in der Sache VII R 34/09 könne die Absicht, ein hergestelltes Erzeugnis als Kraft- oder Heizstoff zu verwenden, z.B. dadurch belegt werden, dass ein Produzent tierischer oder pflanzlicher Fette diese in der Kenntnis an eine Raffinerie liefere, dass die Fette dort herkömmlichen Kraft- oder Heizstoffen beigemischt würden. Die Klägerin ließ die Einspruchsentscheidung bestandskräftig werden. Am 14. Februar 2022 informierten sich die Sachbearbeiter der Prozessbevollmächtigten untereinander über ein Telefonat mit Frau E vom gleichen Tage, wonach diese erst mit der Bearbeitung des Billigkeitsantrags anfange, wenn ihr die Einspruchsentscheidung zur Steueranmeldung vorliege, was noch nicht der Fall sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2022 (RL xxx/21) wies der Beklagte auch den Einspruch gegen die abgelehnte Steuerentlastung zurück. Die Entlastung sei nicht zu gewähren. Zwischen den Beteiligten stehe bestandskräftig fest, dass das FAME durch die Klägerin bereits beim Verkauf als Kraftstoff bestimmt und abgegeben worden sei. Die Klägerin habe es versäumt, den Verbringensnachweis über das Verbringen in einen anderen Mitgliedsstaat durch das begleitende Verwaltungsdokument nach Art. 34 Abs. 1 RL 2008/118/EG und § 46 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) EnergieStG sowie eine amtliche Bestätigung des Bestimmungsmitgliedsstaates zu erbringen. Ein Widerspruch zwischen mitgliedstaatlichem und unionalem Recht bestehe nicht, denn die Obliegenheit zur Nutzung eines vereinfachten Begleitdokuments bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren des freien Verkehrs zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat nach Art. 34 Abs. 1 RL 2008/118/EG beziehe sich auf Art. 33 Abs. 1 RL 2008/118/EG und damit auch auf den diesen konkretisierenden Abs. 6. Die Klägerin ließ auch die Einspruchsentscheidung betreffend die abgelehnte Steuerentlastung bestandskräftig werden. Den vorliegend streitgegenständlichen Billigkeitserlassantrag lehnte der Beklagte unter dem 13. Oktober 2022 ab. Den Einspruch der Klägerin vom 14. November 2022 wies er mit Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2023 zurück. Sachliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor. Insbesondere seien die Heilungsmöglichkeiten nach § 8 Abs. 7 und § 14 Abs. 2 EnergieStG mangels eines rechtzeitig ausgestellten e-VD nicht einschlägig. Die Steueraufsicht sei nicht sichergestellt gewesen und ein ordnungsmäßiges e-VD wirke konstitutiv. Die von der Klägerin vorgebrachte Entfernung des FAME durch B ohne Wissen der Klägerin stelle keinen Billigkeitsgrund dar, was selbst für Fälle von Diebstahl verbrauchsteuerpflichtiger Waren gelte. Zur Abwälzung müsse sich die Klägerin ggf. zivilrechtlich gegen B wenden. Auch die Voraussetzungen einer abweichenden Festsetzung nach § 163 AO und § 46 EnergieStG lägen nicht vor. Der Gesetzgeber habe zu erkennen gegeben, dass die im Streitzeitraum anwendbare Fassung des § 46 EnergieStG insoweit keine Regelungslücke aufgewiesen habe. Anderenfalls hätte er nicht mit der Nachfolgeregelung im Siebten Verbrauchsteueränderungsgesetz zur Umsetzung der überarbeiteten RL (EU) 2020/262 die Beförderung mit einem e-VD vorgeschrieben. Auch die Änderung von § 46 Abs. 2 EnergieStG zum 13. Februar 2023 könne nicht zu einer anderen Wertung führen, denn diese Änderung sei mit den Vorgaben des Kapitels V der RL (EU) 2020/262 in eine weitergehend überarbeitete Verbrauchsteuersystematik eingebettet. Mit ihrer Klage vom 15. Februar 2023 verfolgt die Klägerin den Erlassantrag nach § 227 AO weiter. Die Ablehnung des Antrags auf Erlass/Erstattung von Energiesteuer aus Billigkeitsgründen sei rechtswidrig, da sachliche Billigkeitsgründe für eine Entlastung nach § 227 AO vorlägen. Sie – die Klägerin – habe gemäß den Ziffern 7.1.1 und 7.1.5 der Dienstvorschrift S0300 zu § 227 AO Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme. Sie könne den Steuerbetrag nicht auf den Abnehmer, die B, abwälzen. Für diesen sei der vorliegende Sachverhalt beendet. Die Steuernachforderung sei im Wesentlichen nicht auf Umstände zurückzuführen, die von ihr zu vertreten seien. Sie habe vorab nicht gewusst oder damit rechnen müssen, dass die B den streitbefangenen Zug abholen würde. Sie habe vor dem Zeitpunkt des Verwiegens noch gar kein e-VD eröffnen können. Denn die hierfür erforderlichen Angaben wie u.a. die voraussichtliche Beförderungsdauer hätten da noch nicht festgestanden, obwohl sie sich bei der B vorab um eine Terminierung bemüht habe. Darüber hinaus könne ein Entwurf des e-VD frühestens sieben Tage vor dem im Entwurf eingetragenen Versanddatum übermittelt werden. Das Versanddatum habe aber zum Zeitpunkt des Verwiegens noch nicht festgestanden. Zudem verstoße die Besteuerung gegen das Bestimmungslandprinzip der Art. 33 f. RL 2008/118/EG, das der Vermeidung von Doppelbesteuerungen von ein und derselben verbrauchsteuerpflichtigen Ware diene. Zu diesem Zweck sehe Art. 33 Abs. 6 RL 2008/118/EG eine obligatorische Steuererstattung im Abgangsland vor, wenn die zuständige Behörde des Bestimmungslands die Steuerentstehung im Bestimmungsland feststelle. Art. 33 Abs. 6 RL 2008/118/EG stelle insoweit kein Formerfordernis auf, insbesondere nicht die Beförderung mit einem vereinfachten Begleitdokument. Diese in § 46 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) EnergieStG geregelte Voraussetzung sei nach Literaturmeinungen und dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23. August 2023 (4 K 2640/22 VE) aufgrund vorrangigen Unionsrechts unbeachtlich. Der Anspruchsberechtigte könne sich insoweit direkt auf Art. 33 Abs. 6 RL 2008/118/EG berufen. Die B habe das FAME in ihr Steuerlager aufgenommen und die zuständigen Zollbehörden in Österreich hierüber unterrichtet. § 46 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) EnergieStG in der Fassung vom 1. Juli 2019 enthalte insoweit eine Gesetzeslücke, die der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 46 EnergieStG durch das Siebte Verbrauchsteueränderungsgesetz geschlossen habe. Eine Entlastung sei nunmehr zu gewähren, wenn in Ermangelung eines vereinfachten elektronischen Verwaltungsdokuments auf andere Weise nachgewiesen werden könne, dass die Energieerzeugnisse in ein Steuerlager aufgenommen wurden. Hierdurch werde das Bestimmungslandprinzip umgesetzt. Dass diese überfällige Anpassung der Vorschrift an das Unionsrecht erst nach Verwirklichung des Sachverhaltes umgesetzt worden sei, könne nicht zu ihren – der Klägerin – Lasten gehen. Da das mitgliedstaatliche Recht eine Entlastung nach der Altfassung des § 46 Abs. 2 EnergieStG verhindere, sei der Sachverhalt durch eine Billigkeitsmaßnahme zu lösen. Gleiches folge daraus, dass die doppelte Verbrauchsteuerbelastung ein und derselben Energiemenge gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot verstoße. Schließlich sei die angemeldete Steuer gar nicht entstanden, denn das FAME sei zum Zeitpunkt der Abholung durch B kein Energiesteuergegenstand gem. § 1 Abs. 2 Nr. 6 lit. c) EnergieStG gewesen. Es sei ohne objektive oder subjektive energiesteuerrechtliche Bestimmungshandlung aus ihrem Steuerlager entnommen worden. Erst durch die Eröffnung des EMCS-Verfahrens hätte sie – die Klägerin – einen nach außen erkennbaren Bestimmungsakt vornehmen können. Objektiv vermische B das FAME zwar mit Dieselkraftstoff, um Biodiesel herzustellen. Das FAME werde hiermit aber nicht als Kraftstoff abgegeben, sondern als Vormaterial zur Herstellung eines Kraftstoffes. Demzufolge könne höchstens ein Bestimmen zur Herstellung eines Kraftstoffes vorliegen, nicht aber ein Bestimmen als Kraftstoff selbst. Zwar sei das FAME ausweislich der Rechnungsunterlagen zur Beförderung im Steueraussetzungsverfahren verkauft worden. Ein maßgeblicher Bestimmungsakt durch Eröffnung des EMCS Verfahrens sei ihr – der Klägerin – aber gar nicht möglich gewesen, weil B das FAME ohne vorherige Mitteilung an sie abgeholt habe. Zum Zeitpunkt des Abstellens auf das Abstellgleis und für den Zeitraum des Standes habe sie kein EMCS-Verfahren eröffnen können, weil das Abstellgleis nicht zu ihrem Steuerlager gehöre. Auch aus der Anzeige gegenüber der österreichischen Steuerverwaltung durch B und ihre – der Klägerin – Anzeige gegenüber dem Beklagten folge keine Bestimmungshandlung als Kraftstoff. Ihr könne auch nicht vorgehalten werden, dass sie ihre Argumente im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Steueranmeldung oder die Ablehnung des Entlastungsantrags hätte vorbringen müssen. Ihre rechtlichen Argumente seien vielmehr im Billigkeitsverfahren nach § 227 AO zu berücksichtigen. Sie habe aufgrund der Äußerungen der zuständigen Beamten in den Einspruchsverfahren gegen die Steuerfestsetzung und die Ablehnung der Steuerentlastung auf eine positive Entscheidung des Beklagten im Billigkeitsverfahren vertrauen dürfen. Die obligatorische Erstattung nach Art. 33 Abs. 6 könne zudem auch über ein Billigkeitsverfahren geltend gemacht werden, sofern andere Möglichkeiten nicht mehr bestünden. Art. 33 Abs. 6 RL 2008/118/EG regele insoweit keine verfahrensrechtlichen Beschränkungen, sondern verlange ausdrücklich die Erstattung oder den Erlass. Es sei ihr unzumutbar, die gegen eine Steuerfestsetzung bzw. für die Steuererstattung sprechenden Argumente auf verschiedene Verfahrensarten aufzuteilen und diese jeweils durch alle gerichtlichen Instanzen zu führen. Schließlich könne ihr auch deshalb kein Versäumnis vorgeworfen werden, weil ihr zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Entlastungsantrag weder das Urteil des FG Düsseldorf vom 23. August 2023 (4 K 2640/22) noch die ihm zugrunde liegende Klageerhebung bekannt gewesen seien. Die Klägerin beantragt, den Beklagten zu verpflichten, dem Antrag der Klägerin nach § 227 AO vom 12. Februar 2020 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 13. Oktober 2022 (XXX (Erl/ErstL xxx/2020)) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2023 (RL xxx/22) stattzugeben. Hilfsweise beantragt sie, den Beklagten zu verpflichten, den Antrag der Klägerin nach § 227 AO vom 12. Februar 2020 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 13. Oktober 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2023 neu zu bescheiden. Hilfsweise beantragt sie, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Ein Billigkeitserlass nach § 227 AO scheide aus, da diese Vorschrift atypische Einzelfälle erfassen solle und keine Fälle der Steuerentstehung, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringe. Das FAME unterfalle der UPos 3826 0010 KN, sei daher grundsätzlich kein Energieerzeugnis gem. § 1 Abs. 2 Nr. 6 lit. c) EnergieStG. Durch die Abgabe und Bestimmung zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff sei das FAME zu einem Erzeugnis gem. § 4 Nr. 9 EnergieStG geworden. Die Zweckbestimmung als Kraftstoff sei vor der Entnahme aus dem Steuerlager durch die Abgabe an die B erfolgt. Letztere sei ein integriertes Öl-, Gas- und Chemieunternehmen, das auch Raffinerien und Tankstellen unterhalte. Daher sei das FAME bereits bei Entfernung der Waren aus dem Steuerlager der Klägerin zum Verwiegen als Kraftstoff bestimmt worden und somit zu einem energiesteuerpflichtigen Energieerzeugnis nach § 1 Abs. 2 Nr. 6 lit. c) EnergieStG i.V.m. § 4 Nr. 9 EnergieStG geworden. Etwas anderes folge nicht aus der unterlassenen Eröffnung eines EMCS-Verfahrens. Die Eröffnung eines EMCS-Verfahrens sei nicht die Bestimmungshandlung für das abzugebende Erzeugnis. Vielmehr folge die Voraussetzung der Eröffnung eines EMCS-Verfahrens für eine Beförderung unter Steueraussetzung aus der vorherigen Bestimmung zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff durch den Abgebenden. Die in den Teilziffern 7.1 ff. der DVO Zoll zur Abgabenordnung vorgesehenen Heilungsmöglichkeiten für geringfügige Verfahrensabweichungen im Steueraussetzungsverfahren seien nicht einschlägig. Das Versäumnis, ein e-VD zu erstellen bzw. EMCS-Verfahren zu eröffnen, sei kein atypischer Ausnahmefall der Steuerentstehung und angesichts der über den gesamten Transportweg unterbrochenen steuerlichen Überwachung auch nicht geringfügig. Ohne ein e-VD könne im Rahmen einer Kontrolle nicht festgestellt werden, ob ein Energieerzeugnis unter Steueraussetzung oder im steuerrechtlich freien Verkehr befördert werde. Auch nach der Reform durch das Siebte Verbrauchsteueränderungsgesetz schreibe § 15c EnergieStG die Beförderung mit einem vereinfachten e-VD vor. Die Änderungen in der neuen RL 2020/262/EU betreffend die neue Eingangsmeldung würden sich in eine umfassend überarbeitete Systematik zum Steueraussetzungsverfahren einfügen. Sie könnten daher nicht entgegen dem Willen des Gesetzgebers vor dem Wirksamwerden der neuen Vorschriften vereinzelt auf ältere Zeiträume Anwendung finden. Der Verstoß gegen die Verpflichtung zur Beförderung mit einem e-VD gehe über einen bloßen Verstoß gegen nationale Verfahrensvorschriften hinaus. Zudem stelle eine unwissentliche Entfernung verbrauchsteuerpflichtiger Erzeugnisse aus einem Steuerlager selbst bei Diebstahl keinen eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigenden Umstand dar. Dem Gericht haben drei Bände Sachakten (RL xxx/21, RL xxx-2/22, RL xxx/22) vorgelegen, auf die ebenso Bezug genommen wird wie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 18. März 2025.