4 K 34/21

Leitsatz: 1. Infolge eines echten Kassationsurteils führt § 171 Abs. 3a AO dazu, dass die Festsetzungsfrist gegenüber einem der beiden Gesamtschuldner, gegen den festgesetzt wurde, nicht vor Eintritt der Rechtskraft des kassierenden Urteils ablaufen kann.(Rn.66) 2. Es steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde, von der Abgabenerhebung gegen diesen Schuldner abzusehen, weil es versäumt wurde, den anderen Gesamtschuldner vor Ablauf der Festsetzungsfrist in Anspruch zu nehmen.(Rn.71) 3. Ob es unbillig ist, den letzten verbliebenen vormals mehrerer Gesamtschuldner auf Zahlung in Anspruch zu nehmen, wenn die Inanspruchnahme aller anderen Gesamtschuldner wegen Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr in Betracht kommt, ist eine Frage des Erlasses/der Erstattung (vgl. BFH, Beschluss vom 9. September 2009, VII B 11/09, BFH/NV 2010, 263, juris Leitsätze).(Rn.71) I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 Abs. 1 FGO durch den Einzelrichter. II. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angegriffene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO. Die mit dem streitgegenständlichen Bescheid festgesetzte Energiesteuer für ... l gekennzeichneten Dieselkraftstoff i.H.v. ... € ist entstanden (unter 1.). Steuerschuldner sind die Klägerin und die Verwenderin als Gesamtschuldner (unter 2.). Die Steuerfestsetzung ist nicht unverhältnismäßig (unter 3.). Die Steuerforderung war im Zeitpunkt der erneuten Festsetzung mit Bescheid vom ... Oktober 2019 nicht verjährt (unter 4.). Ermessensfehler sind nicht ersichtlich (unter 5.). Die G war nicht gemäß § 60 FGO beizuladen (unter 6.). 1. Die mit dem streitgegenständlichen Bescheid festgesetzte Energiesteuer für ... l gekennzeichneten Dieselkraftstoff i.H.v. ... € ist entstanden Gemäß § 30 Abs. 1 S. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) entsteht die Steuer vorbehaltlich des hier nicht einschlägigen § 21 EnergieStG unter anderem dann, wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung abgegeben werden. Nach § 24 Abs. 2 S. 2 EnergieStG bedarf der Erlaubnis als Verteiler, wer Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 EnergieStG abgeben will, es sei denn, dass er - was vorliegend für die Klägerin nicht der Fall ist - Steuerlagerinhaber ist (§ 24 Abs. 3 EnergieStG). Mit dem "Zweck" ist der steuerfreie Tatbestand gemeint, auf den sich die Erlaubnis bezieht. Bei der Verteilung bedeutet Zweckwidrigkeit also eine solche Abgabe, die dem Zweck widerspricht, Energieerzeugnisse an einen Begünstigten (anderen Verteiler oder Verwender) abzugeben (Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, EnergieStG § 30, Rn. 13, Stand August 2020). Energieerzeugnisse der Unterpositionen 2710 19 41 bis 2710 19 99 der Kombinierten Nomenklatur dürfen gemäß § 27 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 EnergieStG steuerfrei verwendet werden in Wasserfahrzeugen für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt und bei der Instandhaltung solcher Wasserfahrzeuge. Gemäß Satz 2 muss Schiffsdiesel hierfür - grundsätzlich, siehe auch für die gemischte Verwendung § 96 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) - gekennzeichnet sein. Begünstigt ist die Schifffahrt zu kommerziellen Zwecken. Dabei kommt es auf den jeweiligen Zweck der Schifffahrt nicht an, wenn dieser nur kommerziellen Zwecken dient. Entscheidend ist, dass die Schifffahrt eine entgeltliche Dienstleistung umfasst. Das bedeutet nicht, dass alle Dienstleistungen, die von einem Schiff aus in den Meeresgewässern erbracht werden, begünstigt sind. Die entgeltliche Dienstleistung muss unmittelbar mit der Fahrt des Schiffes zusammenhängen (EuGH, Urteil vom 1. April 2004, C-389/02; vom 1. März 2007, C-391/05; vom 10. November 2011, C-505/10; Milewski in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG, StromStG, 2. Aufl. 2020, § 27 EnergieStG, Rn. 9). Die für die Steuerbefreiung vorausgesetzte Teilhabe am Wirtschaftsmarkt muss daher strukturell nicht aus altruistischen, sondern ausschließlich aus Gründen des wirtschaftlichen Erwerbs, also eigennützig erfolgen. Die Schifffahrt muss gerade zur Erzielung von Gewinnen betrieben werden. Ohne eine tendenziell bestehende Gewinnerzielungsabsicht liegt kein wirtschaftliches Verhalten vor, das eine Befreiung von der Steuer rechtfertigen würde (FG Hamburg, Urteile vom 9. Juni 2009, 4 K 119/07 und vom 25. Januar 2012, 4 K 195/10, rechtskräftig nach Entscheidung des BFH über die Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss vom 21. Januar 2013, VII B 44/12). Begünstigungsschädliche private nichtgewerbliche Schifffahrt im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG ist nach § 60 Abs. 3 Nr. 1, 2 und 4 EnergieStV die Nutzung eines Wasserfahrzeugs zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen, gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen und zu Forschungszwecken. Die Steuerbefreiung greift etwa nicht für einen eingetragenen Verein, der ein ihm gehörendes Schiff zum Transport von eigenen Mitarbeitern und an Missionsprojekten teilnehmenden Personen sowie von zur unentgeltlichen Verteilung bestimmten Büchern nutzt. Eine solche Nutzung dient nicht kommerziellen Zwecken i.S.v. Art. 14 Abs. 1 lit. c) UA 2 RL 2003/96/EG (BFH, Urteil vom 30. Mai 2012, VII B 15/11, ZfZ 2012, 244). Nach der BFH-Rechtsprechung ist die Verwendung von steuerfreien Energieerzeugnissen in Wasserfahrzeugen nur dann erlaubt, wenn diese ausschließlich zu steuerfreien Zwecken nach § 27 EnergieStG eingesetzt werden. Danach kommt es also auf die Ausschließlichkeit an, siehe auch § 60 Abs. 7 EnergieStV. Die Ausschließlichkeit soll auch bei einem Schiff nicht gegeben sein, das zumindest auch für Zwecke eines gemeinnützigen Vereins eingesetzt wird (BFH, Urteil vom 21. Januar 2013, VII B 44/12, BFH/NV 2013, 732; siehe auch FG Bremen, Urteil vom 19. September 2019,1 K 13/18 (6)). Das erkennende Gericht schließt sich dieser Rechtsprechung mit der Maßgabe an, dass die Gemeinnützigkeit des Vereins eine gewerbliche Tätigkeit des - dann ggf. als Zweckbetrieb nach § 65 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) anzusehenden - Schiffsbetriebs nicht per se ausschließt; die Gemeinnützigkeit des Vereins wird durch solche Zweckbetriebe nicht per se ausgeschlossen. Nach diesen Maßgaben ist die Energiesteuer im vorliegenden Fall entstanden. Die Klägerin verfügte über eine Erlaubnis zur Verteilung von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken nach § 24 Abs. 2 und § 44 Abs. 1 EnergieStG. Sie durfte Energieerzeugnisse nur zu dem in der Erlaubnis genannten Zweck, d. h. unversteuert nur zur steuerfreien Verwendung als Schiffsbetriebsstoffe nach § 27 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG abgeben. Die streitbefangene Abgabe des Schiffsdiesels war im Sinne des § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG zweckwidrig. Nach den Feststellungen des FG Bremen im Urteil vom 19. September 2019 (1 K 13/18 (6)) wurden die Schiffe nicht ausschließlich zu gewerblichen oder Forschungstätigkeiten eingesetzt. Diese Feststellungen macht sich der erkennende Senat zu eigen, da er keine erheblichen Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Feststellungen hat und die Klägerin sie nicht substantiiert angegriffen hat. Die Tatbestandsvoraussetzungen der allgemeinen Erlaubnis zur Belieferung mit steuerfreiem Dieselkraftstoff nach § 55 Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) i.V.m. Anl. 1 zur EnergieStV und der VwV Energieerzeugnisse für die Schifffahrt, die im Zusammenspiel die Wirkung einer Beweiserleichterung betreffend das Vorliegen einer ausschließlichen Forschungstätigkeit aufweisen, sind unstreitig nicht gegeben, denn die streitbefangenen Schiffe waren nicht im Forschungsschiffregister als Forschungsschiffe gelistet. Der von der Klägerin beantragten Beweisaufnahme durch Vernehmung des CEO der G war nicht weiter nachzugehen, denn die Klägerin hat die erforderliche Ausschließlichkeit weder vorgetragen noch unter Beweis gestellt. Weder dem klägerischen Vorbringen noch dem Schreiben der G vom 15. Oktober 2015 ist die erforderliche Ausschließlichkeit zu entnehmen. Hiervon unabhängig wäre der Zeuge dem Gericht von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu stellen gewesen, denn der im Ausland ansässige Zeuge hätte allenfalls zu einer (ohnehin nur anteiligen) gewerblichen bzw. forschenden Tätigkeit von Schiffen außerhalb inländischer Gewässer befragt werden können (vgl. BFH, Urteile vom 29. Januar 2007, V B 160/06, BFH/NV 2007, 759; vom 15. Februar 2000, X B 121/99, BFH/NV 2000, 1450). Auch aus den von der Klägerin vorgelegten Seebriefen für die "XXX-2" und die "XXX-1" ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine ausschließliche gewerbliche oder Forschungstätigkeit. Danach war die "XXX-2" auf die D mit Sitz in J, die "XXX-1" auf Herrn F, mit Anschrift in den E, registriert. Wesentliche Anhaltspunkte für eine ausschließliche Bestimmung als Forschungsschiffe sind den Eintragungen nicht zu entnehmen; das Vorhandensein einer Wetterballon-Startvorrichtung allein reicht hierfür nicht aus. Die Schiffe waren nicht ausdrücklich als "Commercial Vessel" registriert, worauf es allerdings auch nicht entscheidend ankommen würde, weil - wie das FG Bremen in seinem Urteil richtigerweise ausführt - eine ausschließlich gewerbliche Tätigkeit der Schiffe von der International Marine Organization nicht laufend geprüft wird. Soweit die Klägerin vorträgt, die Schiffe seien neben der Forschung auch gewerblich genutzt worden, hat sie diese gewerbliche Tätigkeit letztendlich auf die identischen Tätigkeiten gestützt, die sie auch für Forschungstätigkeiten herangezogen hat, nämlich das Ziehen und Verkaufen von Proben. Es ist weder dargelegt noch ersichtlich, dass die Schiffe damit ausschließlich zu steuerbefreiten Zwecken genutzt wurden. Nicht substantiiert bestritten ist die substantiierte Darlegung des Beklagten, dass die Schiffe vor 2015 jedenfalls in erheblichem Maße zu Zwecken des Tierschutzes eingesetzt wurden, die nach den Feststellungen des FG Bremen (Urteil, a.a.O., Seite 15) nicht entgeltlich und nicht mit Gewinnerzielungsabsicht verfolgt wurden. Das erkennende Gericht macht sich die Feststellungen zu eigen, an denen keine begründeten Zweifel bestehen. Den Veröffentlichungen von B und entsprechenden Einträgen in der Online-Enzyklopädie Wikipedia ist zu entnehmen, dass die "XXX-1" und die "XXX-2" auch in der Folge der Bebunkerung für Missionen zur Bekämpfung von illegalem Fischfang eingesetzt worden sind, die weder mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt wurden noch als Forschungstätigkeit angesehen werden können. Dort heißt es: "Nach über 150 Tagen auf hoher See legten die "XXX-1" und "XXX-2" Anfang Mai in A an. Im Juni brach die "XXX-1" nach K auf, um den illegalen Handel von Finnwalfleisch zu dokumentieren. Zwischen Juni und Oktober nahm die "XXX-1" an der Operation "XXX" teil, in der sie gegen den Wal- und Delfinfang ... vorging. Während der Kampagne wurden ... "X"-Aktivisten für das Verbrechen, das Walschlachten zu stören, verhaftet und drei Festrumpfschlauchboote, darunter zwei der "XXX-1", beschlagnahmt" (...). Zu keinem anderen Ergebnis führt das Vorbringen der Klägerin, die von ihr angenommene Verwenderin habe über eine Umsatzsteueridentifikationsnummer verfügt. Die bloße Erteilung einer Umsatzsteueridentifikationsnummer sagt nichts darüber aus, ob die Verwenderin tatsächlich Umsätze erzielte und noch weniger darüber, ob sie gewerblich tätig war. Auf das - begünstigungsschädliche - Nichtvorliegen einer Einzelerlaubnis für die steuerbefreite Verwendung (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22. Mai 2020, 4 K 144/17; Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen VII R 36/20) und das Vorbringen betreffend das Forschungsschiffregister kommt es nach dem Vorgenannten nicht mehr entscheidend an. Auf eine Pflichtverletzung der Klägerin kommt es für die Steuerentstehung nach § 30 EnergieStG nicht an. Deshalb ist es bereits unerheblich, ob die Klägerin nach ihrer Auffassung einer Vorprüfungspflicht genügt habe, weil die Schiffe in Online-Datenbanken als "Research Vessel" geführt würden. Hiervon unabhängig hätte die Klägerin spätestens nach der inhaltlich zutreffenden E-Mail des HZA A vom 4. Januar 2015 wissen müssen, dass der bloße Eintrag eines Schiffs in einer Online-Datenbank die materiellrechtliche Begünstigung nach § 27 EnergieStG nicht begründen kann. Zu keinem anderen Ergebnis führt die von der Klägerin vorgebrachte Stellungnahme der TAXUD (C3 D (2016) 3595204). Mit ihrem Schreiben vom der Entscheidung erteilt die Kommission einen allgemeinen Hinweis auf die EuGH-Rechtsprechung zur Frage des Art 14 Abs. 1 lit. b) der Richtlinie 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283, 51; RL 2003/96/EG) und weist gerade auf den Umstand hin, dass die Kommission keine Einzelfallprüfung durchführt. Das Gericht war nicht gehalten, dem Beweisantritt der Klägerin durch die Vernehmung der Zeugin L nachzugehen. Zum einen hat die Klägerin als Beweisthema lediglich eine "bisherige Resonanz bei der Europäischen Kommission wie auch bei Mitgliedern des Europäischen Gerichtshofs" angegeben. Der Beweisantrag ist nicht nur unsubstantiiert (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 81 FGO, Rn. 53, Stand Oktober 2019 m.w.N.) und würde Vorgänge außerhalb des Staatsgebiets der Bundesrepublik Deutschland betreffen (vgl. zur Sistierung oben, Textziffer 1.). Er kann zudem lediglich eine unionsrechtliche Beurteilung von Rechtsfragen der Energiebesteuerung betreffen. Das Gericht hört aber keine Zeugen zur Beantwortung von Rechtsfragen (Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 81 FGO, Rn. 10, Stand Oktober 2019 m.w.N.). Die Ausnahme von diesem Grundsatz über dem Gericht nicht bekanntes ausländisches Recht ist evident nicht einschlägig, da sie nicht für die unionsrechtliche Energiesteuerrichtlinie gilt, die zudem in der hier maßgeblichen - bereits vom FG Bremen zitierten - BFH-Entscheidung vom 21. Januar 2013, VII B 44/12, ausdrücklich geprüft wurde. 2. Steuerschuldner sind die Klägerin und die Verwenderin als Gesamtschuldner. Werden Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken an einen Nichtberechtigten abgegeben, ist gemäß § 30 Abs. 2 EnergieStG neben dem Verteiler auch der Nichtberechtigte Steuerschuldner. Mehrere Steuerschuldner sind Gesamtschuldner. Der Steuerschuldner hat für Energieerzeugnisse, für die die Steuer entstanden ist, unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben und darin die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Die Steuer ist sofort fällig. Die Klägerin ist Steuerschuldnerin geworden, da sie vor der Abgabe der streitbefangenen Energieerzeugnisse und damit vor der Entstehung der Steuer Besitz an den Energieerzeugnissen erlangt hatte. Daneben ist auch die Verwenderin Steuerschuldner geworden, da sie mangels Einzelerlaubnis nicht berechtigt war, die Energieerzeugnisses steuerfrei zu beziehen (so auch FG Bremen, Urteil vom 19. September 2019,1 K 13/18 (6)). Die Klägerin und die Verwenderin sind Gesamtschuldner. 3. Die Steuerfestsetzung ist nicht unverhältnismäßig. Zwar folgt die Steuerentstehung nach der zitierten BFH-Rechtsprechung (VII R 44/12, a.a.O.) im vorliegenden Fall materiellen Gründen. Da die Besteuerung aber zusätzlich auch auf das Fehlen einer Einzelerlaubnis nach § 57 Abs. 9 i.V.m. Abs. 4 und Abs. 17 sowie § 55 EnergieStV i.V.m Anl. 1 zur EnergieStV gestützt wird, weist das Gericht auf Folgendes hin: Der EuGH hat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Versagung einer obligatorischen Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 RL 2003/96/EG aufgrund von Verstößen gegen Formvorschriften zur Verwaltungsvereinfachung gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoße. Insoweit könnten die Mitgliedstaaten für die Verletzung formeller Anforderungen zwar die Verhängung einer Geldbuße vorsehen (EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, ROZ-SWIT, C-418/14, Rn. 40), jedoch dürfe die in Art. 14 Abs. 1 lit. a) der RL 2003/96/EG vorgesehene Befreiung nicht in Frage gestellt werden, wenn die materiellen Voraussetzungen für ihre Anwendung erfüllt seien (EuGH, Urteil vom 13. Juli 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla, C-151/16, Rn. 51). Auch in Ansehung dieser Rechtsprechung sieht der Senat aber im vorliegenden Fall keinen Verstoß gegen diesen aus dem Unionsrecht folgenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Gemäß Art. 6 RL 2003/96/EG steht es den Mitgliedstaaten frei, die in dieser Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen entweder nach lit a) direkt zu gewähren oder nach lit c), indem sie die entrichteten Steuern vollständig oder teilweise erstatten (FG Hamburg, Urteil vom 22. Mai 2020, 4 K 113/18, juris, Rn. 84f.). Gegebenenfalls, bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen, hätte die Verwenderin im Sinne dieser Rechtsprechung eine teilweise Steuerentlastung nach § 52 EnergieStG beantragen können, nicht aber von der Klägerin unversteuerten Kraftstoff beziehen dürfen (vgl. Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Aufl. 2020, § 52 EnergieStG, m.w.N.). Diese Differenzierung dient auch dem Zweck, den Verbrauch gekennzeichneten Marinediesels in nicht ausschließlich zu gewerblichen oder Forschungszwecken eingesetzten Schiffen in geeigneter Weise überwachen zu können. Der Beklagte hat mithin richtigerweise bereits in seiner E-Mail vom 4. Juni 2015 die Klägerin auf das Entlastungsverfahren verwiesen, wobei es auf das Vorliegen eines solchen verwaltungsseitigen Hinweises vorliegend nicht entscheidend ankommt. Denn für die Steuerentstehung kommt es nicht etwa auf ein Verschulden an (siehe oben), sondern auf den Realakt der Abgabe unversteuerter Energieerzeugnisse für die jedenfalls nicht ausschließliche Verwendung zu gewerblichen oder Forschungstätigkeiten von Schiffen. Das Ergebnis entspricht der aus dem Energiesteuergesetz und der Durchführungsverordnung folgenden - vom BFH bestätigten - grundlegenden Konzeption des Erlaubnisscheinverfahrens bzw. bei fehlendem Erlaubnisschein der Besteuerung beim Lieferanten (vgl. dazu Peterka in Friedrich/Soyk, EnergieStG, StromStG, § 24 EnergieStG, Rn. 44, Stand Juni 2019), Abwälzung der Steuer und Entlastungsmöglichkeit für den Verwender. Der Verwender kann eine gewerbliche oder Forschungstätigkeit, wie sich bereits aus dem Vorbringen der Klägerin über ihre eingeschränkten Prüfungsmöglichkeiten ergibt (vgl. etwa E-Mail vom 29. Oktober 2020, ...), leichter nachweisen als der Verteiler, der hierüber häufig keinen belastbaren Überblick haben wird. 4. Die Steuerforderung war im Zeitpunkt der erneuten Festsetzung mit Bescheid vom ... Oktober 2019 nicht verjährt. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beträgt die Festsetzungsfrist für Verbrauchsteuern grundsätzlich ein Jahr. Gemäß § 170 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Da der Schiffsdieselkraftstoff im Zeitraum vom 12. bis 19. Juni 2015 abgegeben worden war, begann die Festsetzungsfrist am 1. Januar 2016. Obwohl der hier in Rede stehenden Bescheid erst am ... Oktober 2019 bekanntgegeben wurde, trat keine Verjährung ein, weil die Festsetzungsfrist gehemmt war. Gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird. Insbesondere im Fall von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ist über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist (§ 171 Abs. 3a Satz 3 AO). § 171 Abs. 3a Satz 3 AO betrifft die Fälle, in denen die gerichtliche Entscheidung noch von der Finanzbehörde umgesetzt werden muss. Die Verlängerung der Ablaufhemmung soll es der Finanzbehörde ermöglichen, die noch ausstehende Entscheidung in der Sache im Anschluss an die gerichtliche Entscheidung nachzuholen. In den Fällen der Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheids nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO bedarf es einer Umsetzung der gerichtlichen Entscheidung durch eine erneute Festsetzung der Finanzbehörde, wenn das Gericht den Bescheid ersatzlos aufhebt (echte Kassation) und das bestehende Steuerschuldverhältnis damit in den ungeregelten Zustand vor Erlass des Bescheids zurückversetzt wird. Ein weiteres Tätigwerden der Finanzbehörde ist dagegen nicht erforderlich, wenn der Aufhebung selbst regelnder Charakter zukommt (unechte Kassation) und damit eine abschließende Sachentscheidung des Gerichts vorliegt. § 171 Abs. 3a Satz 3 AO verlängert die Ablaufhemmung nur für die Fälle der echten Kassation, für deren Vorliegen auf die Rechtskraftwirkung des Urteils abzustellen ist. An einer abschließenden Sachentscheidung des Gerichts fehlt es, wenn das Gericht den angefochtenen Bescheid aus Gründen aufhebt, die dem Bescheid selbst anhaften und die nicht den der Steuerfestsetzung zu Grunde liegenden Steueranspruch betreffen (Paetsch in Gosch, AO/FGO, § 171 AO, Rn. 57, Stand Oktober 2020, m.w.N.). Nach diesen Maßgaben war die Festsetzungsfrist für die streitbefangene Steuerforderung zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuerbescheids am ... Oktober 2019 nicht abgelaufen. Mit seinem Urteil vom 19. September 2019 (1 K 13/18 (6)) hat das FG Bremen den Steuerbescheid vom ... Oktober 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23. November 2016 durch Gestaltungsurteil mit Wirkung der echten Kassation aufgehoben. Aufhebungsgrund war ein Ermessensfehler des dortigen Beklagten hinsichtlich des Auswahlermessens, mithin ein Rechtsfehler, der dem Bescheid selbst innewohnte. Das Gericht traf keine Aussage über das Nichtbestehen der festgesetzten Steuerforderung, sondern legte seinem Urteil im Gegenteil zu Grunde, dass die streitbefangene Steuerforderung entstanden war (Urteil des FG Bremen, a.a.O., insbesondere Seite 14). Damit war die Behörde - hier wegen des Zuständigkeitswechsels der Beklagte - wegen der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verpflichtet, die entstandene Steuerforderung neu festzusetzen und dabei die Rechtsauffassung des FG Bremen zu beachten. Infolge der echten Kassation führte § 171 Abs. 3a AO dazu, dass die Festsetzungsfrist nicht vor Eintritt der Rechtskraft des kassierenden Urteils ablaufen konnte. Das Urteil des FG Bremen wurde den gegenüber dem FG Bremen Prozessbevollmächtigten am 30. September 2019 zugestellt, sodass die formelle Rechtskraft gemäß § 110 Abs. 1 i.V.m. 120 Abs. 1 S. 1 FGO mit Ablauf des 30. Oktober 2019 eintrat. Die Bekanntgabe des neuerlichen Steuerbescheides am ... Oktober 2019 war mithin auch nach der strengstmöglichen Auslegung des § 171 Abs. 3a AO rechtzeitig. Deshalb mag dahinstehen, ob eine Verjährungsverlängerung sich auch aus § 169 Abs. 2 Satz 2 2. Fall AO ergeben haben könnte vor dem Hintergrund der Hinweise des HZA A vom 4. Juni 2015 und der gleichwohl unterbliebenen Anmeldung der streitbefangenen Energiesteuer durch die Klägerin. 5. Ermessensfehler sind nicht ersichtlich. Der Beklagte hat sein Auswahlermessen zwischen Gesamtschuldnern - hier: die Klägerin und die Verwenderin gemäß § 30 Abs. 2 Satz 3 EnergieStG - nicht fehlerhaft ausgeübt. Der Beklagte hat mit der erneuten Bescheidung, insbesondere mit seiner Einspruchsentscheidung in Betracht gezogen, die Verwenderin in Anspruch zu nehmen, hiervon aber wegen der gegenüber der Verwenderin zwischenzeitlich eingetretenen Festsetzungsverjährung abgesehen. Gegenüber der Verwenderin kommt die Verjährungshemmung nach § 171 Abs. 3a AO nicht in Betracht, weil die Anfechtungsklage vor dem FG Bremen nicht einen Steuerbescheid gegen diese betraf. Anhaltspunkte für eine durch die Verantwortlichen der Verwenderin begangene vorsätzliche Steuerhinterziehung mit der Folge einer verlängerten Ablaufhemmungsfrist liegen ebenfalls nicht vor (so auch der Steuerbescheid vom ... Oktober 2019, Seite 3). Im vorliegenden Verfahren sind insoweit keine neuen Gesichtspunkte vorgetragen worden oder anders bekannt geworden. Dass trotz der von der Klägerin und dem Beklagten angestellten Ermittlungen, denen das Gericht nichts hinzuzufügen hat, Unklarheiten verblieben sind, wer der tatsächliche Betreiber der Schiffe ist, kann die Klägerin bereits deshalb nicht für sich geltend machen, weil die Ansprüche gegen die Verwenderin verjährt sind. Anders als die Klägerin meint, hindert die AO/FGO gegen die Verwenderin eingetretene Festsetzungsverjährung den Beklagten auch nicht daran, die Steuer erneut gegen sie festzusetzen. Bei dem Auswahlermessen der Finanzbehörde hinsichtlich der Gesamtschuldnerschaft handelt es sich nicht um ein Auswahlbelieben. Mindestens einen der Gesamtschuldner muss die Finanzbehörde in Anspruch nehmen. Nur dies entspricht dem Bestreben der AO, den Steueranspruch durch Heranziehung möglichst vieler Verpflichteter zu stärken (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 44 AO, Rn. 28, Stand Oktober 2020, m.w.N.) Es steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde, von der Abgabenerhebung gegen einen Schuldner abzusehen, weil es vor Ablauf der Festsetzungsfrist versäumt wurde, eine andere, ebenfalls als Schuldner in Betracht kommende Person in Anspruch zu nehmen. Ob es unbillig ist, den letzten verbliebenen vormals mehrerer Gesamtschuldner auf Zahlung in Anspruch zu nehmen, wenn deren Inanspruchnahme wegen Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr in Betracht kommt, ist eine Frage des Erlasses/der Erstattung (vgl. BFH, Beschluss vom 9. September 2009, VII B 11/09, BFH/NV 2010, 263, juris Leitsätze), welchen die Klägerin parallel gegenüber dem Beklagten geltend macht. Das Ergebnis entspricht der verbrauchsteuerrechtlichen Grundwertung, wonach Steuerträger der Verwender ist, Steuerschuldner aber der Verteiler, in dessen Verantwortungsbereich die Abwälzung der Steuer liegt. 6. Die G war nicht gemäß § 60 FGO beizuladen. Die einfache Beiladung eines anderen kommt nur in Betracht, wenn aus den Steuergesetzen sich ergebende rechtliche Interessen des anderen dergestalt berührt werden, dass die anstehende Entscheidung die steuerliche Rechtslage des anderen verbessert oder verschlechtert. Die betreffenden rechtlichen Interessen müssen sich aufgrund der Steuergesetze ergeben. Die Geltendmachung zivilrechtlicher Ausgleichsansprüche ist kein solches Interesse (BFH, Beschluss vom 28. Dezember 1998, VII B 280/98, BFH/NV 1999, 815, juris, Rn. 7). Da die Klägerin jedoch Ansprüche aus dem zivilrechtlichen Gesamtschuldnerausgleich zur Begründung ihres Antrags auf Beiladung anführt, kommt die Beiladung nicht in Betracht. III. Die Nebenentscheidungen folgen aus den §§ 115 Abs. 2, 135 Abs. 1 FGO. Die Klägerin wendet sich gegen einen Energiesteuerbescheid für das Streitjahr 2015. Die Klägerin handelt mit Schiffsbetriebsstoffen. Mit Bescheid vom 27. Oktober 2006 erteilte das Hauptzollamt (HZA) A der Klägerin gemäß § 24 Abs. 2 EnergieStG die Erlaubnis, Gasöl (gefärbt) der Unterpositionen 2710 1941 bis 2710 1949 KN unversteuert zu beziehen und an andere im Rahmen der steuerfreien Verwendung als Schiffsbetriebsstoffe nach § 27 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG abzugeben (zu verteilen). Über eine Erlaubnis als Steuerlagerinhaber nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG verfügte die Klägerin nicht. Am 3. Juni 2015 informierte die Klägerin das HZA A, dass ihr für drei in A zur Reparatur liegende Seeschiffe Anfragen für die Belieferung mit gefärbtem Dieselkraftstoff vorlägen. Eignerin sei die B Ltd mit Sitz in C. Die Motoryachten "XXX-1" und "XXX-2" seien "Research/Survey Vessels" und als Forschungsschiffe durch § 27 EnergieStG energiesteuerbefreit. Sie bat um Erteilung einer Genehmigung, das dritte Schiff, die "XXX-3", ebenfalls mit steuerbefreitem Kraftstoff beliefern zu dürfen. Das HZA A antwortete am 4. Juni 2015, dass eine steuerfreie Belieferung im Rahmen einer allgemeinen Erlaubnis nicht möglich sei, sondern nur im Wege der förmlichen Einzelerlaubnis nach § 27 Abs. 1 EnergieStG unter Vorlage der in Feld 12 des Vordrucks 1165 genannten Unterlagen zum Nachweis der Gewerbsmäßigkeit und zum Nachweis der Nutzungsberechtigung. Weitere Unterlagen könne das HZA nachfordern. Zur steuerfreien Verwendung sei nur derjenige berechtigt, der die Energieerzeugnisse selbst zu den begünstigten Zwecken einsetze; die Eigentumsverhältnisse seien unbeachtlich. Gegebenenfalls könne eine Steuerentlastung nach § 52 EnergieStG auf dem Vordruck 1101 unter Vorlage der bereits genannten Unterlagen beantragt werden. Entlastungsberechtigt sei der Verwender der Energieerzeugnisse. Am 22. Juli 2015 führte das HZA A bei der Klägerin eine Steueraufsichtsmaßnahme durch. Mit seinem Kontrollvermerk vom 27. August 2015 beanstandete das HZA 22 Bebunkerungen der Motoryachten "XXX-1" und "XXX-2" mit ... l gekennzeichnetem Schiffsdieselkraftstoff im Zeitraum vom 12. bis 19. Juni 2015. Die dem Kontrollvermerk zugrunde gelegten in den E ausgestellten Seebriefe wiesen als Eigentümerin der "XXX-2" die D (D mit Sitz in den E und als Eigentümer der "XXX-1" Herrn F, mit Anschrift in den E, aus. Die Kundenkartei der Klägerin wies als Kunden die G (...) aus, eine gemeinnützige, in den E registrierte Stiftung. Die Lieferscheine und sog. Bunker Requests wiesen als Bezieher der Schiffsbetriebsstoffe die G aus. Mit Energiesteuerbescheid vom ... Oktober 2015 setzte das HZA A gegenüber der Klägerin Energiesteuer für ... l gekennzeichnetem Dieselkraftstoff zu einem Steuersatz von ... € auf 1.000 l, mithin über den Gesamtbetrag i.H.v. ... €, fest. Diese habe als Inhaberin einer Erlaubnis zur Verteilung von Energieerzeugnissen zu steuerfreien Zwecken nach § 24 Abs. 2 und § 44 Abs. 1 EnergieStG entgegen der Erlaubnis die beiden streitbefangenen Schiffe, die keine Forschungsschiffe im Sinne des Energiesteuergesetzes seien, mit unversteuertem Dieselkraftstoff beliefert. Da beide Schiffe nicht in der aktuellen Sammlung des deutschen Ozeanografischen Datenzentrums des Bundesamtes für Seeschifffahrt und Hydrographie (Forschungsschiffregister) als Forschungsschiffe gelistet seien, sei keine allgemeine Erlaubnis zur Belieferung mit steuerfreiem Dieselkraftstoff nach § 55 Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) i.V.m. Anl. 1 zur EnergieStV und der Verwaltungsvorschrift "Verwendung von Energieerzeugnissen für die Schifffahrt" (V 8230-1; VwV Energieerzeugnisse für die Schifffahrt) gegeben. Für beide Schiffe liege keine förmliche Einzelerlaubnis nach § 27 Energiesteuergesetz vor. Die Klägerin legte am ... Oktober 2015 gegen den Steuerbescheid vom ... Oktober 2015 Einspruch ein. Den Einspruch wies das HZA A mit Einspruchsentscheidung vom 23. November 2016 zurück. Auf die Klage der Klägerin vom 14. Dezember 2016 hob das FG Bremen den Steuerbescheid vom ... Oktober 2015 mit Urteil vom 19. September 2019 (Az. 1 K 13/18 (6)) auf. Hinsichtlich des Tatbestands und der Gründe wird auf das in den Sachakten befindliche Urteil des FG Bremen verwiesen. Im Wesentlichen führte das Gericht aus, die streitbefangene Steuer sei entstanden, denn die Schiffe seien weder ausschließlich zur gewerbsmäßigen Beförderung noch zur gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen noch zu Forschungszwecken eingesetzt worden, weshalb eine Steuerbefreiung nach § 60 Abs. 7 EnergieStV ausgeschlossen sei. Die Klägerin habe von der Möglichkeit zur Beantragung einer Einzelerlaubnis zum steuerfreien Bezug keinen Gebrauch gemacht, obwohl das HZA A sie hierauf hingewiesen habe. Gleichwohl sei der Steuerbescheid vom ... Oktober 2015 aufzuheben, weil neben der Klägerin auch die Betreiberin der Schiffe Schuldnerin der Energiesteuer als Gesamtschuldner sei. Obwohl keine Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat ersichtlich geworden seien, habe das HZA A aber kein Auswahlermessen ausgeübt, sondern nur die Klägerin in Anspruch genommen. Unter dem … Oktober 2019 erließ der nach Sitzverlegung der Klägerin (xxx des Handelsregisters Hamburg) zuständig gewordene Beklagte einen Energiesteuerbescheid (XXX) zur Nachbesteuerung betreffend die identischen Mengen über ... €, den er durch persönliche Übergabe an die Zustellungsbevollmächtigte der Klägerin am ... Oktober 2019 bekanntgab (...). Unter dem 5. November 2019 legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung. Der Steuerbescheid sei auch angesichts der eingetretenen Verjährung offensichtlich rechtswidrig und zudem aufgrund der alleinigen Inanspruchnahme der Klägerin ermessensfehlerhaft. Hinsichtlich der Begründung wird insbesondere auf Bl. 62 ff. der Sachakte verwiesen. Unter dem 26. Juni 2020 lehnte der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung ab. Begründete Zweifel gegenüber der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bestünden nicht und Gründe für das Vorliegen einer unbilligen Härte seien nicht vorgetragen worden. Mit Datum vom 3. Juli 2020 legte die Klägerin hiergegen Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2021 zurückwies. Mit Einspruchsentscheidung vom 8. März 2021 wies der Beklagte auch den Einspruch gegen den Steuerbescheid vom ... Oktober 2019 zurück, und zwar jeweils unter anderem mit der Begründung, dass zwar mit der Klägerin und der Verwenderin zwei Gesamtschuldner für die Steuer einzustehen hätten. Die zwischenzeitlich eingetretene Verjährung gegenüber der Verwenderin sei jedoch als "andere Tatsache" im Sinne von § 44 AO zu berücksichtigen, weshalb nur noch die Inanspruchnahme der Klägerin in Betracht komme. Die Klägerin hat am 30. März 2021 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet: Der Steuerbescheid sei rechtswidrig, denn die streitbefangenen Energieerzeugnisse seien steuerbefreit. Die Schiffe "XXX-2" und "XXX-1" seien für gewerbliche und Forschungs-, mithin für begünstigte Zwecke, genutzt worden. B finanziere sich zwar vorwiegend über Spenden, aber eben auch dadurch, dass für Forschungstätigkeiten gezogene Proben an Forschungslabors gegen Entgelt verkauft würden. Ihr Antrag vom 3. Juni 2015 auf Genehmigung der energiesteuerfreien Verwendung habe sich ausdrücklich auf die "XXX-3" bezogen. Ergänzend seien die "XXX-2" und die "XXX-1" als Forschungsschiffe dargestellt worden. Hierauf bezogen habe das HZA A seine Auskunft erteilt und auf die Möglichkeit einer Steuerentlastung nach § 52 EnergieStG verwiesen. Daraufhin sei betreffend die "XXX-3" eine versteuerte Lieferung erfolgt. Die üblichen Voyage Tracker würden die "XXX-2" und die "XXX-1" als "Research Vessel" ausweisen. Die Daten des nicht steuerlich maßgeblichen und zudem ausschließlich deutschen Forschungsschiffregisters führten zu keinem anderen Ergebnis. Das Forschungsschiffregister sei zudem passwortgeschützt und nicht öffentlich zugänglich gewesen, also auch nicht für sie, die Klägerin, weshalb ihr kein Vorwurf zu machen sei. Die Forschungstätigkeit der Schiffe sei auch gemäß der Website "Marine Traffic" nachgewiesen und durch die Öffentlichkeitsarbeit der Eignerin hinlänglich bekannt. Dies gehe auch aus dem Schreiben der G vom 5. Oktober 2015 hervor, in dem ausgeführt wird: "Die G führt auf allen Schiffen und allen Schiffsbewegungen Forschungsarbeiten aus. Diese beziehen sich beispielsweise auf Probeentnahmen und Dokumentationen zu wissenschaftlichen Zwecken zu Themen wie: - Antarctic Toothfish Dissection Report - Micro Plastic Pollution Report - Marine Mammals Data Collection Diese Daten werden von unseren Meeresbiologen ausgewertet und in wissenschaftlichen Arbeiten aufbereitet." Nach Aussage der Eignerin seien die Schiffe im Sinne der RL 2003/96/EG zudem nicht privaten, sondern gewerblichen Zwecken zuzuordnen. Die beiden streitbefangenen Schiffe seien als gewerbliche Schiffe ("Commercial Vessels") im Schiffsregister eingetragen gewesen. Aus den Seebriefen ergebe sich die Vergabe einer IMO-Nummer der International Marine Organization und damit die gewerbliche Nutzung der Schiffe. Die gewerbliche Tätigkeit zeige sich auch daran, dass die Eignerin über eine Umsatzsteueridentifikationsnummer verfüge. Schiffseignerin sei die G gewesen, nicht wie vom Beklagten angenommen, die D. Aus dieser fehlerhaften Ermittlung der Schiffseignerin ergebe sich eine fehlerhafte Ausübung des Auswahlermessens unter den möglichen Gesamtschuldnern. Die Steuerfestsetzung nur gegenüber der Klägerin sei zudem auch deshalb ermessensfehlerhaft, weil die Verwenderin der Energieerzeugnisse sich vermutlich durch die Verwendung unversteuerten Schiffsdiesels der Steuerhinterziehung schuldig gemacht habe, was zu einer zehnjährigen Ablaufhemmung führe. Angesichts der Auswertung aller zugänglichen Erkenntnisquellen, nämlich des Handelsregisters, des Schiffsregisters und der Aussagen der Geschäftsleitung der G, treffe sie, die Klägerin, dagegen kein Verschulden. Aus dem Handelsregisterauszug der G (Handelsregister xxx) ergebe sich die ausschließlich gewerbliche Tätigkeit der G. Diesbezüglich habe eine umfangreiche Beweisaufnahme unter anderem durch die Vernehmung des Zeugen Herrn Kapitän H, des CEO der G, zu erfolgen. Die Festsetzungsfrist sei zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuerbescheids vom ... Oktober 2019 bereits abgelaufen gewesen. Insbesondere führe die Fristhemmung nach § 171 Abs. 3a AO zu keinem anderen Ergebnis. Bei dem Urteil des FG Bremen vom 19. September 2019 handele es sich um einen Fall der unechten Kassation. Ein ungeregelter Rechtszustand sei nicht verblieben, denn der Beklagte sei wegen der Festsetzungsverjährung gegenüber der Verwenderin der Energieerzeugnisse an der Ausübung des Auswahlermessens endgültig gehindert; der Fehler im erstmaligen Festsetzungsverfahren könne nicht mehr korrigiert werden. Eine erneute, rechtsfehlerfreie Festsetzung der Steuer sei nicht mehr möglich. Die ausschließliche Besteuerung der Klägerin widerspreche angesichts der fehlerhaften Sachbehandlung durch die Zollbehörden einem fairen rechtsstaatlichen Verfahren. Die Klägerin hat die Beiladung der G, CEO H, X-Straße, J, E, beantragt. Die Voraussetzungen für einen Erlass aus Billigkeitsgründen seien gegeben. Die Klägerin beantragt, den Steuerbescheid vom ... Oktober 2019 (XXX) in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 8. März 2021 (RL xxx/19) aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Steuerbescheid vom ... Oktober 2019 sei rechtmäßig. Das FG Bremen habe zutreffenderweise zu Grunde gelegt, dass die streitbefangenen Schiffe nicht ausschließlich zu gewerblichen oder Forschungstätigkeiten genutzt worden seien. Ausweislich des Tätigkeitsberichtes der Organisation B für das Jahr 2015 hätten die beiden streitbefangenen Schiffe in der Zeit von Ende April 2015 bis Mitte Juni 2015 in Deutschland gelegen. Sie hätten zuvor mit dem Ziel an der "Operation XXX" teilgenommen, den aus Sicht der Organisation illegalen Fang von Antarktisdorschen zu stören. Dieser Einsatz des Schiffes sei charakteristisch für die Arbeit der Organisation, deren Ziel in der Störung und Verhinderung von Fischwilderei und der Jagd auf Wale liege. Zwar diene dieser Einsatz der Schiffe dem Umweltschutz, nicht aber der Forschung. Die G bezeichne sich selbst als "non profit marine conservation organization". Für das Streitjahr seien weder die entgeltliche Beförderung von Passagieren noch die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen vorgetragen oder ersichtlich. Auf die Kenntnis der Klägerin vom Vorliegen der Steuerentstehungsvoraussetzungen komme es für die Steuerentstehung nicht an. Trotzdem sei darauf hinzuweisen, dass das Forschungsschiffregister im Streitjahr nach der Stellungnahme des Bundesamtes für Seeschifffahrt und Hydrographie vom 12. Juli 2021 nicht passwortgeschützt, sondern grundsätzlich allgemein zugänglich gewesen sei. Die Steuerforderung gegen die Klägerin sei zum Zeitpunkt der Festsetzung noch nicht verjährt gewesen. Das Urteil des FG Bremen sei ein Fall der echten Kassation. Die erneute Inanspruchnahme der Klägerin sei ermessensgerecht, denn angesichts der Verjährung gegenüber der Verwenderin verbleibe nur die Klägerin als Steuerschuldnerin. Das Gericht hat den klägerischen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 FGO vom 30. März 2021 mit Beschluss vom 14. September 2021 und den entsprechenden Abänderungsantrag gemäß § 69 Abs. 6 FGO vom 24. September 2021 mit Beschluss vom 28. September 2021 abgelehnt. ...