4 V 36/22

Leitsatz: Im vorliegenden Fall bestehen ernstliche, wenn auch nicht überwiegende Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Nachbesteuerung von Stromentnahmen. Denn die Rechtsprechung des FG Hamburg (4 K 144/17, Revision beim BFH, VII R 36/20) bzw. des FG Düsseldorf (4 K 3223/18 VSt; Revision beim BFH, VII R 50/20) zu den steuerrechtlichen Auswirkungen einer fehlenden Erlaubnis zur unionsrechtlich steuerbefreiten Stromentnahme divergiert. Und die Frage ist bisher nicht höchstrichterlich entschieden. (Rn.18) (Rn.21) II. 1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter. 2. Der insbesondere im Hinblick auf § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige AdV-Antrag hat im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Im Übrigen ist der Antrag abzulehnen. a) Die Voraussetzungen für die AdV dem Grunde nach liegen vor. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind gegeben, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Der Erfolg braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als der Misserfolg, es brauchen insbesondere nicht erhebliche Zweifel in dem Sinne zu bestehen, dass eine Aufhebung des Verwaltungsaktes in der Hauptsache mit großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist; vielmehr genügt, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg. Dabei entscheidet das Gericht auf Basis der vorliegenden Unterlagen, d. h. nur nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen des Finanzgerichts sind nicht erforderlich. Die Beteiligten haben die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO, Rn. 89, 122, 123 mit Nachweisen zur st. Rspr. des BFH, Stand Juli 2015). Anlass für Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts besteht im Allgemeinen, wenn die Gesetzeslage unklar und die streitige Rechtsfrage höchstrichterlich bislang noch nicht geklärt ist, aber in der Literatur kontrovers diskutiert wird bzw. wenn unterschiedliche finanzgerichtliche Urteile zu einer vom BFH noch nicht entschiedenen Rechtsfrage vorliegen (vgl. BFH, Beschlüsse vom 10. Mai 1968, III B 55/67, BStBl II 1968, 610; vom 29. Juli 2009, XI B 24/09, BFH/NV 2009, 1567; vom 6. März 2000, V B 170/99, BFH/NV 2000, 1147; Gosch in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO, Rn. 126, Stand Oktober 2010). Nach diesen Maßgaben ist die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids ernstlich zweifelhaft, wenn auch die Erfolgsaussichten in der Hauptsache nicht eindeutig überwiegen mögen. aa) Die Steuerfestsetzung aufgrund einer Schätzung durch den Antragsgegner war nach summarischer Prüfung dem Grunde nach gerechtfertigt. Nicht steuerbefreite Eigenentnahmen und Querlieferungen sind gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG steuerpflichtig und gemäß § 8 Abs. 1 StromStG anzumelden. Aufgrund der hartnäckigen Verweigerung der Steueranmeldungen für die Streitjahre musste der Antragsgegner gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuer festsetzen, und mangels eigener Strommengenangaben der Antragstellerin musste der Antragsgegner die Mengen gemäß § 162 AO schätzen. bb) Die materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG (geltend gemacht von der Antragstellerin für den Zeitraum bis zum 30. Juni 2019) bzw. des § 9 Abs. 1 Nr. StromStG (geltend gemacht vom 1. Juli 2019 bis 31. Dezember 2020) liegen allerdings dem Grunde nach unstreitig und unzweifelhaft vor. cc) Angesichts der divergierenden Rechtsprechung der FG Hamburg und FG Düsseldorf bestehen dem Grunde nach ernstliche Zweifel an der Steuerfestsetzung, weil für Teile der nachbesteuerten Strommengen eine Steuerbefreiung in Betracht kommt. Bei formaler Betrachtung geht das erkennende FG Hamburg zwar weiterhin davon aus, dass eine unionsrechtlich obligatorische Steuerbefreiung von einem mitgliedstaatlichen Gesetz erlaubnispflichtig ausgestaltet werden darf, wenn parallel eine - dem unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz entsprechende - gesetzliche Entlastungsmöglichkeit besteht (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 22. Mai 2020, 4 K 144/17 (Anm. der Dok.: richtiges Datum: 22.06.2020); Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen VII R 36/20). Hiernach spricht zunächst Einiges für die Rechtmäßigkeit der Besteuerung. Das FG Düsseldorf hat indes, anders als das erkennende Gericht, die Versagung einer obligatorischen Steuerbefreiung mangels Erlaubnis angesichts der EuGH-Rechtsprechung als rechtswidrig angesehen (FG Düsseldorf, Urteil vom 8. Januar 2020, 4 K 3223/18 VSt; Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen VII R 50/20; unter Bezugnahme auf EuGH, Urteile vom 27. Juni 2018, C-90/17, Rn. 44 sowie vom 7. November 2019, C-68/18, Rn. 59). Insoweit besteht unter den Finanzgerichten eine Rechtsprechungsdivergenz, die in den anstehenden BFH-Urteilen zu klären ist. Diese Divergenz rechtfertigt ungeachtet der zu Lasten der Antragstellerin wirkenden Rechtsauffassung des erkennenden Gerichts die AdV dem Grunde nach. Schließlich ergeben sich Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids für den Fall, dass der Antragsgegner die Steuerentlastungen wegen Verjährung versagen sollte. Der Antragsgegner hat im Erörterungstermin geäußert, die Gewährung der Entlastungen sei von einer Weisung der Oberbehörde betreffend eine potentielle Verjährung der Entlastungen abhängig. Die Versagung von Entlastungen wegen Verjährung bei Nachbesteuerungsfällen trotz der diesbezüglichen - eindeutigen - BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 19. Oktober 2021, VII R 26/20, BFH/NV 2022, 511) könnte jedoch eine unzumutbare Beeinträchtigung des Effektivitätsgrundsatzes darstellen. Denn der BFH hat für den ähnlichen Fall des unversteuerten Bezugs von Energieerzeugnissen konstatiert, hier entstehe der Entlastungsanspruch nach § 52 Abs. 1 EnergieStG nicht bereits mit deren Verwendung, sondern frühestens mit der Festsetzung der für das bezogene Energieerzeugnis entstandenen Energiesteuer (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2021, VII R 26/20, BFH/NV 2022, 511; siehe auch im Einzelnen Friedenhagen, ZfZ 2022, 130). b) Der Höhe nach ist die AdV auf ... € zu beschränken. Die Antragstellerin hat sich mit ihrem Schreiben vom 15. August 2022, übersandt an das Gericht am 30. August 2022, erstmals inhaltlich belastbar zur Höhe der Nachbesteuerung und der Steuerbefreiung geäußert und dabei anerkannt, dass sie steuerpflichtige Querlieferungen geleistet hatte. Zudem berücksichtigt das Gericht, dass bei Anwendung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG teilweise steuerpflichtige, nämlich nicht im engeren Sinne der Stromerzeugung dienende, Eigenentnahmen vorgelegen haben können. Die Antragstellerin hat wohl auch deshalb den Entlastungsanträgen für den Streitzeitraum vom April 2017 bis einschließlich 1. Halbjahr 2019 den auf 0,3 % der Bruttostromerzeugung pauschalierten entlastungsfähigen Eigenbedarf nach § 12a Abs. 3 Satz 3 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) zu Grunde gelegt. Die Vorschrift ist zwar erst ab dem 1. Juli 2019 in Kraft getreten (Gesetz zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.6.2019, BGBl. I 2019, 856). Das Gericht hält gleichwohl bei summarischer Prüfung eine Schätzung der materiell steuerbefreiten bzw. steuerpflichtigen Teilbeträge der Nachbesteuerung anhand der von der Antragstellerin zu Grunde gelegten Pauschalierungsvorschrift für sachgerecht. Für die Folgezeiträume bis einschließlich 31. Dezember 2020 schätzt das Gericht bei summarischer Prüfung auf der Grundlage der Entlastungsanträge die Höhe der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG. Dabei sind die von der Antragstellerin dem Grunde nach zugestandenen Querlieferungen von der Steuerbefreiung abzuziehen. Insoweit legt das Gericht in Anlehnung an Ziffer 5. des Schreibens vom 15. August 2022 betreffend die Querlieferungen zu Grunde, dass geschätzte 3 % der für die Entlastungen geltend gemachten Strommengen auf Querlieferungen entfallen sind. Entlastungsanträge: MWh Geltend gemachte Entlastung 2017 45,540 ... € 2018 60,444 ... € 1. Halbjahr 2019 30,222 ... € 2. Halbjahr 2019 41,260 ... € 2020 82,519 ... € ... € Schätzung des Gerichts unter Zugrundelegung der Pauschalierung bis zum 1. Halbjahr 2019 und von 3 % Querlieferungen ab dem 2. Halbjahr 2019: MWh Materiell steuerbefreiter Eigenverbrauch 2017 45,540 ... € 2018 60,444 ... € 1. HJ 2019 30,222 ... € 2. HJ 2019 40,022 ... € 2020 80,043 ... € ... € 3. Die AdV wird gemäß § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht. Für die Aussetzung gegen Sicherheitsleistung spricht vorliegend die Verweigerung der Antragstellerin zur Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärungen, die letztlich erst nach Einlegung des AdV-Antrags bei Gericht mittelbar in Form der Entlastungsanträge erfolgt ist. Wesentliche Gesichtspunkte gegen die Sicherheitsleistung, etwa eine stark überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsbehelfs gegen den Steuerbescheid in der Hauptsache, liegen nicht vor und sind im Übrigen auch nicht geltend gemacht. Art und Umfang der Sicherheitsleistung richten sich nach §§ 241 ff. AO. 4. Angesichts der bisher nicht ergangenen Entscheidung über den Einspruch gegen den Steuerbescheid wirkt die gerichtliche Aussetzungsentscheidung bis einen Monat nach dem Ergehen dieser Einspruchsentscheidung. 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 137 FGO. Die Antragstellerin hat trotz Aufforderung des Antragsgegners vorgerichtlich keine Angaben über ihre stromsteuerrechtlichen Eigenentnahmen und Querlieferungen gemacht und dies erst mit ihrem Schriftsatz vom 30. August 2022 nachgeholt. Insoweit hat sie den Rechtsstreit im Sinne des § 137 FGO schuldhaft verursacht und die Kosten zu tragen. Gründe für die Zulassung der Beschwerde sind nicht ersichtlich, § 115 Abs. 2 FGO. Die Bejahung ernstlicher Zweifel angesichts einer höchstrichterlich ungeklärten Divergenz in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung entspricht der BFH-Rechtsprechung. Die stromsteuerrechtlichen Hintergründe dieser Divergenz wird der BFH voraussichtlich in einem Revisionsurteil klären; sie begründen keine grundlegende Bedeutung der vorliegenden AdV-Entscheidung. I. Die Antragstellerin begehrt die Aussetzung der Vollziehung (AdV) eines Stromsteuerbescheides. Die Antragstellerin betreibt eine Windkraftanlage. Für die Streitjahre 2017 bis 2020 gab die Antragstellerin zunächst und auch nach Aufforderung durch den Antragsgegner keine Steueranmeldungen über Entnahmen zum Selbstverbrauch durch den Versorger und für Querlieferungen an weitere in dem Windpark tätige Windkraft-Betriebsgesellschaften nach § 5 des Stromsteuergesetzes (StromStG) ab. Mit Steuerbescheid vom 17. Dezember 2021 schätzte der Antragsgegner anhand der Herstellerangaben zu der Windkraftanlage zuzüglich 10% Sicherheitszuschlag steuerpflichtige Entnahmen und setzte hierauf Stromsteuer für die Streitjahre in Höhe von insgesamt ... € fest, die sich wie folgt zusammensetzt: Entnahmen in MWh Stromsteuer 2017 61,889 ... € 2018 82,519 ... € 2019 82,519 ... € 2020 82,519 ... € ... € Die Antragstellerin berief sich im Einspruchsverfahren und im außergerichtlichen Verfahren über die von ihr beantragte AdV darauf, der Eigenbedarfsstrom sei zum einen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG und zum anderen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG steuerbefreit. Mit dem Anhörungsschreiben vom 18. Februar 2022 teilte der Antragsgegner der Antragstellerin mit, seit dem 1. April 2017 habe der Versorgerstatus bei Betreibern von Stromerzeugungsanlagen mit einer elektrischen Nennleistung von über 2 MW zu einem Ausschluss der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG geführt. Vorliegend sei der eingeschränkte Versorgerstatus bei der Antragstellerin gegeben, da die elektrische Nennleistung der Stromerzeugungsanlagen 2,3 MW betrage. Zudem verfüge die Antragstellerin nicht über die erforderliche Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 StromStG. Die Antragstellerin verfügte in den maßgeblichen Zeiträumen unstreitig nicht über diese Erlaubnis. Mit Bescheid vom 22. März 2022 lehnte der Antragsgegner die AdV ab. Die Antragstellerin hat am 20. April 2022 bei dem erkennenden Gericht um einstweiligen Rechtsschutz nachgesucht und diesen im Wesentlichen damit begründet, nach der Rechtsprechung des FG Düsseldorf (Urteil vom 8. Januar 2022, 4 K 3223/18 VSt) benötige sie keine Erlaubnis für die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 4 StromStG. Im laufenden AdV-Verfahren hat die Antragstellerin mit Schriftsatz vom 30. August 2022 Entlastungsanträge zur Gerichtsakte gereicht, die sie am 15. August 2022 beim Antragsgegner gestellt hat. In den dazu beigefügten Anlagen hat sie erstmalig Angaben zum begünstigungsfähigen und nicht begünstigungsfähigen Eigenbedarfsstrom sowie zu Querlieferungen während des Stillstands an andere Windkraft-Betriebsgesellschaften im gleichen Windpark übermittelt. Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Steuerbescheides vom 17. Dezember 2021 (Reg. XXX) auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Er trägt im Wesentlichen vor, da die Antragstellerin Querlieferungen von Strom an andere Anlagen in dem Windpark geleistet habe und zudem ihren Eigenbedarf entnommen habe, sei sie gemäß § 2 Nr. 1 StromStG Versorger. Die Antragstellerin habe bis zu ihrem Schriftsatz vom 30. August 2022 für die Streitjahre keine bzw. keine zutreffenden Steueranmeldungen abgegeben und auch keine nachvollziehbare Mengenermittlung eingereicht. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Gerichts sei für materiell sowohl steuerbefreiungs- als auch -entlastungsfähige Sachverhalte sehr wohl eine Erlaubnis erforderlich (FG Hamburg, Urteil vom 22. Mai 2020, 4 K 144/17). Hinsichtlich des weiteren Tatbestands und Beteiligtenvorbringens wird auf die Schriftsätze der Beteiligten in der Finanzgerichtsakte verwiesen. Der Senat hat den Rechtsstreit am 12. Oktober 2022 auf den Einzelrichter übertragen.