4 K 122/18

Leitsatz: 1. Die für die Transformation des Strom-Outputs erforderlichen Prozesse in den Maschinentransformatoren eines Kraftwerks zur Vorbereitung des Energietransports über das Höchstspannungsnetz sind nicht stromsteuerbefreit (im Anschluss an BFH, Urteil vom 30. April 2019, VII R 10/18, BFH/NV 2019, 1204, juris Rn. 17, 22).(Rn.47) (Rn.49) 2. Dies gilt unter den weiteren Voraussetzungen der einschlägigen BFH- und EuGH-Rechtsprechung nicht für die Transformation des Eigenbedarfsstroms in ebendiesen Maschinentransformatoren, die stromsteuerbefreit sein kann.(Rn.58) (Rn.63) 3. Der Stromverbrauch in Arbeitsgeräten wie Bohrmaschinen oder Schweißgeräten während Revisionsarbeiten am Kraftwerk ist nicht stromsteuerbefreit (im Anschluss an FG München, Urteil vom 14. Oktober 2010, 14 K 1121/07, juris, Rn. 18).(Rn.72) (Rn.73) I. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung; FGO) durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3, 4 FGO). Die Klägerin hat den materiellen Streitgegenstand ausdrücklich um die Stromsteuerbefreiung für Entnahmen für das Pförtnergebäude und durch Fremdfirmen beschränkt; dies ist mangels einer objektiven Klagenhäufung keine Klagerücknahme, sondern eine Einschränkung des Klageantrags (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 72 FGO, Rn. 8 Stand Februar 2018). Hinsichtlich der Stromsteuerbefreiung für Betriebsräume ist der Rechtsstreit durch Teilabhilfe und übereinstimmende Erledigungserklärungen in der Hauptsache erledigt. II. Die Klage ist im verbleibenden Umfang zulässig und teilweise begründet. Der angegriffene Stromsteuerbescheid ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), er ist gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO abzuändern. Ermächtigungsgrundlage für den streitgegenständlichen Änderungsbescheid sind die §§ 164 Abs. 2, 168 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Ist eine Steuer auf Grund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden, so ist eine Festsetzung der Steuer erforderlich, wenn der Steuerschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt, § 167 Abs. 1 Satz 1 AO. Soweit ein Stromerzeuger Strommengen zu nicht steuerbefreiten Zwecken entnimmt, entsteht die Stromsteuer gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 StromStG. Gemäß § 8 Abs. 1 StromStG hat der Steuerschuldner für Strom, für den die Steuer nach § 5 Abs. 1 StromStG entstanden ist, insoweit Steueranmeldungen abzugeben. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist Strom von der Steuer befreit, der zur Stromerzeugung entnommen wird. Nach diesen Maßgaben war der Beklagte dem Grunde nach zur Änderung der Steuerfestsetzung für das Jahr ... durch den Bescheid vom ... berechtigt, der Höhe nach ist die Steuerfestsetzung um stromsteuerbefreite Strommengen zu mindern. Die auf die Transformation des Strom-Outputs entfallenden Stromentnahmen für den Betrieb der Ölkreispumpen ist nicht stromsteuerbefreit (hierzu unter 1.). Die auf die Transformation des Eigenbedarfs entfallenden Stromentnahmen für den Betrieb der Ölkreispumpen während der Revisionszeit sind steuerbefreit (hierzu unter 2.). Die Stromentnahmen für die Arbeitsgeräte sind nicht stromsteuerbefreit (hierzu unter 3.). 1. Die auf die Transformation des Strom-Outputs entfallenden Stromentnahmen für den Betrieb der Ölkreispumpen ist nicht stromsteuerbefreit. Das in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG normierte Herstellerprivileg beruht auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 lit. a) RL 2003/96/EG. Danach besteht eine obligatorische Steuerbefreiung für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse bzw. verwendeten elektrischen Strom sowie für elektrischen Strom, der zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, elektrischen Strom zu erzeugen, verwendet wird (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2011, VII R 73/10, BFH/NV 2012, 661, juris Rn. 9). Der EuGH weist hinsichtlich der Systematik der RL 2003/96/EG darauf hin, dass diese gewiss keine allgemeinen Steuerbefreiungen einführen wolle. Art. 14 Abs. 1 RL 2003/96/EG zähle die für die Mitgliedstaaten im Rahmen der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom geltenden zwingenden Ausnahmen abschließend auf und dürfe daher nicht weit ausgelegt werden, weil sonst der durch diese Richtlinie eingeführten harmonisierten Besteuerung jede praktische Wirksamkeit genommen würde (EuGH, Urteile vom 7. März 2018, C-31/17, Cristal Union, Rn. 24f.; vom 1. Dezember 2011, C-79/10, Systeme Helmholz, Rn. 23, und vom 21. Dezember 2011, C-250/10, Haltergemeinschaft, Rn. 19; vom 5. Juli 2007, C-145/06 und C-146/06, Fendt Italiana, Rn. 36 und vom 4. Juni 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, Rn. 45). Stromerzeugung im energiesteuerrechtlichen Sinne ist die Bereitstellung elektrischer Energie in Form von elektrischer Spannung (FG Hamburg, Urteil vom 22. Februar 2019, 4 K 147/16, CuR 2019, 27; Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 9 StromStG, Rn. 26, Stand November 2019). Mit der Umwandlung der in einem anderen Energieträger enthaltenen Energie in elektrischen Strom der Pos. 2716 KN 2002 ist der Stromerzeugungsprozess abgeschlossen und eine Differenzierung nach Spannungsebenen kommt nicht in Betracht. Die Umspannung des zuvor erzeugten Stroms auf Hochspannung ist nicht steuerfrei (BFH, Urteil vom 30. April 2019, VII R 10/18, BFH/NV 2019, 1204, juris Rn. 17, 22). Der erkennende Senat macht sich diese Rechtsprechung zu eigen. Nach diesen Maßgaben dienten die Stromentnahmen für den Betrieb der Ölkreispumpen zur Kühlung der Maschinentransformatoren, mit denen Strom-Output hochgespannt wurde, nicht der Stromerzeugung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG. Unerheblich ist die Frage, ob die Ölkreispumpen eigene Anlagen im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV sind oder, wie die Klägerin vorgetragen hat, ein Anlagenbestandteil der Maschinentransformatoren. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem Umstand, dass die Output-Netzanschlüsse in der ... Betriebsgenehmigung vorgesehen sind. ... Keine Stromerzeugungsanlage kann bereits aus rein technischer Sicht ohne Netzanschlüsse betrieben werden, nicht nur aus der hier genehmigungsrechtlichen Perspektive. Diesen Umstand dürfte der BFH in seiner Entscheidung vom 30. April 2019 bereits berücksichtigt haben, als er die Output-Transformation als nicht begünstigungsfähig beurteilt hat (BFH, Urteil vom 30. April 2019, VII R 10/18, a.a.O.). Es ist für die steuerbefreite Entnahme von Strom für den Betrieb von Anlagen in einem Stromerzeugungsbetrieb nicht ausreichend, dass zwingende atomrechtliche, gewerberechtliche, umweltrechtliche, wasserrechtliche oder arbeitsrechtliche Vorgaben (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2011, VII R 73/10, BFH/NV 2012, 661) das Vorhalten dieser Anlagen - wie hier von Transformatoren - vorschreiben, sondern diese müssen auch konkret zu einem begünstigungsfähigen Zweck eingesetzt werden. Auch die von der Klägerin in Bezug genommenen ... Vorgaben zu Reservenetzanschlüssen führen zu keinem anderen Ergebnis, denn sie schreiben redundante Versorgungsmöglichkeiten für Eigenbedarfsstrom vor. Eine Verpflichtung zum Betrieb von Output-Transformatoren ergibt sich daraus nicht, zumal es hierauf nach der oben zitierten BFH-Rechtsprechung auch nicht ankäme. ... Der Betrieb eines Kraftwerks bedarf ... der ... Genehmigung. Diese [richtet sich nach den einschlägigen Gesetzen, konkretisiert auch durch technische Richtlinien.] ... Der Klägerin ist hiernach also vorgeschrieben, unter anderem zwei netzseitige Versorgungsanschlüsse für ihre sicherheitsrelevanten Verbraucher vorzuhalten. Die genannten gesetzlichen und untergesetzlichen Vorschriften sollen sicherstellen, dass die sicherheitsrelevanten Verbraucher stets mit Energie versorgt werden...; sie betreffen indes die Sicherstellung einer redundanten Versorgung mit Eigenbedarfsstrom und gerade nicht die Einrichtungen zur Output-Transformation. ... 2. Die auf die Transformation des Eigenbedarfs entfallenden Stromentnahmen für den Betrieb der Ölkreispumpen während der Revisionszeit sind steuerbefreit. Nach der BFH-Rechtsprechung, die der Senat sich zu eigen macht, ist § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV in unionsrechtskonformer Auslegung das Erfordernis einer zielgerichteten Entnahme des Stroms "zur" Stromerzeugung zu entnehmen. Das Unionsrecht erlaubt die Steuerbefreiung nur für zur eigentlichen Stromerzeugung entnommenen Strom. Die unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG ("bei der Stromerzeugung", "used to produce electricity", "utilisés pour produire de l'électricité") sprechen dagegen, der eigentlichen Stromerzeugung nachgelagerte oder ihr sonst nicht zuzurechnende Prozesse steuerlich zu privilegieren (gefestigte Rspr. des BFH, siehe nur Urteil vom 30. April 2019, VII R 10/18, BFH/NV 2019, 1204, juris Rn. 11 ff., m.w.N.). Ein Vergleich der unterschiedlichen Sprachfassungen des Art. 14 Abs. 1 lit. a) 1. Alt. RL 2003/96/EG zeigt, dass die Formulierung in § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG Strom "zur" Stromerzeugung dem ersten Fall der Richtlinienvorschrift gut entspricht. Während der Wortlaut der deutschen Fassung der Richtlinienvorschrift "bei" der Stromerzeugung für ein weiteres Verständnis sprechen könnte, sind die englische ("electricity used to produce electricity"), französische ("l'électricité utilisés pour produire de l'électricité") und italienische ("l'elettricità utilizzati per produrre elettricità") Fassung dahingehend zu übersetzen, dass Strom befreit ist, der "zur" Stromerzeugung verwendet wird (FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20, Ziffer II.3.a), wird veröffentlicht). Gleichwohl betrifft die obligatorische Steuerbefreiung des Art. 14 Abs. 1 lit. a) 2. Alt. RL 2003/96/EG - angesichts des Richtlinienwortlauts zusätzlich - solche Stromverbräuche, die zur Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit dienen. Die 2. Alt. erweitert den Befreiungstatbestand erkennbar jedenfalls über solche Strommengen hinaus, die unmittelbar in dem Stromerzeugungsprozess verbraucht werden, also etwa für Zündvorgänge in einem Antriebsaggregat. Für das systematisch dem Erzeugerprivileg ähnelnde Herstellerprivileg nach § 26 des Energiesteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2017 gültigen Fassung des Gesetzes vom 15. Juli 2006 (BGBl. I 1534; EnergieStG 2006) wird in der Literatur vertreten, dass die "Verwendung zur Aufrechterhaltung eines Herstellungsbetriebes" auch Probeläufe bei der Einrichtung einer Anlage oder bei späteren Wartungs- und Instandhaltungsprozessen privilegiere (Milewski in Möhlenkamp/Milewski, 2. Aufl. 2020, EnergieStG/StromStG, § 26 EnergieStG, Rn. 13). Nach diesen Maßgaben sind die Stromentnahmen für die Ölkreispumpen zur Transformation von Eigenbedarfsstrom während der Revision dienenden Stillstandszeiten stromsteuerbefreit nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG. Diese Stromentnahmen dienen zum einen der Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit für den konkreten Kraftwerkstyp. ... Diese kraftwerksspezifischen Prozesse finden zum anderen unbestritten in Neben- und Hilfsanlagen der Stromerzeugungseinheit im Sinne des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV statt, der unionsrechtskonform auszulegen ist, und Vorrichtungen wie ... umfasst (ausführlich zu Neben- und Hilfsanlagen auch FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20, Ziffer II.3., wird veröffentlicht). Unschädlich ist, dass die Entnahmen während des vorläufigen Stillstands der Stromerzeugung erfolgten. Die vorübergehende Stilllegung des Kraftwerks A für einen Zeitraum von ... Tagen ähnelt den in Netz- und Kapazitätsreserven befindlichen Kraftwerken nach dem Energiewirtschaftsgesetz (EnWG). Die Netzreserve nach § 13d EnWG besteht aus Kraftwerken, die gerade nicht betriebsbereit sind oder welche die Betreiber schon zur Stilllegung angemeldet haben. Sie können bei Bedarf kurzfristig angefahren werden. Während in Netzreserve befindliche Kraftwerke eher kurzfristig stillliegen und wieder angefahren werden können, dient die Kapazitätsreserve der Versorgungssicherheit in außergewöhnlichen und nicht vorhersehbaren Extremsituationen. Dazu werden bestehende Erzeugungsanlagen, Speicher oder Lasten außerhalb des Strommarktes vorgehalten, die nur auf Anforderung der Übertragungsnetzbetreiber ihre Leistung erhöhen dürfen, wenn sonst keine Alternativen zur Verfügung stehen (https://www.bmwi-energiewende.de/EWD/Redaktion/Newsletter/2020/09/Meldung/direkt-erklaert.html, Abruf am 6. Oktober 2021). Gerichtsbekannt legt die Zollverwaltung den Begriff "Strom zur Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit" aus Art. 14 Abs. 1 lit. a) 2. Alt. RL 2003/96/EG dahingehend aus, dass jedenfalls Standby-Strom von Kraftwerken in der Netzreserve nach dem EnWG umfasst sei. Diese Befreiung erscheint dem erkennenden Senat nach dem Wortlaut des Art. 14 Abs. 1 lit. a) 2. Alt. RL 2003/96/EG zutreffend. Solcher Standby-Strom dient der Versorgungssicherheit und damit der Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit im Sinne einer kurzfristigen Betrachtung. Zwar mag der Wortlaut des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV zunächst darauf hindeuten, dass in erster Linie Stromverbraucher privilegiert sein sollen, die im produktiven Kraftwerksbetrieb Last erzeugen. Diese enge Auslegung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV würde allerdings den Wortlaut des Art. 14 Abs. 1 lit. a) 2. Alt. RL 2003/96/EG verkennen, der nicht nur die laufende Stromerzeugung, sondern auch die Aufrechterhaltung der hierauf gerichteten Fähigkeit umfasst. Gleichwohl ist im Hinblick auf § 13d Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 2. Alt. EnWG eine differenzierte Betrachtung angezeigt. Stromverbräuche in Anlagen, für die bereits eine endgültige Stilllegung angezeigt wurde, könnten sich stark von dem Sinn und Zweck des Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG entfernen, eine Doppelbesteuerung von Strom-Input und Strom-Output zu vermeiden. Im Streitjahr war dieser Fall aber nicht gegeben. Keinen Aufschluss für die Streitfrage bietet § 12 Abs. 1 Nr. 2 StromStV, der dazu dient, bei einem Pumpspeicher die stets drohende doppelte Besteuerung von (Pumpen-)Input und (Generator-)Output auszuschließen. Die Regelung dient dem Zweck der Vermeidung der doppelten Belastung von Energie mit Stromsteuer, stellt jedoch einen Spezialfall dar, dem keine allgemeine, hier dienliche Aussage zu Stillstandszeiten zu entnehmen sein dürfte. Die Berechnungen der Klägerin zur insoweit auf die Eigenbedarfstransformation entfallenden Strommenge von ... MWh sind plausibel und der Beklagte ist ihnen nicht entgegengetreten. Sie sind gemäß § 12 Abs. 2 StromStV anzusetzen. 3. Die Stromentnahmen für die Arbeitsgeräte sind nicht stromsteuerbefreit. Nach der BFH-Rechtsprechung enthält der Wortlaut des maßgeblichen § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV eine nicht abschließende Aufzählung von Neben- und Hilfsanlagen. Dies legt die Begünstigung nur derjenigen Strommengen nahe, deren Verwendung in einem engen Zusammenhang mit der eigentlichen Stromerzeugung steht ("im technischen Sinne"). Deshalb sind nur Neben- und Hilfseinrichtungen begünstigt, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden kann, nicht aber solche, die bei isolierter Betrachtung des Anlagenbetriebs nicht erforderlich sind, um die Stromerzeugung aufrechtzuerhalten, denen also für die Stromerzeugung keine betriebsnotwendige Bedeutung zukommt (gefestigte Rspr. des BFH, siehe nur Urteil vom 30. April 2019, VII R 10/18, BFH/NV 2019, 1204, juris Rn. 11 ff., m.w.N.). Das FG München hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass Geräte, Maschinen oder Werkzeuge (z. B. Schweißmaschinen, Drehmaschinen, Fräsmaschinen, Bohrmaschinen, Kompressoren, Hebebühnen), die nicht in einem dauerhaften oder unmittelbaren Zusammenhang mit der Stromerzeugungseinheit stehen, nicht als privilegierungsfähige Neben- und Hilfsanlagen der Stromerzeugungseinheit anzusehen sind (FG München, Urteil vom 14. Oktober 2010, 14 K 1121/07, juris, Rn. 18). Das FG Hamburg schließt sich dieser Rechtsprechung an. Nach diesen Maßgaben sind die Stromentnahmen für die Arbeitsgeräte nicht stromsteuerbefreit. Sie erfüllen nicht die Anforderungen an begünstigungsfähige Neben- und Hilfsanlagen einer Stromerzeugungseinheit, denn sie stehen im Sinne der genannten Rechtsprechung nicht im unmittelbaren technischen Zusammenhang mit dem Energieumwandlungsprozess oder den für die Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit erforderlichen Prozessen. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1, 2 und § 138 Abs. 1, 2 FGO. Durch die Klagebeschränkung auf die Ölkreispumpen und Arbeitsgeräte hat die Klägerin den ursprünglichen materiellen Streitgegenstand um das Pförtnergebäude und die Entnahmen durch Fremdfirmen beschränkt (vgl. Brandt in Gosch, AO/FGO, § 136 FGO, Rn. 60, Stand 1. September 2005). Insoweit hat sie gemäß § 136 Abs. 2 FGO analog die Kosten des Verfahrens zu tragen (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 136 FGO, Rn. 12, Stand August 2019 sowie § 72 FGO, Rn. 8 Stand Februar 2018, "kostenrechtliche Rücknahme"). Hinsichtlich des durch Teilabhilfe und übereinstimmende Erledigungserklärungen erledigten Teils des Rechtsstreits trägt der Beklagte die Kosten nach § 138 Abs. 1, 2 FGO. Gemäß Art. 6 RL 2003/96/EG kommt es nicht darauf an, ob die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG als Befreiung oder als Erstattung gewährt wird. Dass der Beklagte mit seinem Bescheid vom ... nicht die Befreiung, sondern eine Entlastung gewährt hat, ist deshalb kostenrechtlich unerheblich. Hinsichtlich der in der Sache fortgeführten Klage ergibt sich die Kostenentscheidung aus § 136 Abs. 1 FGO. Eine zeitlich gestaffelte Kostenentscheidung ist nicht angezeigt, weil die Klagebeschränkung und die Teilerledigung nach dem Erörterungstermin erfolgten und deshalb weder nach dem Gerichtskostengesetz noch nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz Auswirkungen hätte. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO. Die Beteiligten streiten über die Stromsteuerbefreiung des Stromverbrauchs für Transformatoren und Arbeitsgeräte im Kraftwerk der Klägerin. Die Klägerin betreibt das Kraftwerk A (A). Hierzu verfügt sie unter anderem über eine Erlaubnis zur steuerfreien Entnahme von Strom zur Stromerzeugung sowie zur steuerermäßigten Entnahme von Strom als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (UdPG). Das Kraftwerk erzeugt ... elektrische Energie auf der Spannungsebene 27 kV und ist über den Haupt- Netzanschluss an das 380 kV Höchstspannungsübertragungsnetz angeschlossen. Die Einspeisung des erzeugten Stroms (Strom-Output) in das Übertragungsnetz ist bei 27 kV ... erst nach der Umspannung des Stroms in den Maschinentransformatoren auf 380 kV möglich. Im Streitjahr 2010 verwendete die Klägerin die Maschinentransformatoren im produktiven Kraftwerksbetrieb ausschließlich für die Umspannung des Strom-Outputs. Ihren Eigenbedarfsstrom von ca. 60 MW entnahm sie dem 27 kV-Verteilungsknoten, der hinter den Generatoren und vor den Maschinentransformatoren verbaut ist. Bei Stillstand der Generatoren entnahm die Klägerin unversteuerten Eigenbedarfsstrom für ... die Kühlung, die Kühlmittel- und Speisewasserpumpen und ... vorrangig dem Höchstspannungsnetz und spannte ihn mittels eines umgekehrten Betriebs der Maschinentransformatoren von 380 kV auf 27 kV herunter. Sodann transformierte sie ihn in den Eigenbedarfstransformatoren weiter herunter. Nachrangig (etwa während der Revision der Maschinentransformatoren) entnahm sie den Eigenbedarf unversteuert dem Reserve-Netzanschluss, der an das vom 380 kV-Netz getrennte 110 kV-Netz angeschlossen ist. Eine Transformation des Strom-Outputs im produktiven Betrieb ist über den Reserve-Netzanschluss nicht möglich. Jeder Maschinentransformator muss durch eine dedizierte Ölkühlanlage gekühlt werden. Bei Ausfall der Ölkühlanlage würde mit einer Zeitverzögerung von 15 Minuten automatisch eine Netztrennung sowie Schnellabschaltung ausgelöst. Zum Betrieb der Ölkühlanlage pumpen Ölkreispumpen Mineralöl durch einen Kühlkreis. Im Streitjahr wurden für den Betrieb der Ölkreispumpen nach den übereinstimmenden Berechnungen der Klägerin und des Beklagten ... MWh Strom unversteuert entnommen, der streitbefangen ist. Die Klägerin führte zudem im Rahmen sogenannter wiederkehrender Prüfungen eine jährliche Revision ihrer Betriebsvorrichtungen durch. Während der Revision stehen die Generatoren des Kraftwerks still, sodass kein Strom erzeugt wird und Großteile der jährlich erforderlichen Instandhaltungs- und Reparaturarbeiten am Kraftwerk A durchgeführt werden können. Während der ... dauernden Jahresrevision vom ... bis zum ... führte die Klägerin unter Beteiligung diverser Unternehmen Wartungsarbeiten an dem Kraftwerk A durch. Ihren Stromgesamtbezug in diesem Zeitraum von ... MWh bewertete die Klägerin als steuerfrei im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Stromsteuergesetzes (StromStG). Darin enthalten war die streitbefangene und von den Beteiligten durch übereinstimmende Schätzung ermittelte Teilmenge von ... MWh für den Betrieb von Arbeitsgeräten und Werkzeugen aus der Werkzeugausgabe des Kraftwerks A, insbesondere Schweißgeräten, Bohrmaschinen, Elektroschraubern, Trennschneidern und vergleichbaren Geräten (im Folgenden Arbeitsgeräte). Mit ihrer Stromsteueranmeldung für das Jahr ... behandelte die Klägerin die beiden streitbefangenen Positionen des Eigenverbrauchs für die Ölkreispumpen von ... MWh und der Entnahmen für Arbeitsgeräte von ... MWh als gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG vollständig stromsteuerbefreit. Der Beklagte führte für das Streitjahr eine Außenprüfung bei der Klägerin durch (AP-Nr. XXX). Mit dem Prüfungsbericht vom ... traf der Beklagte unter anderem folgende Prüfungsfeststellungen: Die Stromentnahmen der Klägerin für den Eigenverbrauch in den Ölkreispumpen (... MWh) und für den Betrieb von Arbeitsgeräten (... MWh) seien nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerbefreit, sondern angesichts der Stromverwendung im eigenbetrieblichen Interesse eines UdPG zum ermäßigten Steuersatz von 12,30 €/MW zu besteuern (§ 9 Abs. 3 StromStG in der Fassung des Gesetzes vom 23. Dezember 2002, BGBl. I 4602). Darüber hinaus seien drei weitere Positionen stromsteuerpflichtig: - MWh durch Fremdfirmen unversteuert entnommener Strom für Wartungsarbeiten, - MWh für ein Pförtnergebäude unversteuert entnommener Strom, - mit 12,30 €/MWh bereits versteuerte Eigenbedarfsentnahmen für Betriebsräume .... Mit Bescheid vom ... setzte der Beklagte unter anderem nachträglich Stromsteuer i.H.v. ... € fest, sinngemäß für folgende Positionen: MWh Steuersatz Stromsteuer Pförtnergebäude ... 20,50 € ... € Fremdfirmen ... 12,30 € ... € Arbeitsgeräte ... 12,30 € ... € Ölkühlung ... 12,30 € ... € Summen ... ... € ... Die Klägerin legte am ... Einspruch ein und beantragte unter anderem, die zunächst als steuerpflichtig behandelten Entnahmen für Betriebsräume in Höhe von ... MWh ... als stromsteuerbefreit nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG zu behandeln. Unter Teilabhilfe betreffend ... wies der Beklagte den Einspruch im Übrigen mit Bescheid vom ... zurück. Die Klägerin hat am ... Klage erhoben. Im Erörterungstermin vom ... hat sie die Festsetzung für das Pförtnergebäude und den Punkt Fremdfirmen anerkannt und mit Schriftsatz vom ... erklärt, mit ihrer Klage nur noch die Steuerbefreiung für ... MWh des für die Arbeitsgeräte entnommenen Stroms (25 % von ... MWh) und des für die Ölkreispumpen entnommenen Stroms zu verfolgen. Der Beklagte hat sich im Erörterungstermin zur weiteren Teilabhilfe betreffend die Betriebsräume in Höhe von ... MWh verpflichtet und mit Bescheid vom ... insoweit eine Entlastung um ... € gewährt. Insoweit haben die Beteiligten den Rechtsstreit mit ihren Schriftsätzen vom ... und vom ... für erledigt erklärt. Die Klägerin begründet ihre Klage nunmehr im Wesentlichen wie folgt: Die Entnahmen für die Ölkreispumpen und die Arbeitsgeräte seien stromsteuerbefreit gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG i.V.m. § 12 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) in unionsrechtskonformer Auslegung nach Art. 14 Abs. 1 lit. a) der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. Nr. L 283/51; RL 2003/96/EG). Die Steuerbefreiung des Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG für Strom, der im Herstellungsprozess eines Kraftwerks verwendet werde, sei angesichts der EuGH-Rechtsprechung zur Endenergiebesteuerung bzw. Output-Besteuerung umfassend angelegt. Die Output-Besteuerung diene der Vermeidung von verbrauchsteuerlicher Doppelbelastung und damit verbundener Störungen des Binnenmarkts durch Wettbewerbsverzerrungen. Hiernach sei jeglicher Strom, der zur Stromerzeugung sowie zur Aufrechterhaltung der Fähigkeit, Strom zu erzeugen, verwendet werde, von der Steuer zu befreien. Der Vorschlag der Kommission für die Richtlinie vom 12. März 1997 habe eine Steuerbefreiung ausschließlich für bei der Stromerzeugung verwendete Energieerzeugnisse und bei der Stromerzeugung gewonnene Wärme vorgesehen. Der weitere Befreiungstatbestand für zur Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit verwendeten Strom sei erst nach einer politischen Einigung im Rat in den Richtlinientext eingeflossen. Angesichts dieser Gesetzgebungshistorie sei Art. 14 Abs. 1 lit. a) 2. Alt. RL 2003/96/EG dahin auszulegen, dass die der Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit dienenden Entnahmen über die gemäß der 1. Alt. "bei der Stromerzeugung" verwendeten Strommengen hinausgehen müssten. Der Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit dienten nach diesem weiten Verständnis auch vor- und nachgelagerte Verfahren, die sich aus den spezifischen Erfordernissen einer Stromerzeugungseinheit ergäben und ohne die eine lückenlose Stromerzeugung in dieser Einheit nicht sichergestellt wäre. Die konkrete Handhabung des unionsrechtlichen Befreiungstatbestands in der nationalen Anwendungspraxis dürfe nicht zur Diskriminierung unterschiedlicher Stromerzeugungseinheiten führen. Damit sei der konkrete Umfang der Befreiung je nach Art der Stromerzeugungseinheit unterschiedlich zu beurteilen; der Befreiungstatbestand dürfe nicht für einzelne Typen von Stromerzeugungseinheiten künstlich verengt werden. ... In richtlinienkonformer Auslegung des § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV seien deshalb grundsätzlich alle Neben- und Hilfseinrichtungen in die Begünstigung mit einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden könne oder dürfe. Eine Beschränkung der Befreiung auf unmittelbar im technischen Sinne zur Erzeugung von Strom verbrauchten Strom verstoße nach der BFH-Rechtsprechung gegen das stromsteuerrechtliche Herstellerprivileg. Unmittelbarkeit im eigentlichen Sinne liege nur bei der unmittelbaren Energieumwandlung im Generator vor. Vorgänge wie die Wasseraufbereitung, Frischluftversorgung und Brennstoffversorgung seien aber nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV auch begünstigungsfähig. Es genüge mithin, dass Neben- und Hilfsanlagen einen mittelbaren Beitrag zur Stromerzeugung bzw. Aufrechterhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit leisteten. Um den Strom-Output als marktkonformes Produkt einspeisen zu können, seien die Umspannung von 27 kV auf 380 kV in den Maschinentransformatoren und damit deren Kühlung mittels Ölkreispumpen zwingend erforderlich. Die BFH-Rechtsprechung zu Transformatoren betreffe zum einen ... die Transformation außerhalb des unmittelbaren Betriebsgeländes und zum anderen die ... nicht vergleichbare Photovoltaik. Zudem verstoße die BFH-Rechtsprechung gegen die europarechtlich angezeigte weite Auslegung des Erzeugerprivilegs. Es erschließe sich nicht, warum die der eigentlichen Stromerzeugung nachgelagerte Umwandlung von Gleich- in Wechselstrom von der Stromsteuerbefreiung umfasst sein sollte, die Transformation des Stroms in die marktfähige Spannung aber nicht. Mit der in § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV erwähnten Rauchgasreinigung in Kohlekraftwerken sei auch ein der Stromerzeugung nachgelagerter Prozess steuerbefreit. Überdies seien die Maschinentransformatoren und damit auch die Ölkreispumpen begünstigungsfähig, weil sie während des Generatorstillstands zur Herunterspannung von Eigenbedarfsstrom aus dem 380 kV-Haupt-Netzanschluss verwendet würden. Nach den "Informationen zur steuerbefreiten Entnahme von Strom zur Stromerzeugung" der Generalzolldirektion vom 31. Januar 2019 sei die Transformation von Eigenbedarfsstrom zur Stromerzeugung privilegiert. Die Kühlung der Maschinentransformatoren sei auch rechtlich erforderlich; ohne die Netzanschlüsse dürfe im Kraftwerk A kein Strom erzeugt werden. [Zu den rechtlichen Anforderungen.] ... Nur der Hauptnetzanschluss könne die durch den Generator erzeugte Energie in das Übertragungsnetz ableiten. Hierzu müsse die Energie vorher in Hochspannungsstrom umgewandelt werden. Auch die Stromentnahmen für Arbeitsgeräte aus der Werkzeugausgabe des Kraftwerks A während der Revisionsarbeiten seien steuerbefreit. Die regelmäßige Wartung des Kraftwerks im Stillstand diene aus technischer Sicht der Erhaltung der Stromerzeugungsfähigkeit und der Wiederaufnahme der Stromerzeugung. [Zu den rechtlichen Anforderungen an die jährliche Revision.] ... Im Streitjahr 2010 seien die Ölkreispumpen an ... Tagen gar nicht in Betrieb gewesen. Das Kraftwerk habe an ... Tagen keinen Strom produziert. Rechnerisch hätten die Maschinentransformatoren den Eigenbedarf des Kraftwerks in der Revisionszeit mithin an ... Tagen versorgt, die Ölkreispumpen hätten in dieser Zeit rechnerisch ... MWh elektrische Energie verbraucht. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Bescheid vom ... (S-XXX-XXX) in der Form der Einspruchsentscheidung vom ... (RL xxx/12) dahingehend abzuändern, dass die für den Antrieb der Ölkühler in den Maschinentransformatoren verwendete Strommenge von ... MWh und die für Arbeitsgeräte bei Wartungs- und Reparaturarbeiten während der Revision verwendete Strommenge von ... MWh stromsteuerbefreit sind. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Unter Bezugnahme auf sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren begründet der Beklagte seinen Antrag im Wesentlichen wie folgt: Die Stromentnahmen seien nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerbefreit. Anders als die Klägerin meine, habe der EuGH mit seinem Urteil in der Rechtssache Cristal Union konstatiert, die RL 2003/96/EG führe keine allgemeinen Steuerbefreiungen ein und Art. 14 RL 2003/96/EG dürfe nicht weit ausgelegt werden, da er die für die Mitgliedstaaten im Rahmen der Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom geltenden zwingenden Ausnahmen abschließend aufzähle. Die Maschinentransformatoren dienten neben der Eigenschaft der galvanischen Trennung verschiedener Stromkreise auch der Erhöhung der Spannung als Vorbereitungsmaßnahme für den Stromtransport auf der Höchstspannungsebene, was nach der BFH-Rechtsprechung nicht § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG unterfalle. Dies gelte ebenfalls für den während der Revisionsarbeiten für die Arbeitsgeräte entnommenen Strom. Die Beteiligten haben der Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch den Berichterstatter zugestimmt. ...