4 V 245/11

Leitsatz: 1. Bei einem Tank, der von einem unabhängigen Montagebetrieb in einen LKW eingebaut worden ist, handelt es sich nicht um einen Hauptbehälter i. S. v. § 15 Abs. 4 Nr. 1 EnergieSt, § 41 Nr. 1 EnergieStV (Rn.20) . 2. Steuerschuldner ist nach § 15 Abs. 2 S. 2 EnergieStG der Halter des LKWs als Verwender des darin befindlichen Kraftstoffs. Weiterer möglicher Steuerschuldner ist der LKW-Fahrer als Besitzer (Rn.24) . 3. Das Hauptzollamt muss hinsichtlich der Auswahl der Steuerschuldner als Gesamtschuldner gem. § 44 AO Ermessen ausüben. Ergibt sich aus dem Steuerbescheid und/oder der Einspruchsentscheidung keine Begründung für diese Auswahlentscheidung, ist der Energiesteuerbescheid ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig (Rn.25) . I. Die Antragstellerin begehrt vorläufigen Rechtsschutz gegen einen Energiesteuerbescheid. Am 29.03.2011 wurde der auf die Antragstellerin zugelassene LKW mit dem amtlichen Kennzeichen ...-... 1, der sich auf einer Fahrt aus den Niederlanden zu einem Kunden in Deutschland befand, auf einem Rastplatz der A ... kontrolliert. Dabei wurde festgestellt, dass der LKW, Typ A, mit zwei Kraftstoffbehältern ausgestattet war. In dem Tatbericht des Antragsgegners vom 29.03.2011 heißt es, auf der Beifahrerseite habe sich ein Zusatzbehälter mit einem tatsächlichen Inhalt von 264 l Dieselkraftstoff befunden. Nach Auskunft der Firma A habe ein Lkw diesen Typs nur einen Originaltank mit einem Fassungsvermögen von 770 l auf der Fahrerseite. Abzüglich einer Freimenge von 20 l seien 244 l zu versteuern. Mit Energiesteuerbescheid vom 29.03.2011 wurde zunächst der Fahrer des Lkw wegen Energiesteuer in Höhe von 114,70 € in Anspruch genommen. Nachdem dieser Einspruch gegen den Energiesteuerbescheid erhoben hatte, hob der Antragsgegner den Bescheid auf. Mit Energiesteuerbescheid vom 17.05.2011 nahm der Antragsgegner die Antragstellerin ebenfalls wegen Energiesteuer in Höhe von 114,78 € in Anspruch. Gegen diesen Steuerbescheid legte die Antragstellerin am 23.05.2011 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung führte sie aus, sie habe die Firma A beim Kauf des Fahrzeugs gebeten, den Kombitank direkt einzubauen. Dies sei nicht möglich gewesen, der Einbau derartiger Tanks würde Montagefirmen überlassen. Unter den Begriff des Herstellers i. S. v. § 41 Nr. 1 EnergieStG falle auch ein spezialisiertes Montageunternehmen, ausgeschlossen seien nur Konstruktionen der "Marke Eigenbau", die nicht der Fortbewegung oder den Kühleinrichtungen des Fahrzeugs dienten und die die Sicherheit des Fahrzeugs gefährdeten. Hier habe der Tank der Fortbewegung gedient, ein Fall des "Tanktourismus" sei nicht gegeben. Dies ergebe sich auch aus Art. 24 Abs. 2 der geplanten Neufassung der Energiesteuerrichtlinie. Die Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 13.07.2011 ab. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 23.09.2011 zurückgewiesen. Der Steueranspruch folge aus § 15 Abs. 2 S. 1 EnergieStG. Bei dem Tank auf der Beifahrerseite des Lkw handele es sich nicht um einen Hauptbehälter im Sinne von § 41 Nr. 1 EnergieStV, da er nicht vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs fest eingebaut worden sei. Am 26.10.2011 hat die Antragstellerin den vorliegenden Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gestellt. Sie wiederholt ihre Einspruchsbegründung und trägt ergänzend vor, die Festlegung des Tankinhalts auf 264 l sei willkürlich. Weiter betont sie, der Lkw sei mit dem zweiten Tank für den Straßenverkehr zugelassen worden. Da sich in dem fraglichen Tank versteuerter Kraftstoff befunden habe, wolle der Antragsgegner einen "Strafzoll" erheben, dies verstoße gegen das Unionsrecht. Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Energiesteuerbescheides vom 17.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2011 auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Antragstellerin könne sich nicht auf den Wortlaut eines Richtlinienentwurfs berufen. Der Tankinhalt sei nicht willkürlich festgelegt worden, vielmehr werde er bei Überprüfungen generell nach Ausmessung von Breite, Länge und Füllhöhe mathematisch ermittelt. Er legt einen dies bestätigenden Vermerk seines entsprechenden Sachgebiets vom 14.11.2011 vor. Es könne davon ausgegangen werden, dass auch im Streitfall so verfahren worden sei. Dass das Fahrzeug eine Überprüfung durch den niederländischen B unbeanstandet durchlaufen habe, sei unerheblich. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakten des Antragsgegners (Hefte I-III) Bezug genommen. II. Der gem. § 69 Abs. 3 FGO zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat Erfolg. Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsakts unter den Voraussetzungen des § 69 Abs. 2 bis 6 FGO entsprechen. Danach soll die Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuer- und Abgabenausfälle bei einem für den Steuer- bzw. Abgabepflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Nach dem Prüfungsmaßstab des vorläufigen Rechtsschutzverfahrens bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Energiesteuerbescheides. Zwar ist der Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach entstanden und die Antragstellerin kommt auch als Steuerschuldnerin in Betracht, allerdings hat der Antragsgegner die Betätigung seines Auswahlermessens nicht begründet. Im Einzelnen: Der Steueranspruch ist nach § 15 Abs. 2 S. 1 EnergieStG entstanden. Danach entsteht die Steuer, wenn Energieerzeugnisse nach § 4 EnergieStG aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates in anderen als den in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 genannten Fällen in das Steuergebiet verbracht werden, dadurch, dass sie erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken im Besitz gehalten oder verwendet werden. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Bei dem festgestellten Dieselkraftstoff handelt es sich um ein Energieerzeugnis nach § 4 Nr. 3 EnergieStG, das zu gewerblichen Zwecken in der Bundesrepublik Deutschland verwendet wurde, weil es eingesetzt worden ist, um damit ein Nutzfahrzeug zu betreiben. Der Senat geht davon aus, dass dieser Kraftstoff in den Niederlanden getankt und sodann mit dem Lkw ins Bundesgebiet verbracht worden ist. Die Antragstellerin hat vorgetragen, dass der Lkw aus den Niederlanden gekommen sei. Da liegt es nahe, dass er auch dort zuletzt betankt worden ist, jedenfalls hat die Antragstellerin Gegenteiliges nicht behauptet. Der Steuerschuld steht nicht § 15 Abs. 4 Nr. 1 EnergieStG entgegen. Danach gilt der Absatz 2 des § 15 EnergieStG u. a. nicht für Kraftstoffe in Hauptbehältern von Fahrzeugen. Bei dem auf der Fahrerseite des Lkw befestigten Tank, dessen Inhalt besteuert wurde, handelt es sich nicht um einen Hauptbehälter im Sinne dieser Vorschrift. Hauptbehälter in diesem Sinne sind nach § 41 Nr. 1 EnergieStV lediglich die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter, die die unmittelbare Verwendung des Kraftstoffs für den Antrieb der Fahrzeuge und ggf. für den Betrieb der Kühlanlage oder von sonstigen Anlagen während der Beförderung ermöglichen. Der der Besteuerung unterworfene Kraftstoff befand sich nicht in dem werkseitig von der Firma A eingebauten Tank, sondern in einem von einem unabhängigen Montagebetrieb eingebauten weiteren Tank. Dieser Sachverhalt ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Antragstellerin hat selbst erklärt, die Firma A hätte sie wegen des Einbaus des Zusatztanks an eine Montagefirma verwiesen. Auch der Bundesfinanzhof hat unter Hinweis auf die entsprechend anwendbare Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH, Urteil vom 03.12.1998, C-247/97) erkannt, dass der eng auszulegende Befreiungstatbestand keine Anwendung auf Behälter finden könne, die von Vertragshändlern oder Karosseriebauern eingebaut worden seien. Dies gelte selbst dann, wenn in der Praxis eine Aufgabenverteilung vorgenommen werde, bei der der Karosseriebauer - auch bei der Erstausstattung des Fahrzeugs mit einer Tankanlage - als Vertreter des Herstellers angesehen werden könne (BFH, Beschluss vom 15.10.2008, VII B 21/08). Auf die Definition des Begriffs Hauptbehälter in Art. 24 Abs. 2 des Vorschlags für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 2003/96/EG zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom kann sich die Antragstellerin schon deshalb nicht berufen, weil es sich dabei nicht um geltendes Recht, sondern lediglich um einen Entwurf der Kommission handelt. Angesichts der zitierten Rechtsprechung hält der Senat die von der Antragstellerin aufgeworfenen Fragen für höchstrichterlich geklärt und für europarechtlich nicht zweifelhaft. Für die Frage der Besteuerung ist es entgegen der Auffassung der Antragstellerin unerheblich, dass das Fahrzeug mit dem Zusatztank für den Straßenverkehr zugelassen ist und alle in den Niederlanden erforderlichen verkehrsrechtlichen Überprüfungen bestanden hat. Bedenken hinsichtlich der der Besteuerung zu Grunde gelegten Menge von 244 l hat der Senat nicht. Der Antragsgegner hat einen Vermerk der Kontrolleinheit Verkehrswege vorgelegt, aus dem sich im Zusammenhang mit der streitgegenständlichen Überprüfung ergibt, dass der Tankinhalt nach Ausmessung von Breite, Länge und Füllhöhe mittels Zollstock mathematisch ermittelt wurde. Es ist nicht zweifelhaft, dass im Streitfall tatsächlich so verfahren wurde. Die Antragstellerin kommt als Steuerschuldnerin in Betracht. Steuerschuldner ist nach § 15 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG, wer Energieerzeugnisse im Besitz hält oder verwendet. Die Antragstellerin hat den Kraftstoff jedenfalls verwendet. Das EnergieStG enthält ebenso wenig eine Definition des "Verwenders" wie die EnergieStV oder die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinsamen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom, auf der das EnergieStG beruht. Der Begriff ist daher auszulegen. § 15 EnergieStG regelt das Verbringen von Energieerzeugnissen zu gewerblichen Zwecken. Eine Energiesteuer fällt nicht für Kraftstoffe an, die sich in Hauptbehältern von Fahrzeugen befinden. Von dieser Steuerbefreiung profitiert allein der Spediteur, im vorliegenden Fall die Antragstellerin, nicht aber deren angestellter Fahrer. Nutznießer dieser Vorschrift ist damit nicht der tatsächlich, sondern der wirtschaftlich Handelnde. Wenn dieser von der Ausnahmeregelung des § 15 Abs. 4 Nr. 1 EnergieStG profitiert, muss er - zumindest auch - Steuerschuldner im Regelfall des § 15 Abs. 2 EnergieStG sein. Dabei bietet der Begriff der "Verwendung" bereits vom allgemeinen Sprachgebrauch mehr Anknüpfungspunkte für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise als der des "Besitzers". Der Kraftstoff wird zum Fortkommen des Lkw verwendet, wobei die Fahrt durch den gewerblichen Zweck gekennzeichnet ist. Dass im Rahmen des § 15 EnergieStG dieser wirtschaftliche Gedanke im Vordergrund steht, ergibt sich bereits aus Art. 24 der Richtlinie 2003/96/EG, der die Grundlage für § 15 EnergieStG darstellt. Dieser spricht davon, dass Energieerzeugnisse in den Hauptbehältern von "Nutz"-Fahrzeugen von der Verbrauchsteuer befreit sind. Die genannten Normen knüpfen damit entscheidend an das Merkmal der Gewerblichkeit an. Einer gewerblichen Tätigkeit - unter Verwendung des Kraftstoffes - geht lediglich die Antragstellerin nach und nicht deren Fahrer (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 06.11.2008, 4 K 144/08, vom 17.12.2010, 4 K 145/10 und vom 30.09.2011, 4 K 183/10). Die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme der Antragstellerin ist gleichwohl erheblich zweifelhaft, weil es nach summarischer Prüfung mit dem Fahrer des Lkw einen weiteren Steuerschuldner geben dürfte. Der Fahrer dürfte nämlich Besitzer im Sinne von § 15 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG gewesen sein. Gibt es somit zwei mögliche Steuerschuldner, besteht zwischen diesen beiden ein Gesamtschuldverhältnis, § 44 AO. Nach § 44 Abs.1 Satz 2 AO i. V. m. § 421 BGB schuldet jeder Gesamtschuldner die ganze Leistung, wohingegen der Gläubiger nur einmal zur Forderung der ganzen Leistung berechtigt ist, es ihm aber freisteht, die Leistung ganz oder auch nur zu einem Teil von dem einen oder dem anderen oder von allen Schuldnern zu fordern. Im Abgabenrecht als Teil des öffentlichen Rechts steht die Entscheidung, welcher von zwei grundsätzlich gleichrangigen Schuldnern in Anspruch genommen werden soll, im Auswahlermessen der Behörde, für das die allgemeinen Grundsätze des § 5 AO gelten. Diese Ermessensentscheidung ist nach § 102 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt des Hauptzollamtes deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung begründet werden, andernfalls ist sie im Regelfall fehlerhaft (FG Hamburg, Urteil vom 30.09.2011, 4 K 183/10). Ein ermessensfehlerhafter Steuerbescheid ist rechtswidrig. Im Streitfall ist der Einspruchsentscheidung zu entnehmen, dass ursprünglich auch der Fahrer in Anspruch genommen worden war, dass der gegen ihn ergangene Energiesteuerbescheid jedoch wieder aufgehoben worden ist. Offenbar hat der Antragsgegner also gesehen, dass es einen möglichen weiteren Steuerschuldner gibt, hat sich aber letztlich entschieden, ausschließlich die Antragstellerin in Anspruch zu nehmen. Insofern hat es sein Auswahlermessen betätigt, allerdings ergibt sich weder aus den angefochtenen Bescheiden noch aus dem Vorbringen des Antragsgegners im gerichtlichen Verfahren eine Begründung für die Ermessensentscheidung. Ausführungen des Antragsgegners zu den Gründen seiner Ermessensentscheidung waren nicht etwa deshalb entbehrlich, weil von vornherein nur die eine Entscheidung, so, wie sie schließlich getroffen worden ist, in Betracht gekommen wäre. Vor dem Hintergrund der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der wirtschaftlichen Zurechnung der Verwendung des Kraftstoffes mag zwar einiges dafür sprechen, den Arbeitgeber - hier die Antragstellerin - vor dem bei ihr angestellten Fahrer in Anspruch zu nehmen, eine derartige Ermessensausübung erscheint allerdings nicht von vornherein und selbstverständlich gerechtfertigt, so dass es einer Begründung für die Ausübung des Auswahlermessens bedurft hätte. Wegen der fehlenden Ausführungen dazu dürften der Energiesteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung rechtsfehlerhaft sein (vgl. BFH, Urteil vom 23.11.1993, VII R 32/93 m. w. N.). Der Antragsgegner hat freilich im parallelen Klageverfahren 4 K 244/11 noch die Möglichkeit, seine Ermessenserwägungen zu ergänzen, § 102 Satz 2 FGO. Von der Anordnung einer Sicherheitsleistung sieht der Senat ab. Angesichts der Höhe der geforderten Abgaben ist ein Ausfall nicht zu befürchten. Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 128 Abs. 3 i. V. m. 115 Abs. 2 FGO.