4 K 85/10

Leitsatz: 1. Zu den Voraussetzungen für den Widerruf einer verbindlichen Zolltarifauskunft(Rn.23) . 2. Ein zur Verwendung als Tierfutter geeignetes entfluoriertes Calciumphosphat ist in Anwendung der Einreihungsverordnung VO Nr. 2354/2000 in den KN-Code 2309 90 97 einzureihen(Rn.25) (Rn.29) . Im Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO. Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. I. Der Bescheid vom 28.05.2009 ist in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2010 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Rechtsgrundlage für den Widerruf der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 16.11.2007 ist Art. 9 Abs. 1 Zollkodex. Danach wird eine begünstigende Entscheidung widerrufen, wenn in anderen als den in Art. 8 bezeichneten Fällen eine oder mehrere Voraussetzungen für ihren Erlass nicht erfüllt waren oder nicht mehr erfüllt sind. Im Streitfall waren die Voraussetzungen für den Erlass der verbindliche Zolltarifauskunft vom 16.11.2007 von Anfang an nicht erfüllt, weil die Oberfinanzdirektion A als erteilende Zollbehörde die Verordnung (EG) Nr. 2354/2000 der Kommission vom 24.10.2000 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur (VO Nr. 2354/2000) nicht beachtet hat und sich die Tarifierung vor dem Hintergrund der VO Nr. 2354/2000 als unzutreffend darstellt. Da die verbindliche Zolltarifauskunft vom 16.11.2007 erst nach Wirksamwerden der VO Nr. 2354/2000 erteilt worden ist, ergibt sich ihre Ungültigkeit nicht bereits aus Art. 12 Abs. 5 lit. a) i) Zollkodex. Im Einzelnen: Bei einer verbindlichen Zolltarifauskunft handelt es sich um eine begünstigende Entscheidung im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Zollkodex (BFH, Urteil vom 11.03.2004, VII R 20/01). Diese war von Anfang an rechtswidrig, da das streitgegenständliche Erzeugnis der in der VO Nr. 2354/2000 beschriebenen Ware entspricht und daher in Anwendung dieser Verordnung in die Position 2309 hätte eingereiht werden müssen. Danach ist eine wie folgt beschriebene Ware in den KN-Code 2309 90 97 einzureihen: "Tierfutterzubereitung, hergestellt durch eine bei hoher Temperatur erfolgte chemische Reaktion eines Apatit-, Phosphorsäure- und Natriumcarbonat- oder Natriumhydroxid-Gemisches. Das Erzeugnis ist entfluoriert und besteht hauptsächlich aus einer Mischung von Calcium- und Calcium-Natrium-Phosphaten." Dem entspricht die streitgegenständliche Ware. Zunächst handelt es sich unstreitig um eine Tierfutterzubereitung. In der von der Klägerin als richtig angesehenen verbindlichen Zolltarifauskunft vom 16.11.2007 heißt es, die Ware könne als mineralisches Einzelfuttermittel verwendet werden. Die Klägerin hat auch stets vorgetragen, das Erzeugnis sei zur Verwendung als Futtermittel geeignet. Die Herstellung erfolgte auch durch eine bei hoher Temperatur erfolgte chemische Reaktion. Nach den übereinstimmenden Darstellungen der Klägerin sowie des Vertreters des BWZ im Erörterungstermin vom 31.03.2011 erfolgt die Herstellung des Erzeugnisses in drei Schritten. Im ersten Schritt reagiert das Soda (Natriumcarbonat) mit der Phosphorsäure zu Natriumphosphat. Nach dieser chemischen Reaktion wird in einem zweiten Schritt Apatit hinzugegeben. Das Natriumphosphat und das Apatit werden dann in einem dritten Schritt durch Erhitzen auf 1250 °C im Drehrohrofen einer weiteren chemischen Reaktion zugeführt, wodurch das Endprodukt entsteht. Davon, dass es sich bei 1250 °C um eine hohe Temperatur handelt, kann ausgegangen werden. Das Endprodukt, entfluoriertes Calciumphosphat; Hauptbestandteil Ca5Na2(PO4)4 Phase A, ist auch bei dieser hohen Temperatur durch eine chemische Reaktion entstanden. Eine chemische Reaktion ist ein Vorgang, bei dem eine oder meist mehrere chemische Verbindungen in andere umgewandelt werden. Die chemischen Reaktionen sind stets mit Veränderungen der chemischen Bindungen in Molekülen oder Kristallen verbunden. Nicht zu den chemischen Reaktionen zählen physikalische Vorgänge, bei denen sich lediglich der Aggregatzustand ändert oder das Vermengen von Reinstoffen zu Stoffgemischen (Suchbegriff chemische Reaktion bei Wikipedia). Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass zur Herstellung des Produkts zwei chemische Reaktionen stattfinden. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann die VO Nr. 2354/2000 nicht dahin verstanden werden, dass für die Herstellung nur eine chemische Reaktion stattfinden darf und eine Einreihung schon dann ausscheidet, wenn - wie im Streitfall - mehr als eine chemische Reaktion stattgefunden hat. Nach ihrem Wortlaut sowie nach Sinn und Zweck setzt die VO Nr. 2354/2000 voraus, dass die Ware aus drei verschiedenen chemischen Substanzen hergestellt wird, und dass eine chemische Reaktion bei hoher Temperatur stattfindet. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Näheres regelt die Verordnung nicht. Weder ergibt sich, in welchem Mengenverhältnis die eingesetzten Substanzen zueinander stehen müssen, noch wie hoch die Temperatur sein muss oder wie mit den eingesetzten Substanzen - abgesehen davon, dass sie bei hoher Temperatur chemisch reagieren müssen - verfahren werden darf bzw. zu verfahren ist. Der Verordnungsgeber hat sich also auf die Festlegung für ihn wesentlicher einreihungserheblicher Punkte beschränkt und ansonsten keine Vorgaben gemacht. Insbesondere hat er den Herstellungsvorgang nicht im Einzelnen vorgegeben, so dass neben der erwähnten chemischen Reaktion bei hoher Temperatur weitere nicht vorgegebene bzw. erwähnte Verfahrensschritte - wie etwa das Herbeiführen einer weiteren chemischen Reaktion - nicht einreihungsschädlich sein können. Gegen die Annahme einer chemischen Reaktion i. S. der VO Nr. 2354/2000 spricht entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht der Umstand, dass sich die Phosphorsäure, wie die Klägerin zur Klagebegründung vorgetragen hat, bereits ab einer Temperatur von 213 °C spaltet und daher als solche nicht mehr an einer Reaktion beteiligt sein kann. Denn auch nach dem Vortrag der Klägerin finden zwei chemische Reaktionen statt: Die Phosphorsäure reagiert auf der ersten Stufe mit dem Soda, im zweiten Schritt findet sodann bei hoher Temperatur eine weitere chemische Reaktion des so entstandenen Natriumphosphats mit dem Apatit statt. Es liegt auch ein Gemisch im Sinne der VO Nr. 2354/2000 vor. Dabei ist der Klägerin allerdings zunächst zuzugeben, dass man nicht von einem Gemisch im Sinne der physikalisch-chemischen Definition wird reden können. Danach versteht man unter einem Gemisch einen Stoff, der mindestens aus zwei Reinstoffen besteht, wobei die Ausgangsstoffe unverändert enthalten bleiben und kein neuer Stoff entsteht, auch wenn die Ausgangsstoffe unkenntlich werden (Suchbegriff Gemisch bei Wikipedia). Die Auslegung des Begriffs "Gemisch" bzw. "Mischung" in der VO Nr. 2354/2000 ergibt, dass er nicht in diesem technischen Sinne verstanden werden kann. Die Warenbeschreibung in der Verordnung spricht von einer chemischen Reaktion als Herstellungsvorgang. Eine solche liegt, wie dargelegt, vor. Die Begriffe "Gemisch" bzw. "Mischung" bilden demgegenüber die sprachliche Klammer um die chemischen Bestandteile bzw. Verbindungen, die der chemischen Reaktion zugeführt werden. Diese Begriffe sind daher nur im untechnischen Sinne von Zusammenfügung zu verstehen; die Bestandteile werden zusammengefügt, um chemisch miteinander reagieren zu können. Für dieses Verständnis sprechen nicht nur der Wortlaut des Textes, sondern auch dessen Sinn und Zweck. Würde man die Begriffe "Gemisch" bzw. "Mischung" im physikalisch-chemischen Sinne verstehen, wäre die Verordnung widersprüchlich, weil die Eingangs der Warenbeschreibung für die Herstellung vorausgesetzte chemische Reaktion eine Umwandlung der eingesetzten Stoffe bewirkt und ein reines Vermengen bzw. Mischen unter Erhalt der Ausgangsstoffe gerade keine chemische Reaktion darstellt. Dass aber das Vorliegen einer chemischen Reaktion einreihungsentscheidend ist, ergibt sich auch aus der Begründung für die Einreihung, in der es heißt: "Das Erzeugnis erfüllt nicht die Anforderungen der Anmerkung 3. A. zu Kapitel 31, weil es aus einer chemischen Reaktion (...) hervorgegangen ist, (...)." Schließlich sind auch die in der VO Nr. 2354/2000 genannten Bestandteile vorhanden. Unstreitig sind bei der Herstellung Apatit, Phosphorsäure und Natriumcarbonat (Soda) eingesetzt worden. Unstreitig ist die Ware auch entfluoriert und besteht hauptsächlich aus einer Mischung von Calcium- und Calcium-Natrium-Phosphaten. Bei der Ware handelt es sich nach der Handelsbezeichnung um ein Calciumphosphat mit der Strukturformel des Hauptbestandteils Ca5Na2(PO4)4. Dass zur Herstellung der streitgegenständlichen Ware auch 0,2 % Fluor eingesetzt wurden, ist schon wegen der äußerst geringen Menge und des Umstandes, dass die Ware nach der Herstellung unstreitig entfluoriert ist, nicht erheblich. Sofern in der verbindlichen Zolltarifauskunft weitere chemische Substanzen bzw. Verbindungen genannt sind (P2O5 - Phosphorpentoxid - und N2O - Natriumoxid -), handelt es sich dabei nicht um eingesetzte Stoffe, sondern, wie die Beteiligten im Erörterungstermin erläutert haben, um die Angabe der jeweiligen Anteile am Endprodukt. Sofern die Klägerin auf ein Verfahren vor der Tarifkommission in den Niederlanden im Jahre 1999 verweist, kommt dem schon deshalb keine Relevanz zu, weil durch die VO Nr. 2354/2000 eine neue Rechtslage geschaffen worden ist. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist im Hinblick auf die Auslegung der VO Nr. 2354/2000 gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Klägerin wendet sich gegen den Widerruf einer verbindlichen Zolltarifauskunft. Die Klägerin führt seit 1992 ein als entfluoriertes Calciumphosphat bezeichnetes Produkt ein, das auch zur Verwendung als Futtermittel geeignet ist. Am 16.11.2007 erteilte die Oberfinanzdirektion A der Klägerin eine verbindliche Zolltarifauskunft, mit der sie die Ware in die Warennummer 3103 9000 einreihte. Die Ware wird wie folgt beschrieben: "Die als entfluoriertes Calciumphosphat bezeichnete Ware wird aus Naturphosphat mit Apatitstruktur durch Glühen im Drehrohrofen bei Temperaturen oberhalb 1250 °C unter Zusatz geringer Mengen Phosphorsäure und Soda hergestellt. Zusammensetzung (Angaben): min. 41,5 % P2O5, min. 42-44 % CaO, ca. 6,5-7,2 % Na2O, max. 0,2 % F. Der Glühverlust beträgt weniger als 1 %. Weitere vertrauliche Angaben liegen vor. Die Ware kann als mineralisches Einzelfuttermittel, Düngemittel und als Rohstoff (Phosphorträger) in der chemischen Industrie verwendet werden. Sie wird in feinkörniger und in mehliger Form mit grauer bis brauner Farbe gehandelt. Danach handelt es sich um ein natürliches Phosphat, geröstet, gebrannt oder weitergehend thermisch behandelt, als zum Entfernen von Verunreinigungen erforderlich. Derartige Erzeugnisse gehören als andere mineralische oder chemische Phosphatdüngemittel zur Pos. 3103, auch wenn sie nicht als Düngemittel verwendet werden. Handelsbezeichnung (...) Entfluoriertes Calciumphosphat; Hauptbestandteil Ca5Na2(PO4)4 Phase A" Bereits am 24.10.2000 erging die Verordnung (EG) Nr. 2354/2000 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur (VO Nr. 2354/2000). Danach ist eine wie folgt beschriebene Ware in den KN-Code 2309 90 97 einzureihen: "Tierfutterzubereitung, hergestellt durch eine bei hoher Temperatur erfolgte chemische Reaktion eines Apatit-, Phosphorsäure- und Natriumcarbonat- oder Natriumhydroxid-Gemisches. Das Erzeugnis ist entfluoriert und besteht hauptsächlich aus einer Mischung von Calcium- und Calcium-Natrium-Phosphaten." Nachdem das Bundesfinanzministerium im Februar 2009 auf die VO Nr. 2354/2000 hingewiesen und aufgefordert hatte, die verbindlichen Zolltarifauskünfte, die Erzeugnisse beträfen, die mit denen der VO Nr. 2354/2000 vergleichbar seien, zu überprüfen und ggf. aufzuheben, widerrief der Beklagte mit Bescheid vom 28.05.2009 die verbindliche Zolltarifauskunft vom 16.11.2007. Zur Begründung führte er aus, die Einreihungsauffassung habe sich geändert. Aus Vertrauensschutzgründen könne die Klägerin die widerrufene verbindliche Zolltarifauskunft jedoch noch weitere sechs Monate nach Bekanntgabe des Widerrufsbescheides verwenden. Am 05.06.2009 legte die Klägerin gegen den Widerruf Einspruch ein. Zu dessen Begründung trug sie unter anderem vor, es handele sich bei der streitgegenständlichen Ware nicht um eine Mischung. Bei einer Mischung entstehe kein neuer Stoff, vielmehr könne eine Mischung jederzeit in ihre Reinstoffe aufgetrennt werden. Vorliegend handele es sich um eine nichtstöchiometrische Verbindung, die nicht wieder durch physikalische Methoden in die einzelnen Komponenten zerlegt werden könne. Es liege auch keine chemische Reaktion vor. Es erfolge eine thermische Behandlung bei einer Temperatur von 1250 °C. Eine chemische Reaktion, an der Phosphorsäure, Natriumcarbonat und/oder Natriumhydroxid als Reaktionspartner beteiligt seien, sei allein aufgrund der Spaltung der Phosphorsäure und der Natriumverbindungen bei wesentlich niedrigeren Temperaturen nicht mehr möglich. Sie werde geglüht und abgekühlt; dabei würden geringe Mengen Natriumphosphat in die Kristallstruktur des Apatits eingelagert. Es handele sich nicht um ein aus einer chemischen Reaktion hervorgegangenes Erzeugnis, sondern um ein natürliches Phosphat, das in seiner Kristallstruktur verändert worden sei. Diese Auffassung sei auch im August 1999 in einem Verfahren vor der Tarifkommission bestätigt worden. Zum Beleg ihrer Auffassung zum Vorliegen einer Mischung und zur thermischen Behandlung legte die Klägerin verschiedene Gutachten, Berichte und sonstige Kopien vor. Insoweit wird auf die Einspruchsbegründung vom 04.03.2010 nebst Anlagen (Sachakte, Einspruchsakte Bl. 82 ff.) Bezug genommen. Auf entsprechende Nachfrage des Beklagten teilte das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) unter dem 21.09.2009 mit, in der VO Nr. 2354/2000 seien nur die eingesetzten Komponenten (Calciumphosphat -Apatit-, Phosphorsäure und Natriumkarbonat) angegeben, nicht jedoch der Reaktionsverlauf, mögliche Aggregatzustände oder gar, in welchen Bindungsverhältnissen die einzelnen Komponenten zueinander stünden und miteinander regierten. Durch die Angabe "bei hoher Temperatur" sei der Temperaturverlauf offen und lege keine bestimmte Temperatur fest. Der Begriff "Mischung" beinhalte sowohl mechanische Mischungen, Zubereitungen oder aber nichtstöchiometrische Verbindungen. Nach der Beschreibung der Klägerin entstehe eine nichtstöchiometrische Verbindung mit einer Hauptphase (Natrium-Calcium-Phosphat). Als Nebenkomponenten seien auch Calciumphosphate enthalten. In einer ergänzenden Stellungnahme vom 29.12.2009 teilte das BWZ mit, bei dem Endprodukt handele es sich um eine Mischung bestehend aus einem Natrium-Calcium-Phosphat (Ca5Na2(PO4)4 Phase A) und Calcium-Phosphat (Nebenprodukte, z. B. nicht umgesetztes Apatit). Bei der von der Klägerin beschriebenen nichtstöchiometrischen Verbindung handele es sich um eine Mischung. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 06.04.2010 zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, die in der widerrufenen verbindlichen Zolltarifauskunft aufgeführte Ware entspreche der in der VO Nr. 2354/2000 beschriebenen Ware. Der Begriff "Mischung" in der VO Nr. 2354/2000 setze keine mechanische Mischung voraus. Er schließe nur das Vorliegen einer chemisch einheitlichen Verbindung aus. Unter einer Mischung könne auch eine nichtstöchiometrische Verbindung verstanden werden. Das Argument der Klägerin, es handele sich nicht um ein aus einer chemischen Reaktion hervorgegangenes Erzeugnis, weil über 80 % der Rohverbindung aus Apatit gebildet würde, sei nicht stichhaltig. Tatsächlich finde bei einer Temperatur von über 1250 °C eine chemische Reaktion statt. Beteiligt seien zu unterschiedlichen Zeitpunkten die Reaktionskomponenten Phosphorsäure und die Natriumkomponente sowie die Apatitkomponente. Da der Ausgangsstoff in ein anderes Produkt umgewandelt werde, handele es sich um eine chemische Reaktion. Auf eine vor Erlass der VO Nr. 2354/2000 ergangene Entscheidung der Tarifkommission könne sich die Klägerin nicht berufen. Angesichts der erst im Januar 2009 übertragenen Zuständigkeit für Zolltarifauskünfte habe er die verbindliche Zolltarifauskunft auch nicht früher widerrufen können. Mit ihrer am 23.04.2010 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie wiederholt die Einspruchspruchsbegründung und trägt weiter vor, in Abgrenzung zu der in der VO Nr. 2354/2000 beschriebenen Ware befänden sich in der chemischen Struktur der streitgegenständlichen Ware gravierende Unterschiede. Bei Letzterer handele es sich um ein Naturphosphat mit Apatitstruktur, das durch Glühen im Drehrohrofen unter Zusatz von geringen Mengen Phosphorsäure und Soda bei einer Temperatur von über 1250 °C weitergehend thermisch behandelt werde, als es zur Entfernung von Verunreinigungen erforderlich sei. Es handele sich auch nicht um eine Mischung nach chemischen Grundsätzen, da dann die Ausgangsstoffe unverändert enthalten bleiben müssten und kein neuer Stoff entstehen dürfe. Vielmehr liege eine nichtstöchiometrische Verbindung vor, die nicht wieder durch physikalische Methoden in ihre einzelnen Komponenten zerlegt werden könne. Als mineralisches Düngemittel, das auch als Einzelfuttermittel oder als Rohstoff in der chemischen Industrie verwendet werden könne, falle das Erzeugnis unter die Position 3103. In die Position 2309 gehörten ausschließlich Erzeugnisse der zur Fütterung verwendeten Art, die weder anderweitig genannt noch inbegriffen seien. Da die Ware bereits in der Position 3103 - und damit anderweitig - genannt sei, komme eine Einreihung in die Position 2309 nicht in Betracht. Hilfsweise sei eine etwaige Konkurrenz nach der Allgemeinen Vorschrift (AV) 3 aufzulösen, da die Position 3103 die Ware genauer bezeichne (AV 3 a) bzw. diese Position zuletzt genannt sei (AV 3 c). Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 28.05.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2010 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, es sei in Einreihungsverordnungen üblich, in Warenbeschreibungen lediglich die eingesetzten Komponenten anzugeben, nicht jedoch den genauen Reaktionsverlauf, mögliche Aggregatzustände oder gar in welchen Bindungsverhältnissen die einzelnen Komponenten zueinander stünden und miteinander regierten. 1250 °C sei eine hohe Temperatur im Sinne der Verordnung. Es handele sich auch um eine Mischung. Dieser Begriff schließe zwar das Vorliegen einer chemisch einheitlichen Verbindung aus, beinhalte aber sowohl mechanische Mischungen als auch Zubereitungen, Legierungen oder nichtstöchiometrische Verbindungen. Wie die Klägerin beschreibe, entstehe eine nichtstöchiometrische Verbindung mit einer Hauptphase (Natrium-Calcium-Phosphat), die als Nebenkomponenten durchaus auch Calciumphosphate enthielten, auch wenn deren Mengen nicht spezifiziert seien. Bereits bei der mit der chemischen Strukturformel Ca5Na2(PO4)4 charakterisierten Hauptphase, unstreitig als nichtstöchiometrische Verbindung bezeichnet, handele es sich um eine Mischung. Die Ware sei daher nach Änderung der Einreihungsauffassung zu Recht als Mischung aus Calciumphosphat und Natrium-Calcium-Phosphat im Sinne der VO Nr. 2354/2000 angesehen worden. In einem Erörterungstermin am 31.03.2011 wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten durch den Berichterstatter erörtert. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll verwiesen. Im Erörterungstermin haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Ein Ordner Sachakten hat vorgelegen.