3 K 117/22

Leitsatz: Die Verschonungsregelung aus § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist auch dann anwendbar, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Wege einer disquotalen verdeckten Einlage auf eine Personengesellschaft übertragen werden.(Rn.18) (Rn.21) 1. Die zulässige Klage ist begründet, da der Schenkungsteuerbescheid vom 6. März 2017 rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Der Klägerin ist ein Verschonungsabschlag gemäß § 13a Abs. 1, Abs. 8 Nr. 4 ErbStG i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 ErbStG in Höhe von € ... zu gewähren, so dass die Schenkungsteuer gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO auf € 0,00 festzusetzen ist. a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Führt ein Gesellschafter einer KG dem Gesellschaftsvermögen der KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung dieses Gesellschafters an die weiteren Gesellschafter vorliegen. Dies ist der Fall, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der KG gehaltene Beteiligung der anderen Gesellschafter am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält (BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9/17, BFHE 267, 511, juris, Rn. 12). Die insoweit durchzuführende eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung ergibt, dass in diesem Fall nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die weiteren Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1 ErbStG anzusehen sind (vgl. BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9/17, BFHE 267, 511, juris, Rn. 14 f. m.w.N.). Es kommt zu einer über die Gesamthand vermittelten Vermögensverschiebung zwischen dem einbringenden Gesamthänder und den Gesamthändern, deren Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der Gesamthandschaft sich aufgrund der Einlage erhöht. Letztere sind objektiv auf Kosten des einbringenden Gesamthänders bereichert. Unerheblich ist, dass - zivilrechtlich betrachtet - nicht die Gesellschafter, sondern die KG am Schenkungsvorgang beteiligt ist (BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9/17, BFHE 267, 511, juris, Rn. 15 f.). Nach diesen Grundsätzen liegt - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - eine Schenkung der Klägerin an ihren Vater vor. Die Klägerin hat ihre GmbH-Beteiligung von 25,17 % in die KG eingelegt, an der sie nur mit 20 % beteiligt war, ohne hierfür eine Gegenleistung zu erhalten. In Höhe von 5,17 % der GmbH-Anteile liegt eine disquotale Einlage vor. Diese disquotale Einlage kommt zur Hälfte dem Vater (und zur anderen Hälfte der Mutter) zugute. Der Vater war vor der Anteilsübertragung mit 24,83 % an der GmbH beteiligt. Nach der Transaktion verfügte er über eine - nunmehr über die KG vermittelte - Beteiligung an der GmbH von 30 %, wobei die Hälfte der Differenz von 5,17 % - also 2,585 % - auf die Zuwendung der Klägerin entfällt. Hierdurch hat sich der Wert seiner Beteiligung am Vermögen der KG erhöht. b) Der steuerpflichtige Erwerb im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG beläuft sich indes auf € 0, da der Erwerb des Vaters im Wesentlichen gemäß § 13a Abs. 1, Abs. 8 Nr. 4 ErbStG i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 ErbStG steuerfrei ist und im Übrigen der Freibetrag aus § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG Anwendung findet. aa) Die Verschonungsregelungen aus § 13a Abs. 1, Abs. 8 Nr. 4 ErbStG i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 ErbStG sind im vorliegenden Fall anwendbar, da der Vater der Klägerin - vermittelt über die KG - Anteile an einer Kapitalgesellschaft und somit begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erworben hat. Die Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG setzt nicht voraus, dass der Erwerber auch zivilrechtlicher Inhaber der zugewendeten Kapitalgesellschaftsanteile wird; ausreichend ist, dass er die Anteile mittelbar über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft erwirbt. (1) Die Verschonungsregelungen aus §§ 13a, 13b ErbStG sind nicht schon dann anwendbar, wenn der Zuwendende begünstigtes Vermögen weggibt. Nach ständiger Rechtsprechung ist vielmehr erforderlich, dass das Vermögen auch auf Seiten des Erwerbers begünstigt ist; dies ergibt sich aus dem Begünstigungszweck dieser Normen und den dort geregelten Nachversteuerungstatbeständen (siehe etwa BFH, Urteil vom 8. Mai 2019, II R 18/16, BFHE 264, 287, juris, Rn. 18 m.w.N.). Das System der Verschonungsregelungen in §§ 13a, 13b ErbStG stellt zur Bestimmung der Begünstigungsfähigkeit von Vermögensarten und Vermögensteilen zwar grundsätzlich auf die Verhältnisse beim Zuwendenden ab (vgl. BVerfG, Urteil vom 17. Dezember 2014, 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, juris, Rn. 194; FG Hamburg, Urteil vom 28. September 2023, 3 K 124/21, EFG 2024, 214, juris, Rn. 63). So muss etwa im Falle des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG die Mindestbeteiligungsquote nur in der Person des Erblassers bzw. Schenkers erfüllt sein. Das auf diese Weise bestimmte begünstigte Vermögen muss jedoch auch den Erwerber erreichen. Dass die Verhältnisse beim Erwerber insoweit nicht unberücksichtigt bleiben können, ergibt sich auch aus § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Danach gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Die Vorschriften, die eine Steuerbefreiung regeln (unter anderem §§ 13a, 13b ErbStG), sind somit in Bezug auf die Bereicherung des Erwerbers zu prüfen (ebenso Strauch/Sonnenschein, DStR 2023, 862, 865). § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist somit nur dann anwendbar, wenn der Zuwendende Anteile an einer Kapitalgesellschaft weggegeben hat und die Bereicherung des Erwerbers im Erwerb von Kapitalgesellschaftsanteilen besteht. (2) Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Wege einer verdeckten Einlage in eine Personengesellschaft eingebracht, gehen die Anteile auf die Personengesellschaft über. Die einzelnen Mitgesellschafter werden bei zivilrechtlicher Betrachtung nicht Inhaber der Anteile. Hierauf stützt der Beklagte seine Auffassung, wonach die Bereicherung der Gesellschafter nicht im Erwerb der Kapitalgesellschaftsanteile, sondern allein in der Erhöhung des Wertes der Beteiligung am Gesamthandsvermögen bestehe. Der Beklagte verweist insoweit auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 5. Februar 2020, wonach die Mitgesellschafter bei einer disquotalen Einlage dadurch bereichert werden, dass sich die über die Gesellschaft gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen erhöht (BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9/17, BFHE 267, 511, juris, Rn. 12, 16, 30). Da die Erhöhung des Wertes der Beteiligung am Gesamthandsvermögen und die übertragenen Kapitalgesellschaftsanteile unterschiedliche Vermögensgegenstände seien, könne § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG bereits nach seinem Wortlaut keine Anwendung finden (so auch Trossen, Ubg 2020, 554; Wachter, GmbHR 2020, 1041, 1052). (3) Nach der Gegenauffassung ist § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auch dann anwendbar, wenn der unmittelbare Anteilserwerb durch die Personengesellschaft erfolgt und die Mitgesellschafter lediglich eine über die Personengesellschaft vermittelte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erlangen. Der mittelbare Erwerb begünstigten Vermögens wird somit dem unmittelbaren Erwerb begünstigten Vermögens gleichgestellt (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, 92. Lfg. 05/2022, § 13a Rn. 1; Stenert, Ubg 2020, 555, 556; Christopeit, DB 2021, 1229, 1232; Milatz/Hornburg/Schulz, ZEV 2020, 275, 278; Milatz/Schulz, Stbg 2020, 15, 17 ff.; Leidl, DStR 2021, 13, 17; Bäuml, NBW 2020, 3030, 3036; im Ergebnis auch Strauch/Sonnenschein, DStR 2023, 862, 868). Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Der Bundesfinanzhof hatte in seinem Urteil vom 5. Februar 2020 darüber zu entscheiden, ob bei einer disquotalen verdeckten Einlage in eine KG eine Bereicherung der Mitgesellschafter im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegt. Mit der Frage, ob der mittelbare Erwerb begünstigten Vermögens für eine Anwendung der §§ 13a, 13b ErbStG ausreicht, musste er sich nicht auseinandersetzen. Der Wortlaut des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG steht der Anwendung der Vorschrift in der vorliegenden Konstellation nicht entgegen. Eine Beschränkung der Begünstigung auf unmittelbar vom Erwerber gehaltene Kapitalgesellschaftsanteile ist nicht formuliert und ergibt sich auch nicht im Wege der Auslegung. Für die Anwendung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG spricht vielmehr, dass die Werterhöhung der Beteiligung allein den Wert der übertragenen Anteile widerspiegelt. Der Betrag, um den sich der Wert der Beteiligung am Gesamthandsvermögen erhöht, entspricht dem Wert der hinzugewonnen mittelbaren Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Der Entscheidung des Bundesfinanzhofs dürfte zwar zu entnehmen sein, dass bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Erwerbs keine Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vorzunehmen ist; gleichwohl hat der Bundesfinanzhof die Transparenz der Personengesellschaft im Schenkungsteuerrecht im Grundsatz bestätigt. Es erschiene nicht konsequent und zugleich unbillig, die Bereicherung der Personengesellschaft zwar einerseits auf die Mitgesellschafter durchschlagen zu lassen, diesen aber andererseits die Berufung auf die Begünstigungstatbestände der §§ 13a, 13b ErbStG zu verwehren. Wenn die Bestimmung des Bedachten abweichend vom Zivilrecht im Wege einer wertenden schenkungsteuerrechtlichen Prüfung erfolgt, ist es nur folgerichtig, auch die Anwendung der Begünstigungsvorschriften an materiellen Kriterien auszurichten. Auch die Regelung des § 718 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der bis zum 31. Dezember 2023 geltenden Fassung spricht dafür, dass der über die Personengesellschaft vermittelte Anteilserwerb für die Anwendung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ausreicht (so auch Stenert, Ubg 2020, 555, 556). Über die Verweisungen in § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) findet § 718 Abs. 1 BGB a.F. auch auf die KG Anwendung (vgl. Fleischer in Münchener Kommentar zum HGB, 5. Aufl. 2022, § 105 Rn. 80). Nach dieser Vorschrift werden die Beiträge der Gesellschafter und die durch die Geschäftsführung für die Gesellschaft erworbenen Gegenstände gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter. Gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter und Gesellschaftsvermögen werden somit gleichgesetzt (so ausdrücklich BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9/17, BFHE 267, 511, juris, Rn. 24). Die Änderung der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Teilrechtsfähigkeit der GbR hat insoweit lediglich bewirkt, dass die Beteiligung der Gesamthänder am Gesamthandsvermögen nicht mehr direkt, sondern über die Gesellschaft besteht (BFH, Urteil vom 5. Februar 2020, II R 9/17, BFHE 267, 511, juris, Rn. 24 m.w.N.). Entsprechendes gilt für die KG, deren Teilrechtsfähigkeit schon zuvor unbestritten war. Dies rechtfertigt es, den Erwerb von Anteilen über die Personengesellschaft für die Zwecke der Anwendung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG als Erwerb des Gesellschafters anzuerkennen. Sinn und Zweck der §§ 13a, 13b ErbStG sprechen ebenfalls für die Anwendung des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Mit der Begünstigung von Betriebsvermögen sollen bei Betriebsübergängen die Liquidität von kleinen und mittleren Unternehmen geschützt, Investitionen nicht verhindert und auf diese Weise Arbeitsplätze gesichert werden (BT-Drs. 16/7918, S. 33). Diese Begünstigungen sollen auch für "familienbezogene Kapitalgesellschaften" gelten (vgl. BT-Drs. 13/901, S. 157 f.; BT-Drs. 13/4839, S. 67). Sind die Voraussetzungen der §§ 13a, 13b ErbStG im Übrigen erfüllt, macht es mit Blick auf Sinn und Zweck dieser Regelungen keinen Unterschied, ob das Betriebsvermögen auf natürliche Personen oder auf eine Personengesellschaft übertragen wird. Das Betriebsvermögen erscheint nicht weniger förderungswürdig, wenn es auf eine Personengesellschaft übertragen wird. Es droht auch keine Umgehung eines Nachversteuerungstatbestands aus § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG a.F., da der Verschonungsabschlag nach dieser Vorschrift nicht wegfällt, wenn der Erwerber die erworbenen Kapitalgesellschaftsanteile in eine Personengesellschaft einlegt. Es ist folglich auch möglich, Kapitalgesellschaftsanteile unter Inanspruchnahme der Verschonungsregelungen zunächst anteilig an die Mitgesellschafter der Personengesellschaft zu übertragen, die diese Anteile dann quotal in die Personengesellschaft einlegen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die direkte Übertragung an die Personengesellschaft nicht begünstigt sein soll. Aus § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ergibt sich keine entgegenstehende Wertung. Nach dieser Vorschrift gilt die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft beteiligte natürliche Person durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt, als Schenkung. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber eine Besteuerungslücke bei Kapitalgesellschaften schließen, die sich aus der fehlenden Transparenz von Kapitalgesellschaften ergab (vgl. BT-Drs. 17/6263, S. 82 f.). Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass auf diese Weise Rechtsformunterschiede in der Besteuerung abgebaut werden sollten (vgl. BT-Drs. 17/6263, S. 83). Aus § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG lässt sich jedoch kein allgemeiner Rechtsgedanke dahingehend ableiten, dass Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften steuerlich gleich zu behandeln seien. Die Frage, wie sich die Begünstigungsvorschriften aus §§ 13a, 13b ErbStG zu § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verhalten, ist daher für das vorliegende Verfahren ohne Bedeutung. bb) Die weiteren Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 13a Abs. 1, Abs. 8 Nr. 4 ErbStG i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4 ErbStG liegen unstreitig vor. Der Vorgang betrifft eine inländische Kapitalgesellschaft, an der die Klägerin als Schenkerin zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war. Der Wert der übertragenen Anteile beläuft sich auf € .... Hierin enthalten ist junges Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG im Wert von € ..., das von der Begünstigung des § 13a Abs. 1 ErbStG ausgenommen ist. Die Klägerin hat einen Antrag auf Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG gestellt, so dass der restliche Wert in Höhe von € ... zu 100 % außer Ansatz zu bleiben hat. Hinsichtlich der verbleibenden € ... greift der Freibetrag aus § 16 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG. 2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Der mit der Kostenentscheidung verbundene (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, 167. Lfg. August 2021, § 139 FGO Rn. 133 m.w.N.) Beschluss über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Zulassung der Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO erfolgt, da die Frage, ob die Begünstigungsvorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG anwendbar sind, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Wege einer verdeckten Einlage auf eine Mitunternehmerschaft übertragen werden, grundsätzliche Bedeutung hat. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen aus § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 4 des Erbschaft-steuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 (ErbStG) Anwendung finden, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Wege einer verdeckten Einlage auf eine Mitunternehmerschaft übertragen werden. Die Klägerin, ihre Schwester und ihre Eltern waren Gesellschafter der A GmbH (GmbH). Die Klägerin und ihre Schwester waren an der GmbH mit jeweils 25,17 % beteiligt; ihre Eltern waren mit jeweils 24,83 % beteiligt. Die Gesellschafter der GmbH waren zudem die alleinigen Kommanditisten der B Holding GmbH & Co. KG (KG). Bei der KG handelte es sich um eine Mitunternehmerschaft. Die Klägerin und ihre Schwester waren an der KG mit jeweils 20 % beteiligt; ihre Eltern waren mit jeweils 30 % beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15. September 2015 wurden sämtliche Anteile an der GmbH an die KG übertragen. Die Übertragung erfolgte ohne Gegenleistung. Bei der KG wurde die Zuwendung als verdeckte Einlage erfasst. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist allein eine Zuwendung der Klägerin an ihren Vater. In ihrer Schenkungsteuererklärung vom 11. August 2016 erklärte die Klägerin eine Zuwendung an ihren Vater in Form von Anteilen an der GmbH im Wert von € .... Dabei handele es sich in Höhe von € ... um Vermögen, das nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt sei. Die Klägerin erklärte, dass sie eine etwaige Schenkungsteuer als Zuwendende selbst übernehmen und die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG in Anspruch nehmen wolle. Mit Schenkungsteuerbescheid vom 6. März 2017 setzte der Beklagte gegen die Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von € ... fest. Als Gegenstand der Schenkung gab der Beklagte eine "mittelbare Werterhöhung bei der B Holding" im Wert von € ... an. Ein Verschonungsabschlag nach §§ 13a, 13b ErbStG wurde nicht gewährt. Wegen der Einzelheiten der Festsetzung wird auf den Bescheid verwiesen (...). Der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch vom 22. März 2017 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. August 2022 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klägerin hat am 15. September 2022 Klage erhoben. Sie macht geltend, dass ein Verschonungsabschlag nach §§ 13a, 13b ErbStG in Höhe von € ... zu gewähren und die Schenkungsteuer daher mit € 0 festzusetzen sei. Gegenstand der Zuwendung seien Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Zivilrechtlich seien die Anteile zwar der KG zugewendet worden. Schenkungsteuerrechtlich sei jedoch von einem Erwerb des Vaters auszugehen, da die Personengesellschaft im Schenkungsteuerrecht transparent behandelt werde. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sei auch dann anwendbar, wenn der Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft über eine Personengesellschaft vermittelt werde. Nach dem Gesetz müsse nur der Zuwendende unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt sein, nicht aber der Empfänger der Zuwendung. Im Übrigen setze die Anwendung der §§ 13a, 13b ErbStG nicht voraus, dass die Bereicherung des Empfängers im Erwerb begünstigten Vermögens bestehe; ausreichend sei, dass der Zuwendende begünstigtes Vermögen weggebe. Alle weiteren Tatbestandsmerkmale des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG seien unstreitig erfüllt. Auch nach Sinn und Zweck sei keine einschränkende Auslegung geboten. Die Klägerin beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 6. März 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. August 2022 dahingehend abzuändern, dass die Schenkungsteuer in Höhe von € 0,00 festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte macht geltend, dass kein Verschonungsabschlag zu gewähren sei, weil kein begünstigter Zuwendungsgegenstand vorliege. Gegenstand der Schenkung seien nicht Anteile an einer Kapitalgesellschaft, sondern die Erhöhung des Wertes der Beteiligung des Vaters an der KG. Die Vorschrift aus § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG finde daher keine Anwendung. Dieses Ergebnis entspreche auch der Wertung des § 7 Abs. 8 ErbStG; nach dieser Regelung sei bei einer disquotalen Einlage in eine Kapitalgesellschaft von einer Schenkung in Gestalt der Werterhöhung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft auszugehen. Würde man den Zuwendungsgegenstand bei Personengesellschaften anders bestimmen, ließe man Rechtsformunterschiede zu, die vom Gesetzgeber nicht gewollt seien. ...