3 K 43/21

Leitsatz: 1. Die Erhebung des besonderen Kirchgelds ist auch dann verfassungsgemäß, wenn der kirchenangehörige Ehegatte über einen nicht unerheblichen Eigenverdienst verfügt, auf den Kirchensteuer entfällt.(Rn.23) (Rn.27) 2. Solange die auf den Eigenverdienst entfallende Kirchensteuer die Höhe des besonderen Kirchgelds nicht erreicht, ist davon auszugehen, dass der Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten nicht bereits durch sein eigenes Einkommen gedeckt wird.(Rn.30) Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin. I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtene Festsetzung des besonderen Kirchgeldes ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht Kirchensteuer in Form des besonderen Kirchgeldes festgesetzt. Dies entspricht dem Grunde und der Höhe nach den einfachgesetzlichen Vorschriften (1.) und verstößt nicht gegen das GG (2.). 1. Die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes entspricht den einfachgesetzlichen Vorgaben des Kirchensteuerrechts. a) aa) Die kirchensteuerberechtigte evangelisch-lutherische Kirche (§ 1 des HmbKiStG) kann nach ihren kirchlichen und staatlich genehmigten Steuervorschriften (§ 4 HmbKiStG) von den ihr angehörenden Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Freien und Hansestadt Hamburg haben (§ 2 HmbKiStG), Kirchensteuern erheben. Kirchensteuern können u. a. als Kirchensteuer vom Einkommen in Höhe eines Vomhundertsatzes der Einkommen-, Lohn- und Kapitalertragsteuer erhoben werden (§ 3 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 ff. HmbKiStG) oder als besonderes Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe oder glaubensverschiedener Lebenspartnerschaft (§ 3 Abs. 1 Buchst. c HmbKiStG). Eine Ehe ist glaubensverschieden, wenn nur ein Ehegatte einer steuererhebenden Körperschaft angehört (§ 5 Abs. 1 HmbKiStG). bb) Art und Höhe der Kirchensteuern werden von den steuerberechtigten Körperschaften durch Steuervorschriften bestimmt, die der staatlichen Genehmigung bedürfen. Nach § 3 Abs. 1 der staatlich genehmigten Kirchensteuerordnung der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Norddeutschland (Nordkirche) vom 25. September 2013 (KiStO) sind alle Kirchenmitglieder der Nordkirche kirchensteuerpflichtig. Die Kirchensteuer wird nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b, § 10 Abs. 1 KiStO in glaubensverschiedener Ehe als besonderes Kirchgeld erhoben, das nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Kirchenmitgliedes in Anknüpfung an den Lebensführungsaufwand bemessen wird; Bemessungsgrundlage ist das zu versteuernde Einkommen beider Ehegatten nach den Bestimmungen des EStG (§ 9 Abs. 2 Sätze 1 und 2 KiStO). Das besondere Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe wird nach gestaffelten Sätzen erhoben (§ 9 Abs. 3 KiStO). Nach § 3 des Kirchengesetzes über Art und Höhe der Kirchensteuer vom 25. September 2013 (Kirchensteuerbeschluss -KiStB-) beträgt das besondere Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe bei einem von den Ehegatten gemeinsam zu versteuernden Einkommen zwischen 62.500 € und 74.999 € jährlich 396 € (Stufe 4). b) Danach hat der Beklagte das Kirchgeld für die Klägerin wegen des gemeinsam zu versteuernden Einkommens der Klägerin und ihres Ehemanns von ... € für 2019 zutreffend auf ... € festgesetzt. 2. Die den Kirchengeldfestsetzungen zugrundeliegenden einfachgesetzlichen Vorschriften sind verfassungsgemäß. Anders als von der Klägerin angenommen, verstößt die Festsetzung und Erhebung des besonderen Kirchgeldes für Kirchenmitglieder, die in glaubensverschiedener Ehe leben, auch dann nicht gegen Verfassungsrecht, wenn das Kirchenmitglied über ein eigenes Einkommen verfügt, die darauf entfallende Kirchensteuer (hier ... €) aber niedriger ist als das besondere Kirchgeld (hier ... €). a) aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH darf der Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten den Gegenstand der Besteuerung bilden (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2005, I R 76/04, BStBl II 2006, 274; Beschlüsse vom 13. Februar 2019, I B 28/18, BFH/NV 2020, 929; vom 22. Januar 2002, I B 18/01, BFH/NV 2002, 674; vom 14. Dezember 1983, II R 170/81, I B 18/01, BStBl II 1984, 332). Dieser für die Bemessung des besonderen Kirchgelds herangezogene Besteuerungsmaßstab geht auf das Urteil des BVerfG vom 14. Dezember 1965 (1 BvR 606/60, BVerfGE 19, 268, BStBl I 1966, 196) zurück. Das BVerfG hat in dieser Entscheidung den sogenannten Halbteilungsgrundsatz, nach dem in glaubensverschiedenen Ehen die Kirchensteuer des einer steuerberechtigten Religionsgemeinschaft angehörenden Ehegatten nach der Hälfte der zusammengerechneten Einkommensteuer erhoben wird, für verfassungswidrig erklärt. Da die Kirchensteuer nur an Merkmale anknüpfen dürfe, die in der Person des kirchenangehörigen Ehepartners gegeben seien, stelle das Einkommen des nicht kirchenangehörigen Ehepartners keine zulässige Besteuerungsgrundlage dar. bb) (1) In einem obiter dictum hatte das BVerfG in dem Beschluss darauf hingewiesen, dass es unbillig erscheinen könne, wenn Kirchenangehörige, deren wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sich durch die Eheschließung im Hinblick auf das Einkommen des konfessionslosen Ehegatten erhöht habe, mangels eigenen Einkommens i. S. d. EStG kirchensteuerfrei blieben. Um dies zu vermeiden, könne sich die Kirchensteuer der Höhe nach an dem tatsächlichen Lebenszuschnitt des kirchensteuerpflichtigen Ehegatten orientieren. Ein im Hinblick auf Art. 2 Abs. 1 GG unbedenkliches Besteuerungsmerkmal sei insoweit der "Lebensführungsaufwand" des kirchenangehörigen Ehegatten (BVerfG, Urteil vom 14. Dezember 1965, 1 BvR 606/60, BVerfGE 19, 268; ebenso: BVerwG, Urteil vom 18. Februar 1977, VII C 48.73, BVerwGE 52, 104). Angesichts der Schwierigkeiten, den tatsächlichen "Lebensführungsaufwand" des kirchenangehörigen Ehegatten zu ermitteln, ist es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung im Sinne einer Typisierung verfassungsrechtlich zulässig, die diesem Begriff zugrundeliegende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehepartners am Einkommen beider Ehegatten zu messen (vgl. zuletzt BVerfG, Beschluss vom 28. Oktober 2010, 2 BvR 591/06 u.a., HFR 2011, 98; BFH, Beschluss vom 8. Oktober 2013, I B 109/12, BFH/NV 2014, 182, m.w.N.). Dass auf diese Weise mittelbar auch das Einkommen des konfessionslosen Ehegatten in die Kirchenbesteuerung mit einbezogen wird, ist der Anknüpfung an den Lebensführungsaufwand als eigenständigem Besteuerungsmaßstab immanent (BFH, Urteil vom 19. Oktober 2005, I R 76/04, BStBl II 2006, 274; FG Hamburg, Urteil vom 22. August 2019, 3 K 140/19, juris; Sächsisches FG, Beschluss vom 25. März 2019, 5 K 1549/18, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 21. März 2017, 1 K 1970/16 Ki, juris). Gerechtfertigt ist dies nicht zuletzt dadurch, dass der zivilrechtliche Unterhaltsanspruch des Ehegatten auf einen angemessenen Teil des gemeinsamen Einkommens gemäß § 1360a BGB (sog. Taschengeldanspruch) den Gesetzesmaterialien zufolge ausdrücklich auch der Deckung von kirchlichen Mitgliedsbeiträgen dienen soll (vgl. Schriftlicher Bericht zu BTDrucks 2/3409, S. 37; BFH, Urteil vom 19. Oktober 2005, I R 76/04, BStBl II 2006, 274; Schleswig-Holsteinisches VerwG, Urteil vom 11. März 2021, juris; FG Münster, Urteil vom 8. Februar 2019, 4 K 3907/16 Ki, juris). (2) Dass das obiter dictum des BVerfG explizit nur einkommenslose Kirchenmitglieder mit gutverdienenden konfessionslosen Ehegatten anspricht, lässt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf schließen, dass das BVerfG ausschließlich bei diesen die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach dem "Lebensführungsaufwand" als gegeben erachtete. Zwar mag es sich bei dieser Konstellation um den Sachverhalt handeln, bei dem die Unbilligkeit im Sinne einer nicht die Wirtschaftskraft des kirchenangehörigen Ehegatten widerspiegelnden Besteuerung besonders ins Auge springt. Im Hinblick darauf, dass aber auch in dem der Entscheidung des BVerfG zugrundeliegenden Fall die dortige Klägerin ein eigenes Einkommen erzielt hatte, auf das Kirchensteuer von 153,25 DM angefallen wäre, liegt es nahe, dass das BVerfG bereits 1965 auch bei Zuverdiener- oder Doppelverdiener-Ehen ein Bedürfnis für eine Besteuerung des kirchengehörigen Ehegatten nach dem "Lebensführungsaufwand" gesehen hat. Dementsprechend hat der BFH in der Folgezeit es für grundsätzlich verfassungsgemäß gehalten, dass sich die Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten für die Bemessung des Kirchgelds am Einkommen beider Ehegatten orientiert (BFH, Urteil vom 25. Januar 2006, I R 62/05, juris; Beschlüsse vom 13. Februar 2019, I B 27/18, BFH/NV 2020, 927; vom 20. Dezember 2006, I B 43/06, juris). Dabei hat der BFH ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dies nicht nur für den Fall gilt, dass der kirchenangehörige Ehegatte über kein eigenes Einkommen verfügt, sondern in gleichem Maße auch für den Fall eines nicht unerheblichen Eigenverdienstes des kirchenangehörigen Ehegatten (BFH, Beschlüsse vom 13. Februar 2019, I B 27/18, BFH/NV 2020, 927; I B 28/18, BFH/NV 2020, 929). Zur Begründung führt der BFH aus, dass dem besonderen Kirchgeld ein eigenständiger Besteuerungsmaßstab zugrunde liege, der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des steuerpflichtigen Kirchenmitglieds unabhängig vom Einkommensteuerrecht erfasst (BFH, Urteil vom 21. Dezember 2005, I R 64/05, juris). (3) Zu Recht verweist das Landeskirchenamt in seinem Schreiben vom 3. Juni 2021 deshalb darauf, dass das ausschließliche Abstellen auf das eigene Einkommen der Klägerin dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspräche. Hätte die Klägerin im Streitjahr nämlich kein eigenes Einkommen und ihr Ehemann ein entsprechend höheres Einkommen bezogen, so dass insgesamt ebenfalls ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ... € angefallen wäre, wäre gleichwohl ein Kirchgeld in Höhe von ... € festgesetzt worden. cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin war vor der Festsetzung des Kirchgeldes auch nicht zu prüfen, ob ihr tatsächlich ein Anspruch auf Unterhalt gegen ihren Ehemann gemäß § 1360a Abs. 2 Satz 2 BGB zustand. Die Prämisse, dass das eigene Einkommen des kirchenangehörigen Ehegatten dessen Lebensführungsaufwand nicht bereits deckt, kann im Rahmen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers solange angenommen werden, wie die auf das eigene Einkommen entfallende Kirchensteuer die Höhe des besonderen Kirchgeldes nicht erreicht (vgl. FG Münster, Urteil vom 8. Februar 2019, 4 K 3907/16 Ki, juris). b) Art. 3 Abs.1 und Art. 6 GG sind nicht verletzt, weil die Klägerin im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen mit gleichem Einkommen benachteiligt wäre. Denn die Klägerin hätte die Möglichkeit gehabt, die Einzelveranlagung (§ 26a EStG) zu wählen; dann wäre Kirchensteuer in geringerer Höhe festgesetzt worden. Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht dazu verpflichtet, den Klägern einerseits die Vorteile aus der Zusammenveranlagung der Einkommensteuer zu gewähren und andererseits hinsichtlich der Kirchensteuer die Vorteile zu gewähren, die sich für sie bei einer Einzelveranlagung ergeben würden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 20. April 1966, 1 BvR 16/66, BVerfGE 20, 40; BFH, Urteil vom 19. Oktober 2005, I R 76/04, BStBl II 2006, 274). 3. Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich bei der Festsetzung der Kirchensteuer nicht um eine Ermessensentscheidung des Beklagten. Soweit die Klägerin zur Begründung auf die Formulierung in § 3 Abs. 1 HmbKiStG hinweist ("Kirchensteuern können erhoben werden"), handelt es sich um die Ermächtigung der Kirchen durch den Landesgesetzgeber, Kirchensteuern zu erheben. Von dieser Ermächtigung hat die Nordkirche durch die KiStO Gebrauch gemacht. II. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. 2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Beteiligten streiten über die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes. Die Klägerin war im Streitjahr Mitglied der evangelisch-lutherischen Kirche; ihr Ehemann gehörte keiner Kirche an. Die Eheleute wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte in Höhe von ... €. Auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens beider Ehegatten von ... € setzte der Beklagte mit Bescheid für 2019 vom 4. September 2020 gegen die Klägerin evangelische Kirchensteuer in Form des besonderen Kirchgeldes in Höhe von ... € fest. Auf das Einkommen der Klägerin entfiel eine Einkommensteuer von ... € und eine Kirchensteuer von ... € (9 % von ... €). Gegen die Festsetzung der Kirchensteuer in der Form des besonderen Kirchgeldes legten die Klägerin und ihr Ehemann am 21. September 2020 Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, dass nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH (Beschlüsse I B 27/18 und I B 28/18 vom 13. Februar 2019), die die Rechtsprechung des BVerfG (1 BvR 606/60) und des BVerwG (VII C 48.73) bestätige, die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes nur bei fehlendem oder bei geringfügigem Einkommen des kirchenangehörigen Ehegatten zulässig sei, da dieser ansonsten kirchensteuerfrei bliebe. Von einem geringen Einkommen des kirchensteuerpflichtigen Ehegatten sei regelmäßig dann auszugehen, wenn das Einkommen den Grundfreibetrag gem. § 32a Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht übersteige. Im Jahr 2019 habe der Grundfreibetrag 9.168 € betragen. Die von ihr, der Klägerin, in 2019 erzielten Einkünfte stellten damit kein geringes Einkommen dar; ihre Einkünfte seien auch nicht gering im Verhältnis zu den Einkünften ihres Ehemannes. Auch ohne die Hinzurechnung der Einkünfte ihres Ehemannes seien ihre, der Klägerin, eigenen Einkünfte so hoch, dass darauf Kirchensteuer entfiele und sie daher ohne die Erhebung des Kirchgelds nicht "kirchensteuerfrei" gestellt sei, wie es das BVerfG für die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes voraussetze. Dass der Beklagte zur Bemessung des besonderen Kirchgelds das von ihr, der Klägerin, und ihrem Ehemann gemeinsam zu versteuernde Einkommen heranziehe, sei danach unzulässig. Sie werde dadurch aufgrund der Heirat benachteiligt. Dies stelle einen Eingriff in ihr Grundrecht aus Artikel 6 des Grundgesetzes (GG) dar, da sie bei einer Einzelveranlagung in Bezug auf die Kirchensteuer wesentlich bessergestellt wäre. Mit Schreiben vom 28. September 2020 und vom 29. Januar 2021 wies der Beklagte die Klägerin und ihren Ehemann darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des BFH ein Eigenverdienst des kirchenangehörigen Ehegatten der Festsetzung des besonderen Kirchgeldes nicht entgegenstehe. Die Berechtigung zur Erhebung des besonderen Kirchgeldes bei der Zusammenveranlagung bestehe darin, dass der kirchenangehörige Ehegatte infolge des gemeinsamen Eheeinkommens über eine höhere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfüge und damit finanziell in der Lage sei, sich an der Finanzierung der kirchlichen Aufgaben in einem höheren Maß zu beteiligen. Mit Änderungsbescheid vom 16. Februar 2021 verringerte der Beklagte die festgesetzte Einkommensteuer für 2019 um ... €. Die festgesetzte Kirchensteuer blieb unverändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2021 wies der Beklagte den Einspruch unter Bezugnahme auf die Schreiben vom 28. September 2020 und vom 29. Januar 2021 als unbegründet zurück Die Klägerin hat am 12. März 2021 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes sei aufgrund der zusätzlichen Erfassung der Einkünfte ihres Ehemannes rechtswidrig. Sie, die Klägerin, habe ein eigenes Einkommen und bliebe im Rahmen der Jahresfestsetzung auch nicht kirchensteuerfrei. Zudem steige durch die Einkünfte ihres Ehemannes nicht der Lebensführungsaufwand, da ihre Einkünfte rund 1/3 des gemeinsamen Gesamtbetrags der Einkünfte ausmachten. Der Wortlaut der §§ 3 Abs. 1 lit c), 5 des Hamburgischen Kirchensteuergesetzes (HmbKiStG vom 15. Oktober 1973, HmbGVBl. 1973, 431, in der im Streitjahr gültigen Fassung) sei teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass nur die Fälle der Kirchensteuerpflichtigen erfasst sein sollten, die selbst über kein oder nur ein geringes Einkommen verfügen, so dass sie bei isolierter Betrachtung keine Kirchensteuer zahlen müssten, dies aber nach dem durch die Ehe und den damit einhergehenden Ansprüchen aus §§ 1360, 1360a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) durchaus möglich wäre. Im Übrigen habe der Beklagte sein Ermessen bei der Festsetzung des Kirchgeldes fehlerhaft ausgeübt. Es ist bereits nicht ersichtlich, dass sich der Beklagte mit seiner Ermessensausübungspflicht auseinandergesetzt habe, so dass ein Ermessensnichtgebrauch gerügt werde. Der Beklagte sei auch nicht im Rahmen der Amtsermittlung der Frage nachgegangen, ob ihr, der Klägerin, wohlmöglich überhaupt kein Anspruch gegen ihren Ehemann aus § 1360a Abs. 2 Satz 2 BGB zustehe. Im Übrigen liege auch ein Ermessensfehlgebrauch vor, da ein Verstoß gegen Art. 6 GG vorliege. Die Klägerin beantragt, die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes in dem Bescheid über die Kirchensteuer 2019 vom 4. September 2020 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 16. Februar 2021 sowie der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2021 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Kirchensteuer auf ... € herabgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt er vor, § 3 Abs. 1 lit. 1 und § 5 HmbKiStG sei nicht zu entnehmen, dass ein besonderes Kirchgeld nur dann festzusetzen sei, wenn der kirchenangehörige Ehegatte über kein oder nur ein geringes Einkommen verfüge. Die Festsetzung eines besonderen Kirchgeldes bei glaubensverschiedener Ehe sei dadurch gerechtfertigt, dass der zivilrechtliche Unterhaltsanspruch des Ehegatten auf einen angemessenen Teil des gemeinsamen Einkommens gemäß § 1360a BGB ausdrücklich auch der Deckung von kirchlichen Mitgliedsbeiträgen dienen solle. In einer Doppelverdiener- oder Zuverdienerehe werde der einkommensschwächere Ehegatte finanziell entlastet und damit in seiner Wirtschaftskraft gestärkt, weil sich der Anteil, zu dem sich jeder Ehegatte an den Kosten des Familienunterhalts zu beteiligen habe, aus dem Verhältnis der beiderseitigen Einkommen ergebe. Dies ermögliche ihm einen aufwendigeren Lebenszuschnitt oder eine vermehrte Vermögensbildung. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 6. September 2021 der Einzelrichterin übertragen. Auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung vom 2. November 2021 wird Bezug genommen. ...