3 V 166/11

Leitsatz: 1. Es bestehen keine ernsthaften Zweifel an der Rechtsmäßigkeit der Umsatzbesteuerung von Geldspielgeräten mehr (nach EuGH und BFH "Leo-Libera")(Rn.27) . 2. Die maßgeblichen verfassungs- und unionsrechtlichen Fragen sind durch EuGH und BFH geklärt. Etwaige Restzweifel erreichen nicht den für eine AdV notwendigen Grad ernsthafter Zweifel(Rn.27) . B. Der zulässige Antrag ist nicht begründet. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. I. Umsätze aus Geldspielgeräten in Spielhallen sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und - zwischen den Beteiligten unstreitig - nicht gemäß § 4 Nr. 9b UStG umsatzsteuerfrei. Nach Klärung der maßgeblichen verfassungs- und unionsrechtlichen Fragen durch das Urteil des EuGH vom 10. Juni 2010 C-58/09 "Leo-Libera", DStRE 2010, 943, das Urteil des BFH vom 10. November 2010 XI R 79/07, BStBl II 2011, 311, sowie den Beschluss des BFH vom 8. Juni 2011 XI B 38/11, BFH/NV 2011, 1546, bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzbesteuerung von Glücksspielgeräten mehr. Etwaige noch bestehende Restzweifel mögen in einem (zulässigen) Hauptsacheverfahren vertiefend geprüft werden; sie erreichen jedenfalls nicht den Grad, der im Sinne von § 69 FGO zu einer AdV führen würde. 1. Der BFH hat in seinem Urteil vom 10. November 2010 ausgeführt, unionsrechtlich sei die Abwälzbarkeit der Mehrwertsteuer keine Voraussetzung für deren Rechtmäßigkeit, sondern lediglich typisches Kennzeichen, um unzulässige vergleichbare nationale Steuern von zulässigen nicht vergleichbaren abzugrenzen (Juris Rn. 31-40). Verfassungsrechtlich hat der BFH unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BVerfG dargelegt, dass eine generelle, kalkulatorische Abwälzbarkeit genüge und diese trotz der Beschränkungen der Spielverordnung gegeben sei. Eine Gewähr für die tatsächliche Überwälzbarkeit - etwa in der Art eines durchlaufenden Postens - sei jedoch nicht Voraussetzung; die Steuerüberwälzung sei ein wirtschaftlicher Vorgang (Juris Rn. 41-50). Der Senat schließt sich dem an. Der Verweis der Ast. auf den Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 18. März 2009 1 BvR 2374/07, HFR 2009, 829, mit dessen Begründung sich der BFH nicht auseinandergesetzt habe, führt zu keiner anderen Beurteilung. Das BVerfG hat es gerade als nicht gleichheitswidrig erachtet, dass aufgrund gesetzlich vorgeschriebener fester Bruttovergütungen (Fixbetragsvergütungen) und unterschiedlicher Mehrwertsteuersätze eine unterschiedliche Nettovergütung (Gewinn) entsteht. Entsprechendes gilt auch, wenn verschiedene Unternehmer bei (aufgrund der Verlustbegrenzung durch die Spielverordnung) gedeckelten Stundeneinnahmen pro Gerät aufgrund unterschiedlicher Kostensituation und Kalkulation zu unterschiedlichen Gewinnen gelangen. 2. Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass auch keine unionsrechts- oder verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Spielbanken und Spielgeräteaufstellern deswegen vorliegt, weil die Spielbanken keiner Verlustbegrenzung der Spielgäste unterliegen und deswegen die USt faktisch einfacher abwälzen können. Im Übrigen wäre dies wenn, dann im Rahmen der Rechtmäßigkeit der Spielverordnung zu prüfen, worauf das FA zutreffend hingewiesen hat. 3. Wie die Ast. selbst ausführt, würde die Heranziehung der Spieleinsätze statt des Kasseninhalts als Bemessungsgrundlage für die USt zu einer wesentlich höheren USt führen, nämlich statt von 19 % des Kasseninhalts von von der Ast. geschätzten 80 % des Kasseninhalts. Es ist aber nicht ersichtlich, dass eine unionsrechtswidrig zu niedrige Besteuerung die Ast. belasten würde (§ 40 Abs. 2, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Gedanke, unionsrechtskonform müsste eine höhere Bemessungsgrundlage herangezogen werden, würde dies geschehen, so träte eine Übermaßbesteuerung ein und deswegen sei die - geringere - Umsatzbesteuerung rechtswidrig, erscheint nicht plausibel. Außerdem wäre dann die - nur auf nationalen Vorschriften beruhende - Sondersteuer (Spielvergnügungssteuer) herabzusetzen oder aufzuheben, nicht die unionsrechtliche, grundsätzlich zwingende und daher nationalen Vorschriften vorgehende Umsatzsteuer. Die Heranziehung (nur) des Kasseninhalts als Bemessungsgrundlage fußt im Übrigen auf einer dahingehenden Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 5. Mai 1994 C-38/93 "Glawe", BStBl II 1994, 548, Rn. 13; vorgehend FG Hamburg Vorlagebeschluss vom 22. Dezember 1992 VI 131/92, EFG 1993, 473). Es erscheint nicht naheliegend, dass dann darin ein Verstoß gegen Unionsrecht liegen soll (ähnlich BFH Urteil vom 10. November 2010 XI R 79/07, BStBl II 2011, 311, Juris Rn. 51-53). 4. Soweit der Generalanwalt anlässlich des EuGH-Verfahrens Leo-Libera die Auffassung vertreten hat, für jeden Mitgliedsstaat seien Sonderabgabe oder Mehrwertsteuer auf Glücksspiele alternativ, nicht kumulativ möglich (Schlussanträge vom 11. März 2010 C-58/09 "Leo-Libera", Rn. 44), hat sich der EuGH in seinem Urteil vom 10. Juni 2010 dazu nicht verhalten. Es ist daher davon auszugehen, dass sich der EuGH in seinem Urteil diese Auffassung nicht zu Eigen gemacht hat. Denn das Vorliegen einer nationalen (deutschen) nicht harmonisierten Abgabe auf Spiele war ihm ausweislich Rn. 38 seines Urteils bekannt. Eine Stellungnahme hätte daher nahegelegen. Allein die denkbare Möglichkeit, dass in einem künftigen Vorabentscheidungsverfahren der EuGH diesen Gedanken doch noch aufgreift und dann die Alternativität bejaht, begründet keine ernsthaften Zweifel. Im Übrigen ist das Umsatzsteuergesetz ein Bundesgesetz, das Landesrecht wie der Spielvergnügungssteuergesetz gemäß Art. 31 GG vorgeht. Ein Alternativverhältnis würde daher nur zur Rechtswidrigkeit der Spielvergnügungssteuer, nicht der Umsatzsteuer führen. 5. Die Auffassung, aus Art. 401 MwStSysRL folge, dass nur eine Sondersteuer, nicht aber Umsatzsteuer auf Glücksspielumsätze erhoben werden dürfe, erscheint unplausibel, weil dann der EuGH in seinem Urteil "Leo-Libera" nicht hätte aussprechen können, dass es zulässig ist, dass die Mitgliedsstaaten nur bestimmte Glücksspiele mit Geldeinsatz von der Steuer befreien, vielmehr hätten dann zwingend alle solche Glücksspiele befreit werden müssen. Aus der Entscheidung des EuGH folgt daher bereits implizit, dass der EuGH eine solche Auslegung des Art. 401 MwStSysRL nicht teilt. 6. a) Aus Verwaltungsvorschriften über das Ruhen des Verfahrens oder die Gewährung von AdV kann schon begrifflich nichts für die Frage folgen, ob gerichtliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer gesetzlichen Regelung geboten sind. b) Soweit die Ast. eine gleichmäßige Gewährung von AdV im Hinblick auf die Verfügung der OFD Koblenz beansprucht, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass diese Verfügung gemäß ihrem Wortlaut "...weiterhin ruhen zu lassen und von der Aufhebung der AdV vorerst weiter abzusehen" nur bereits gewährte AdV betrifft, nicht Entscheidungen, die erst neu zu treffen sind (vgl. Anlageband Fach Kl. 3.10.2011). Selbst wenn die Verfügung entgegen ihrem Wortlaut auch neue Verfahren umfassen wollte oder entsprechend praktiziert würde, ergäbe sich daraus keine AdV für die Ast. Denn wenn Wettbewerber der Ast. von der Finanzverwaltung ihnen nicht zustehende Vorteile erhalten, sei es Steuernachlässe, sei es AdV, so kann die Ast. nicht die rechtswidrigen Vorteile ebenfalls beanspruchen ("keine Gleichheit im Unrecht"). Sie müsste dann gegen die Entscheidungen der FA gegenüber ihren Wettbewerbern vorgehen. Zutreffend räumt das FG Münster Unternehmen einen (verfassungsunmittelbaren) Auskunftsanspruch über die Besteuerung von Konkurrenten - trotz des diesen gegenüber zu wahrenden Steuergeheimnisses - ein, wenn eine unzutreffende Besteuerung eines Wettbewerbers zu vermuten ist und das Unternehmern dadurch Wettbewerbsnachteile erleidet (FG Münster, Urteil vom 7. Dezember 2010 15 K 3614/07, DStR 2011, 172). II. Auch eine unbillige Härte ist nicht dargetan. Die Ast. hat ausgeführt, sie könne aufgrund der Doppelbelastung mit USt und Spielvergnügungssteuer "aus ihren Umsätzen keinen Unternehmerlohn mehr generieren" (FG-A Bl. 42). In Anbetracht der Rechtsform der Ast. als GmbH soll damit wohl gemeint sein, dass nach Verausgabung der beiden Steuern kein Gewinn mehr übrig bleibt. Daraus folgt aber nicht, dass die Ast. laufend Verlust erleidet. Nur dann wäre sie möglicherweise nicht in der Lage, beide Steuern zunächst - bis zur abschließenden Entscheidung über die Rechtmäßigkeit im Einspruchs- und ggf. gerichtlichen Hauptsacheverfahren - laufend zu entrichten, ohne in die - nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht reversible - Insolvenz getrieben zu werden. Im Ergebnis bedeutet dies, dass die Ast., wenn sie beide Steuern zunächst bezahlt, mangels Gewinn zunächst keine Gewinnausschüttungen an ihre Anteilseigner vornehmen kann. Wird die Festsetzung im späteren Hauptsacheverfahren bestätigt, so wäre dies kein Unrecht. Wird die Festsetzung letztlich aufgehoben - nämlich falls die entlegenen Restzweifel später doch durchgreifen sollten - könnten entsprechende Gewinnausschüttungen immer noch nachgeholt werden. Die bloße Zeitverzögerung der Gewinnerwirtschaftung ist jedoch keine unbillige Härte im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 FGO. III. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 2. Gründe für die Zulassung der Beschwerde gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 i. V. m. § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO sind nicht ersichtlich. A. Die Beteiligten streiten um die Verfassungs- und Unionsrechtskonformität der Umsatzbesteuerung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit (Geldspielgeräten), die nicht von Spielbanken betrieben werden. I.1. Die Antragstellerin (Ast.) betreibt mehrere Spielhallen. Mit USt-Voranmeldung für Juli 2011, mit Datenfernübertragung übertragen am 23. August 2011, erklärte die Ast. Umsätze zum vollen Steuersatz in Höhe von 2.081.150 € (ergibt 395.418,50 € USt) und Vorsteuerbeträge aus Rechnungen anderer Unternehmen in Höhe von 234.623,83 €, woraus sich (unter Berücksichtigung von von den Beteiligten nicht thematisierten innergemeinschaftlichen Erwerben von 11 € und Vorsteuerbeträgen aus innergemeinschaftlichen Erwerben von 2,24 €) eine USt-Vorauszahlung von 160.794,82 € ergab. 2. Mit Faxschreiben vom 24. August 2011 legte die Ast. Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV), was sie mit verfassungs- und unionsrechtlichen Bedenken näher begründete. Mit Schreiben vom 1. September 2011 wies der Antragsgegner - das Finanzamt (FA) - den Antrag auf AdV zurück. Über den Einspruch ist bisher nicht entschieden. II. Mit Schriftsatz vom 6. September 2011verfolgt die Ast. ihren Antrag auf AdV gerichtlich weiter. Die Ast. trägt vor: Es bestünden ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzbesteuerung von Umsätzen aus Geldspielgeräten. Diese Besteuerung verstoße gegen Verfassungsrecht (freie Berufsausübung und Gleichheitsgrundsatz) sowie gegen Unionsrecht (Grundsätze der Proportionalität und Neutralität der Mehrwertsteuer). Die Ast. bezieht sich insbesondere auf das Verfassungsbeschwerdeverfahren 1 BvR 523/11, dessen Begründungsschrift sie abschriftlich vorlegt. Die freie Berufsausübung sei verletzt, weil die Ast. die Umsatzsteuer aufgrund ordnungsrechtlicher Vorgaben (Spielverordnung) nicht auf die Endverbraucher abwälzen könne. Durch die Begrenzung der Verluste der Spielgäste (Leistungsempfänger) auf maximal 80 € pro Stunde entstehe faktisch ein "Inklusivstundensatz", bei dem die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - fordere, dass die Umsatzsteuer aufgeschlagen werden könne. Der verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz und der unionsrechtliche Neutralitätsgrundsatz der Mehrwertsteuer seien verletzt, weil die Spielbanken, die mit ähnlichen Spielgeräten mit den Spielhallen in Konkurrenz stünden, mangels Verlustbegrenzung die USt abwälzen könnten, die Spielhallenbetreiber nach dem zuvor Ausgeführten jedoch nicht. Der unionsrechtliche Proportionalitätsgrundsatz sei verletzt, weil die Umsatzsteuer nicht auf die Spieleinsätze (den Preis, den die Leistungsempfänger für das Spielvergnügen als Leistung bezahlen), sondern auf den Kasseninhalt (die Kasseneinnahme) als Bemessungsgrundlage erhoben werde. Die zutreffende Bemessungsgrundlage sei gar nicht ermittelbar. Eine Erhebung von 19 % Umsatzsteuer auf den Spieleinsatz würde geschätzt 80 % auf den Kasseninhalt entsprechen. Dies wäre zusammen mit der auf den Kasseninhalt berechnet im Ergebnis rund 20%igen Hamburgischen Spielvergnügungssteuer erdrosselnd. Eine nicht erdrosselnde Gesamtbesteuerung ergebe sich nur durch Fehlanwendung des Unionsrechts, was die Ast. aber nicht begünstige. Ferner ergebe sich eine unionsrechtswidrige Doppelbesteuerung, jedenfalls wenn man den Schlussanträgen des Generalanwalts in der Sache "Leo-Libera" vom 10. März 2010 (Rn. 43 f.) folge. Im Übrigen folge aus Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSysRL), dass bei Spielen und Wetten nur Sondersteuern, keine Mehrwertsteuer erlaubt sei. Die OFD Koblenz habe mit Rundverfügung vom 17. August 2011 (Anlageband Fach Kl. 13.10.2011) im Hinblick auf das anhängige Verfassungsbeschwerdeverfahren die FA ihres Bereichs angewiesen, Einsprüche ruhen zu lassen und AdV zu gewähren. Dies begründe ebenfalls Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerfestsetzung. Außerdem bestehe ein Anspruch auf einheitliche Besteuerung im gesamten Bundesgebiet. Die Ast. könne aufgrund der hohen Gesamtsteuerbelastung, namentlich der Hamburgischen Spielvergnügungssteuer, die 5 % auf den Spieleinsatz und damit im Durchschnitt etwa 24 % ihrer Kasseneinnahmen betrage, keine Sicherheit leisten. Aufgrund des Nebeneinanders von Umsatzsteuer und Spielvergnügungssteuer könne die Ast. keinen Unternehmerlohn mehr generieren. Die Ast. beantragt, die Vollziehung der als Umsatzsteuerfestsetzung geltenden Umsatzsteuervoranmeldung Juli 2011 auszusetzen. Der Ast. beantragt, den Antrag abzuweisen. Das FA ist der Auffassung, dass die Umsatzbesteuerung von Glücksspielgeräten verfassungs- und unionsrechtskonform sei. Ein Spielgerätebetreiber sei nicht gehindert, die USt in seine Kalkulation mit einzubeziehen. Die bloße Möglichkeit der Abwälzung reiche nach der Rechtsprechung des BVerfG aus. Im Übrigen müsste die Ast. ihre Bedenken in einem Verfahren gegen die Spielverordnung geltend machen. Eine faktische Ungleichbehandlung von Spielbanken und Spielhallenbetreibern ergäbe sich, wenn sie denn vorliegen sollte, nicht aufgrund der - für beide völlig gleichen - Regelungen des UStG, sondern aufgrund von Bestimmungen des Spielbankgesetzes. Das Abstellen auf die Kasseneinnahmen anstatt auf die Spieleinsätze als Bemessungsgrundlage sei für die Ast. lediglich begünstigend. Falls der Argumentation des Generalanwalts zu folgen sei und sich eine Sondersteuer und die Umsatzsteuer auf Glückspielgeräte gegenseitig ausschlössen, so wäre dies gegen die Sondersteuer - nicht gegen die Umsatzsteuer - vorzubringen. Die Rundverfügung der OFD Koblenz betreffe nur bei ihrem Erlass bereits ruhende Verfahren, nicht künftig erst einzuleitende. Im Übrigen könnten aus Handlungen der Finanzbehörden eines Bundeslandes keine Bindungswirkungen für die Finanzbehörden eines anderen Bundeslandes hergeleitet werden, da bundeseinheitliche Verwaltungsvorschriften nicht bestünden. Bei Bedenken gegen die Verfassungs- oder Unionsrechtswidrigkeit gegen ein formell verfassungsgemäß zustande gekommenes Gesetz hätte das öffentliche Vollzugsinteresse grundsätzlich Vorrang vor dem Interesse des einzelnen Steuerpflichtigen an AdV. Ein besonderes Aussetzungsinteresse habe die Ast. nicht vorgetragen. III. Die Umsatzsteuernebenakte Juli 2011 und die Rechtsbehelfsakte Juli 2011 lagen vor.