3 K 230/09

Leitsatz: 1. Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Hochschulstudium, dem eine nichtakademische Berufsausbildung vorausgegangen ist, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar sein(Rn.27) . 2. Die Bestimmung des § 12 Nr. 5 EStG ist verfassungskonform so auszulegen, dass sie dem Abzug nicht entgegen steht (Anschluss an BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 14/07, BFHE 225, 393)(Rn.31) . B. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten durch die Berichterstatterin (§ 79a Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO). Die Klage ist zulässig (I.) und begründet (II). I. 1. Die Klage richtet sich zu Recht gegen den Beklagten. Gemäß § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist die Klage, wenn vor Erlass der Einspruchsentscheidung eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden ist, gegen die Behörde zu richten, die die Einspruchsentscheidung erlassen hat, bzw. gemäß Nr. 2 der Vorschrift im Falle der Untätigkeitsklage gegen die Behörde, die im Zeitpunkt der Klageerhebung für den Steuerfall örtlich zuständig war. Das war der Beklagte. 2. Nachdem der Beklagte während des gerichtlichen Verfahrens die Einspruchsentscheidung erlassen hat, ist die Sachentscheidungsvoraussetzung eines erfolglosen Vorverfahrens gemäß § 44 Abs. 1 FGO erfüllt, so dass es auf die Frage, ob die Klage als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig war, nicht mehr ankommt. II. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Aufwendungen des Klägers für das Studium sind als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen (1.). Dem stehen weder die Regelung zum Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG entgegen (2.), noch die Abzugsverbote gemäß § 12 Nr. 1 EStG (3.) und § 12 Nr. 5 EStG (4.). 1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie liegen dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht, d. h. wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung getätigt werden (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 VI R 81/00, BFH/NV 2005, 43). Auch Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Das gilt auch für ein erstmaliges Hochschulstudium, wenn es konkret berufsbezogene Kenntnisse vermittelt. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass das Studium oder der Studiengang bereits auf eine ganz bestimmte berufliche Tätigkeit zugeschnitten ist. Nur dann, wenn gleichsam "ins Blaue hinein" studiert wird oder ansonsten private Gründe für die Aufnahme des Studiums nicht ausgeschlossen werden können, fehlt der notwendige Veranlassungszusammenhang (BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 VI R 62/03, BFH/NV 2007, 1291; vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764). Der Kläger hat das berufsbegleitend durchgeführte Fernstudium an der Hochschule W aus beruflichen Gründen aufgenommen. Nach seinem unbestrittenen Vortrag bezweckte er mit der Durchführung des Studiums zum einen, seine im Beruf benötigten Kenntnisse der Informationstechnologie auszuweiten, und zum anderen, die Voraussetzungen für eine Offizierslaufbahn zu schaffen. Beide Ziele dienten der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus seiner Beschäftigung bei der Bundeswehr. Aber selbst wenn man berücksichtigt, dass der Kläger die Bundeswehr nach dem Abschluss des Studiums verlassen hat, und unterstellt, dass er dies, entgegen seinen Ausführungen, von Anfang an bezweckt hätte, ergäbe sich nichts anderes. Denn auch in diesem Fall hätte er die Aufwendungen im Hinblick auf eine spätere Berufstätigkeit, nämlich die eines Wirtschaftsingenieurs, getätigt. Das Studium des Wirtschaftsingenieurswesens bereitete ihn konkret und berufsbezogen auf die spätere Tätigkeit bei Wirtschaftsprüfungsgesellschaften vor. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger das Studium gleichsam "ins Blaue hinein" betrieben hätte oder ansonsten private Gründe für die Aufnahme des Studiums bestünden, gibt es nicht. Das Vorliegen eines beruflichen Veranlassungszusammenhangs ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. 2. Nach dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine eigenen Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Danach hat der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug Vorrang vor dem Abzug von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben, so dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung für erwerbsbedingte Aufwendungen entfalten kann (BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884). 3. Gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG dürfen die Aufwendungen für die Lebensführung nicht abgezogen werden, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Doch sind aus beruflichen Gründen entstandene Studienkosten nicht zugleich Aufwendungen für die private Lebensführung i. S. dieser Vorschrift. Das die Aufwendungen auslösende, maßgebliche Moment entstammt in diesen Fällen der beruflichen und nicht der privaten Sphäre (BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884). 4. Nach der durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1753, BStBl I 2005, 343) eingeführten Bestimmung des § 12 Nr. 5 EStG dürfen Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nicht abgezogen werden, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Der Gesetzgeber geht typisierend davon aus, dass es bei einer erstmaligen Berufsausbildung, vergleichbar mit dem Besuch einer allgemeinbildenden Schule (dazu BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 VI R 5/04, BFHE 214, 250, BStBl II 2006, 717), an einer ausreichenden beruflichen Veranlassung fehle. Demgegenüber sollen Aufwendungen für eine weitere Berufsausbildung oder für eine erstmalige Berufsausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses grundsätzlich einen hinreichenden beruflichen Veranlassungszusammenhang aufweisen. Die Bestimmung des § 12 Nr. 5 EStG, die nach ihrem Wortlaut unterschiedslos alle Aufwendungen für ein Erststudium vom Abzug ausschließt, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige zuvor bereits eine nichtakademische Berufsausbildung durchlaufen hat oder nicht, ist nach Auffassung des BFH, der das Gericht folgt, verfassungskonform dahingehend einzuschränken, dass nur die Fälle des Erststudiums erfasst werden, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Anderenfalls würden Steuerpflichtige, die nach abgeschlossener Berufsausbildung erstmalig ein Studium aufnehmen, gegenüber anderen, die ein Zweitstudium, eine zweite nichtakademische Ausbildung oder ein Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses aufnehmen, in gleichheitswidriger Weise (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz -GG-) benachteiligt (BFH-Urteile vom 18. Juni 2009 VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1797; VI R 49/07, BFH/NV 2009, 1799; VI R 14/07 BFHE 225, 393, DStR 2009, 1952). Die gesetzliche Typisierung erstreckt sich daher nicht auf Steuerpflichtige, die, wie der Kläger, ein Studium im späteren Berufsleben berufsbegleitend oder in sonstiger Weise als Zweitausbildung aufnehmen. 5. Dass ein Teil der Fortbildungskosten, die eigentlich Werbungskosten sind, als Sonderausgaben berücksichtigt wurden, wirkt sich im Ergebnis nicht aus. III. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). 3. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Die Auslegung des § 12 Nr. 5 EStG ist durch den BFH geklärt. A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen des Klägers für ein Hochschulstudium als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen sind. I. 1. Der Kläger war im Streitjahr 2006 als ... bei der Bundeswehr beschäftigt. Er war für die NATO tätig und mit der Planung und Fortentwicklung des ... befasst. Zuvor hatte er eine Ausbildung im Maschinenhandwerk absolviert und mit der Gesellenprüfung abgeschlossen und anschließend eine Ausbildung zum Bürokaufmann. Des Weiteren war er bei der Bundeswehr an der Fachschule für ... zum Netzwerkadministrator ausgebildet worden. 2. Seit dem Wintersemester 2003/2004 nahm der Kläger an dem Studiengang Wirtschaftsinformatik an der Hochschule W teil. Dieser Studiengang wurde als Fernstudiengang angeboten. Der Kläger nahm im Streitjahr an insgesamt neun Präsenzveranstaltungen in M und an zwei Präsenzveranstaltungen in W teil. Zudem arbeitete er für zwei Monate an seiner Diplomarbeit. Die hierfür erforderlichen Forschungen führte er bei der Firma C in A durch. Die Studiengebühren für zwei Semester und die Prüfungsgebühr beliefen sich auf insgesamt € 1.610,00. Von den dem Kläger im Streitjahr entstandenen Fortbildungskosten, die sich unstreitig auf insgesamt € 12.116,00 beliefen (vgl. Einkommensteuerakten -EStA- Bl. 59 ff.), entfielen Aufwendungen in Höhe von € 7.850,00 auf das Fernstudium. Wegen der Zusammensetzung dieses Betrages wird auf die Aufstellung des Klägers (Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 37) Bezug genommen. 3. Am ... 2007 schloss der Kläger das Studium erfolgreich mit der Diplomprüfung ab. Mitte dieses Jahres verließ er die Bundeswehr und wurde bei einer ... Wirtschaftsprüfungsgesellschaft eingestellt. Seit dem ... 2009 ist der Kläger in Hamburg für die Sozietät E tätig. Er hat inzwischen das Steuerberaterexamen bestanden. II. 1. Der Kläger reichte am 21. Mai 2007 bei dem damals zuständigen Finanzamt M seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein (EStA Bl. 67 ff.). Hierin erklärte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von € 25.599,00 und machte Weiterbildungs- bzw. Fortbildungskosten von insgesamt € 12.116,00 als Werbungskosten geltend. 2. Am 13. Juni 2007 erließ das Finanzamt M einen Einkommensteuerbescheid (EStA Bl. 18 f.), in dem es von den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit lediglich den Arbeitnehmerpauschbetrag von € 920,00 abzog. Die Fortbildungskosten wurden in Höhe von € 4.000,00 als Sonderausgaben berücksichtigt (Einkommensteuer: € 2.627,00). III. 1. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 11. Juli 2007 (Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. 7) Einspruch ein. Das Fernstudium ziele auf die Erhaltung und Vertiefung seiner Kenntnisse der Informationstechnologie ab, die er als Netzwerkadministrator benötige. Des Weiteren strebe er gemäß § 27 Soldatenlaufbahnverordnung einen Wechsel in die Offizierslaufbahn an, für den das Studium die Grundlage sei. Wegen der zuvor abgeschlossenen Berufsausbildung handele es sich nicht um ein Erststudium. 2. Das Rechtsbehelfsverfahren wurde im Oktober 2007 zuständigkeitshalber an das Finanzamt A abgegeben. Dieses Finanzamt erkannte mit Änderungsbescheid vom 7. Januar 2008 (RbA Bl. 21 f.) andere, nicht streitbefangene Fortbildungsaufwendungen als Werbungskosten an (Werbungskosten insgesamt: € 1.863,00, davon Fortbildungskosten: € 1.221,00) und setzte die Einkommensteuer auf € 2.375,00 fest. 3. In der Folgezeit ruhte das Einspruchsverfahren im Hinblick auf das beim BFH zur Frage der Abzugsfähigkeit von Kosten eines Erststudiums anhängige Verfahren (VI R 14/07). Mit Schreiben vom 4. August 2009 (RbA Bl. 27) beantragte der Kläger unter Hinweis auf das zwischenzeitlich ergangene Urteil des BFH eine Entscheidung über seinen Einspruch. Das Finanzamt A wies mit Schreiben vom 7. Oktober 2009 (RbA Bl. 30 f.) darauf hin, dass das Urteil noch nicht im Bundessteuerblatt II veröffentlicht sei, und forderte die Einreichung von Belegen für die geltend gemachten Aufwendungen an. 4. Wegen eines weiteren Wohnsitzwechsels des Klägers nach Hamburg wurde das Verfahren an den Beklagten abgegeben. IV. Der Kläger hat am 06. November 2009 Untätigkeitsklage erhoben (FGA Bl. 1 f.). Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2010 hat der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurückgewiesen. Die streitigen Aufwendungen seien zu Recht als Sonderausgaben und nicht als Werbungskosten berücksichtigt worden. Der Anerkennung als Werbungskosten stehe die Vorschrift des § 12 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) entgegen. Der Kläger habe vor dem Studium lediglich eine Lehre im Maschinenbauhandwerk beendet, aber kein anderes Studium absolviert, so dass es sich bei dem Fernstudium um ein Erststudium handele. Die anderslautende Rechtsprechung des BFH dürfe durch die Finanzbehörden noch nicht angewendet werden. Im Übrigen lägen keine Nachweise für die geltend gemachten Aufwendungen vor. Der Kläger beantragt sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 7. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Februar 2010 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von € 6.895,00 berücksichtigt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug. Im Erörterungstermin vom 26. März 2010 haben sich die Beteiligten darauf verständigt, dass die streitigen Aufwendungen von € 7.850,00 tatsächlich entstanden sind. Ferner haben sie sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin einverstanden erklärt und auf mündliche Verhandlung verzichtet. Auf den weiteren Inhalt des Sitzungsprotokolls wird Bezug genommen (FGA Bl. 31 ff.). Dem Gericht haben jeweils Band I der Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.