2 K 206/17

Ausscheiden eines Kommanditisten durch buchwertige Einbringung: wirtschaftliches Eigentum vor Handelsregistereintragung • Ein Mitunternehmerstatus ist nach zivilrechtlichen Merkmalen zu beurteilen; wirtschaftliches Eigentum kann bereits vor der dinglichen Eintragung übergehen, wenn der Erwerber eine rechtlich geschützte Erwerbsposition erhält. • Bei Veräußerung unter aufschiebender Bedingung genügt eine gesicherte Erwerbsposition bereits dann, wenn die Zustimmung der Komplementärin nur aus wichtigem Grund versagt werden kann und solche Gründe nicht ersichtlich sind (analog BFH-Rechtsprechung). • Bei Einbringungsverträgen kann durch wirtschaftliche Wirkung zum Stichtag (Innenverhältnis) Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative auf den Erwerber übergehen, sodass der Veräußerer bereits steuerlich ausgeschieden ist. • Die aufzulösenden Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Nr. 2 EStG sind demjenigen zuzurechnen, der zum maßgeblichen Zeitpunkt Mitunternehmer war; folgt daraus, dass der Kläger spätestens zum 31.12.2012 aus der KG ausgeschieden war, war die Zuschreibung für 2013 zu Unrecht erfolgt. Der Kläger war Kommanditist einer Schifffonds-KG, die zwei Schiffe betrieb. Ende 2012 schlossen der Kläger und seine Ehefrau mit einer neu gegründeten KG (Beigeladene zu 2) und deren Komplementär A-GmbH) Einbringungsverträge, wonach die klägerischen Kommanditbeteiligungen buchwertig eingebracht und Stichtagswirkung zum Ende des Geschäftsjahres vereinbart wurde. Die Eintragung der Beigeladenen zu 2) als Kommanditistin im Handelsregister und die Zustimmung der Komplementär-GmbH standen teilweise noch aus; der Insolvenzverwalter der GmbH erteilte die Zustimmung erst im August 2013. Im Jahr 2013 verkaufte der Insolvenzverwalter die Schiffe. Das Finanzamt löste daraufhin Unterschiedsbeträge nach § 5a EStG zugunsten des (nach Auffassung des Finanzamts noch tätigen) Klägers für 2013 auf. Der Kläger rügte, er sei bereits spätestens zum 31.12.2012 steuerlich ausgeschieden, da im Innenverhältnis Nutzen und Lasten auf die Beigeladene zu 2) übergegangen seien; daher dürften ihm für 2013 keine Gewerbeerträge und kein Unterschiedsbetrag zugeordnet werden. • Die Klage ist begründet: Der Kläger war spätestens zum 31.12.2012 nicht mehr Mitunternehmer der ursprünglichen KG, weil das wirtschaftliche Eigentum an den Kommanditanteilen auf die Beigeladene zu 2) übergegangen ist (§ 39 AO, maßgebliche zivilrechtliche Beurteilung). • Maßgebliche Kriterien für Mitunternehmerstellung sind Mitunternehmerrisiko, Mitunternehmerinitiative und zivilrechtliche Stellung; diese Merkmale können bereits vor dinglicher Wirksamkeit der Anteilsübertragung vorliegen, wenn der Erwerber eine rechtlich geschützte Erwerbsposition erlangt hat (BFH-Rechtsprechung). • Im vorliegenden Einbringungsvertrag wurde im Innenverhältnis die wirtschaftliche Wirkung zum Stichtag vereinbart: Gewinne und Lasten des laufenden Jahres sowie nicht verteilte Vorjahresgewinne sollten der Beigeladenen zu 2) zufließen; somit übergingen Mitunternehmerrisiko und -initiative mindestens mit Ablauf des 31.12.2012. • Der Zustimmungsvorbehalt der Komplementär-GmbH nach Gesellschaftsvertrag schadet der gesicherten Erwerbsposition nicht, weil die GmbH die Zustimmung nur aus wichtigem Grund versagen durfte und solche Gründe nicht vorlagen; die später erteilte Zustimmung des Insolvenzverwalters bestätigt das Fehlen hinderlicher Gründe. Formale Voraussetzungen wie die dreizehntägige Anzeige oder die Handelsregistereintragung stehen der materiellen Wirksamkeit nicht entgegen, zumal der Erwerber durch unwiderrufliche Vollmacht die Eintragung selbst veranlassen konnte. • Eine analoge Anwendung von UmwStG-Rückwirkungsvorschriften ist nicht erforderlich, weil die vertraglichen und tatsächlichen Umstände eine steuerliche Wirkung der Einbringung bereits zum 31.12.2012 begründen. • Folge: Der Feststellungsbescheid, der den Kläger für 2013 als Mitunternehmer mit Unterschiedsbetrag und Tonnagegewinn erfasst, ist rechtswidrig und durch Aufhebung zu korrigieren. Der Kläger hat überwiegend gewonnen. Das Gericht hat festgestellt, dass der Kläger spätestens zum 31.12.2012 aus der Schifffonds-KG ausgeschieden war, weil das wirtschaftliche Eigentum an seinen Kommanditanteilen im Innenverhältnis auf die Beigeladene zu 2) übergegangen ist. Deshalb durfte das Finanzamt ihm für 2013 weder den aus der Schiffveräußerung resultierenden Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Nr. 2 EStG noch den pauschalen Tonnagegewinn zurechnen. Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und in dem angegriffenen Umfang zu ändern; die Kostenentscheidung richtet sich nach §§ 135, 139 FGO. Eine Revision wurde nicht zugelassen.