2 K 56/14

Tatbestand 1 Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen zur Finanzierung von Gewinnauszahlungen an die Kommanditisten. 2 Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt eine Klinik. Ihr Jahresüberschuss betrug 2003 ... EUR. In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2003 wies sie einen Betrag von ... EUR als Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern aus nicht ausgezahlten Restgewinnanteilen aus. In der Gesellschafterversammlung vom ... 2004 wurde die Ausschüttung des gesamten Gewinns aus 2003 beschlossen. Zum Liquiditätsstatus heißt es in dem Protokoll der Gesellschafterversammlung (Anlage K 7), dass der Gewinn kurzfristig ausgeschüttet werden solle. Mit der Bank werde ein Kredit mit entsprechend kurzer Laufzeit verhandelt bzw. werde das Kontokorrent erhöht. 3 In Umsetzung dieser Beschlusslage nahm die Klägerin ein Darlehen mit dem Verwendungszweck "Zwischenfinanzierung der Teil-Gewinnausschüttung des Geschäftsjahres 2003" über eine Summe von ... EUR auf. Hierfür fielen im Streitjahr 2004 Zinsen in Höhe von ... EUR an. Nach einer Außenprüfung verneinte der Beklagte die betriebliche Veranlassung des Darlehens, weil es der Finanzierung von Entnahmen gedient habe und einen u. a. in diesem Punkt geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr. Hiergegen richtete sich der Einspruch, der unter Hinweis darauf zurückgewiesen wurde, dass die Auszahlung der Gewinnansprüche wie Barentnahmen zu behandeln seien. Folglich fehle es an einer für den Betriebsausgabenabzug auch unter Geltung des § 4 Abs. 4a EStG erforderlichen betrieblichen Veranlassung für den Zinsaufwand. 4 Die Klägerin hält an ihrer Auffassung fest, dass es sich bei den Darlehnszinsen um betrieblichen Aufwand handele. Mit Ablauf des Geschäftsjahres stehe dem Kommanditisten der handelsrechtliche Anspruch auf Auszahlung des auf ihn entfallenden Gewinns zu. Hierbei handele es sich um eine betriebliche Schuld der Gesellschaft; nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung müsse sie, die Klägerin, zwingend eine entsprechende Verbindlichkeit in ihrer Gewinnermittlung ausweisen. Zur Aufnahme des Darlehens sei es nur deshalb gekommen, weil gerade im Jahr 2003 erhebliche Liquidität in den Umbau der Operationsräume des Krankenhauses geflossen sei. 5 Der Beklagte berufe sich zu Unrecht auf eine zweistufige Prüfung nach Maßgabe des Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S 2144- 60/00, BStBl I 2000, 588), wonach zunächst die betriebliche Veranlassung und sodann in einem zweiten Schritt die Überprüfung auf Überentnahmen zu erfolgen habe. Obwohl § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erst mit Wirkung vom 1. Januar 1999 eingeführt worden sei, beziehe sich das BMF-Schreiben -und diesem folgend der Beklagte- auf Rechtsprechung, die vor der Gesetzesänderung ergangen sei und deshalb nicht einschlägig sein könne. Tatsächlich sei § 4 Abs. 4a EStG lex specialis gegenüber dem allgemeinen Grundsatz in § 4 Abs. 4 EStG. Die Regelung gehe inzidenter davon aus, dass die Entnahme durch Kreditaufnahme mit der Folge von Zinsaufwendungen erfolge. Zugleich werde inzidenter davon ausgegangen, dass die Zinsen betrieblich veranlasst seien, anderenfalls erübrige sich insbesondere die Frage der Überentnahmen. In tatsächlicher Hinsicht seien durch die Auszahlung der Gewinne keine Überentnahmen getätigt worden. 6 Soweit sich der Beklagte auf einen Beschluss des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Februar 2002 (VIII B 73/01) berufe, sei zu beachten, dass dieser Senat vermutlich nur durch Zufall die Beschwerde bearbeitet und es sich zudem zu einfach gemacht habe, indem er auf die vor der Einführung von § 4 Abs. 4a EStG ergangene Rechtsprechung Bezug genommen habe. Allein maßgeblich könne nur eine Entscheidung des für Personengesellschaften zuständigen IV. Senats des BFH sein, die jedoch noch nicht vorliege. Die bislang zu § 4 Abs. 4a EStG ergangenen Entscheidungen des X. Senats des BFH beträfen Entnahmen bei Einzelunternehmen und könnten bereits deshalb nicht auf den Streitfall übertragen werden. 7 Durch die infolge der Nichtabziehbarkeit der Zinsaufwendungen bewirkte zusätzliche Besteuerung des gesetzlichen Anspruchs des Kommanditisten auf seinen Gewinnanteil werde in das nach Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantierte Eigentum eingegriffen. Ferner komme es zu einer Einschränkung der Berufsausübungsfreiheit gem. Art. 12 Abs. 1 GG. Der Steuerpflichtige werde gezwungen, trotz vorhandener Eigenmittel für die Durchführung von notwendigen Investitionen für einen längeren Zeitraum Fremdmittel aufzunehmen, um die Gewinnauszahlungen nicht später mit Fremdmitteln finanzieren zu müssen. 8 Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... und die Einspruchsentscheidung vom ... mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von ... EUR niedriger festgestellt werden. 9 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 10 Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und weist ergänzend auf Folgendes hin: Auch wenn die Auszahlung von Gewinnanteilen an die Kommanditisten der Gesellschaft ihre Ursache im betrieblichen Bereich der Klägerin habe, stelle diese Auszahlung eine Entnahme dar, da Mittel aus dem betrieblichen in den privaten Bereich überführt würden. Nach der gebotenen zweistufigen Prüfung bedürfe es mangels eines betrieblichen Aufwands keiner Klärung, ob Überentnahmen erfolgt seien. Nach der Rechtsprechung des BFH seien die rechtlichen Erwägungen zu Entnahmen bei Einzelunternehmen auch auf Entnahmen bei Personengesellschaften zu übertragen. 11 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin und die Senatssitzung Bezug genommen. 12 Die die Klägerin betreffende Feststellungsakte nebst Bilanz- Außenprüfungs- und Rechtsbehelfsakte zur Steuernummer .../.../... Rb ... hat vorgelegen. Entscheidungsgründe 13 Der zulässigen Klage bleibt in der Sache der Erfolg versagt. 14 I. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die hier streitigen Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen. 15 a) Gem. § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Schuldzinsen sind nach Maßgabe des mit Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 mit Wirkung vom 1. Januar 1999 geltenden § 4 Abs. 4a EStG, der den mit Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 23. März 1999 eingeführten § 4 Abs. 4a EStG ersetzt hat, nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen bestimmt sich ungeachtet der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG nach herrschender Ansicht in Rechtsprechung und Literatur und Verwaltungsauffassung weiterhin nach § 4 Abs. 4 EStG (so BFH Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BStBl II 2006, 125 sowie X R 47/03, BStBl II 2006, 504; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832; ebenso BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000, BStBl I 2000, 588 Tz. 1 und 2; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz § 4 EStG Rz. 601; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 4 Rz. 522; Bode in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 4 Rz. 185; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG Rz. 1036; Hegemann/Querbach, DStR 2000, 408; Horlemann, FR 2001, 336; Paus, FR 2000, 957; Graf, DStR 2000, 1465). Nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817) sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Erwerbs- oder der Privatsphäre zuzuordnen. Nur Zinsen, die für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört, sind ihrerseits ebenfalls betrieblich veranlasst. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke sind hingegen nicht betrieblich veranlasst und damit keine Betriebsausgaben i. S. von § 4 Abs. 4 EStG. 16 Da der Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG danach nur betrieblich veranlasste Schuldzinsen unterliegen, ist die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen nach herrschender Ansicht zweistufig zu prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Erst in einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (z. B. BFH Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BStBl II 2006, 125 sowie X R 47/03, BStBl II 2006, 504; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832; ebenso BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000, BStBl I 2000, 588 Tz. 1 und 2; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz § 4 EStG Rz. 601; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 4 Rz. 522; Bode in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 4 Rz. 185). 17 Der Gegenmeinung, wonach § 4 Abs. 4a EStG u. a. wegen seiner systematischen Stellung im Gesetz lex specialis für den Schuldzinsenabzug im betrieblichen Bereich gegenüber der Generalregelung des § 4 Abs. 4 EStG sein soll (vgl. u. a. von Reden in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4, § 5 EStG Rz. 1656a; Wendt, FR 2000, 417, 428; Groh, DStR 2001, 105; Jakob, DStR 2000, 101, 102; Duske, DStR 2000, 906; Eggesiecker/Ellerbeck, FR 2000, 689), auf die sich auch die Klägerin beruft, folgt der Senat aus den im Urteil des BFH vom 21. September 2005 (X R 46/04, BStBl II 2006, 125) im Einzelnen dargelegten Gründen nicht. Insbesondere aus der Entstehungsgeschichte und dem Sinn und Zweck des Gesetzes ist herzuleiten, dass durch die erste Fassung von § 4 Abs. 4a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten beim Schuldzinsenabzug einschränkt und Belastungen der öffentlichen Haushalte, die der Gesetzgeber mit Blick auf die Anerkennung von Zwei- und Mehrkontenmodellen durch die Rechtsprechung befürchtete, ausgeschlossen werden sollten. Es ist davon auszugehen, dass dieser gesetzgeberische Zweck bei der Neufassung von § 4 Abs. 4a EStG beibehalten werden sollte und lediglich eine praktikablere Regelung des Schuldzinsenabzugs geschaffen werden sollte. Dem Wortlaut von § 4 Abs. 4a EStG ist auch kein Hinweis zu entnehmen, dass von dem Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG abgewichen werden sollte. Angesichts des damit verbundenen Systemwechsels hätte es aber eines derartigen ausdrücklichen Hinweises bedurft. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird wegen der weiteren Einzelheiten auf diese Entscheidung verwiesen. Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist auch die Rechtsprechung zur betrieblichen Veranlassung von Schuldzinsen, die vor Einführung von § 4 Abs. 4a EStG ergangen ist, entgegen der Annahme der Klägerin nicht "überholt". Über den Charakter von Verbindlichkeiten entscheidet danach die Verwendung der Darlehensmittel. Nur wenn diese für betriebliche Zwecke genutzt werden, entsteht eine Betriebsschuld und nur aus einer solchen können betriebliche Schuldzinsen anfallen. 18 Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist auch im Streitfall auf einer ersten Stufe die Frage zu stellen, ob der streitige Finanzierungsaufwand betrieblich veranlasst ist. Diese Frage ist zu verneinen. Das Darlehen diente der Finanzierung der Auszahlung der Gewinnanteile der Kommanditisten. Derartige "Gewinnausschüttungen" an die Kommanditisten werden nach allgemeiner Ansicht wie Barentnahmen der Kommanditisten aus dem Gesellschaftsvermögen angesehen (vgl. z. B. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 15 Rz. 430 m. w. N.). Insoweit wird die Rechtsprechung zur kreditfinanzierten Entnahme von Wirtschaftsgütern bei Einzelunternehmern, die den Abzug der Schuldzinsen für die Kredite als Betriebsausgaben nicht zuließ (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998), auch für Personengesellschaften angewendet (BFH Beschluss vom 5. Februar 2002 VIII B 73/01, BFH/NV 2002, 908; BFH Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 42/98, BStBl II 2000, 390). 19 Insoweit beruft sich die Klägerin zu Unrecht darauf, die Auszahlung der Gewinnanteile sei keine Entnahme, sondern stelle aufgrund des handelsrechtlichen Anspruchs des Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil zwingend eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit dar, die sie auch entsprechend in ihrer Bilanz passiviert habe. Hierbei übersieht die Klägerin, dass wegen der Transparenz der Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich grundsätzlich keine Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter anzuerkennen sind (vgl. z. B. Bode in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG Rz. 486 ff.), es sei denn, sie beruhen auf einem Leistungsaustausch und nicht, wie im Streitfall, auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, nämlich der Ausschüttung des Gewinnanteils. 20 b) Das Verfahren ist nicht auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts gem. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht einzuholen. Die auf Art. 12 Abs. 1 GG und Art. 14 GG gestützten verfassungsrechtlichen Zweifel der Klägerin teilt der Senat nicht. Soweit sich diese Bedenken gegen § 4 Abs. 4a EStG richten, findet diese Vorschrift nach der Rechtsauffassung des Senats auf den Streitfall keine Anwendung, weil es bereits an einem betrieblichen Aufwand fehlt. Soweit sie sich allgemein gegen die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs für Schuldzinsen entsprechend § 4 Abs. 4 EStG richten, ist ein Verfassungsverstoß nicht erkennbar. 21 Die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsausübungsfreiheit der Klägerin als Klinikbetreiberin wird nicht dadurch beeinträchtigt, dass Schuldzinsen für die Finanzierung privaten Aufwands, und zwar einer als Privatentnahme anzusehenden "Gewinnausschüttung" an ihre Gesellschafter, nicht zu betrieblichem Aufwand führen. Die grundsätzliche Nichtabziehbarkeit privater Aufwendungen ist vielmehr ein Grundelement des Einkommensteuerrechts (§ 12 EStG). Ebenso wenig ist ein Eingriff in durch Art. 14 Abs. 1 GG geschützte vermögenswerte Rechte der Klägerin erkennbar. Durch die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für Schuldzinsen zur Finanzierung der Gewinnauszahlung wird insbesondere der Gewinnanspruch des Kommanditisten gem. §§ 120 ff., § 161 Abs. 3, § 167 ff. des Handelsgesetzbuches als solcher nicht beeinträchtigt. Mit der Fokussierung auf die tatsächliche Mittelverwendung wird lediglich die Finanzierungsfreiheit in gewissem Umfang eingeschränkt, und zwar privaten Aufwand über betriebliche Konten und Finanzierungsmittel abzuwickeln. Von Verfassungs wegen ist dies jedoch nicht zu beanstanden, sondern dient im Hinblick auf Art. 3 GG der gleichheitsgerechten Besteuerung von Betriebsinhabern mit Steuerpflichtigen, die privaten Aufwand nicht über ein betriebliches Konto abwickeln können. 22 Soweit die Klägerin eine i. S. von Art. 14 Abs. 1 GG verfassungswidrige Beeinträchtigung offenbar auch darin sieht, dass der Gewinnanteil der Ertragbesteuerung unterliegt und das Steuerentnahmerecht des Gesellschafters für die Begleichung der auf den Gewinnanteil entfallenden Steuern durch die Nichtabziehbarkeit der Zinsen unangemessen belastet werde, kann sie im Streitfall damit bereits deshalb nicht durchdringen, weil nur ein Teil der Gewinnausschüttung, und zwar weniger als die Hälfte, fremdfinanziert worden ist. Dieser nicht fremdfinanzierte Anteil dürfte für die Begleichung der Steuern -auch bei hohem Steuersatz- ausgereicht haben. 23 II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.