2 K 69/20

Leitsatz: 1. Auch der durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe oder einen Rechtsanwalt - fälschlich - gegen den Gewerbesteuerbescheid eingelegte Einspruch ist grundsätzlich einer Auslegung dahin zugänglich, dass der Gewerbesteuermessbescheid angegriffen werden soll. Dies gilt insbesondere dann, wenn sich aus der Einspruchsbegründung unzweifelhaft ergibt, dass die Streitfrage den Grundlagenbescheid betrifft.(Rn.21) (Rn.22) 2. Ordnet das Finanzamt auf den zusammen mit dem Einspruch gestellten Antrag das Ruhen wegen eines Musterverfahrens an, spricht dies auch dafür, dass der Einspruch als gegen den Gewerbesteuermessbescheid gerichtet anzusehen ist, denn die Ruhens-Anordnung setzt einen zulässigen Einspruch voraus.(Rn.23) 1. Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung verzichtet haben, § 90 Abs. 2 FGO. 2. Die Klage ist zulässig (a) und hat auch in der Sache Erfolg (b). Die angegriffenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. a) Der Senat legt das Einspruchs- und Klagebegehren der Klägerin dahingehend aus, dass sich die Rechtsbehelfe tatsächlich gegen die Hinzurechnung von 50 % des Hotelaufwands als Mieten für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Rahmen der Gewerbesteuermessbescheide richteten. Allein dieses Antragsbegehren dient der zweckentsprechenden Rechtsverfolgung durch die Klägerin. aa) Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO "soll" bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer konkreten und genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsaktes abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielsetzung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder Zweifel oder Unklarheiten am Gewollten durch Rückfragen des Finanzamtes beseitigt werden können (ständige Rechtsprechung; BFH, Urteile vom 8. Mai 2008 VI R 12/05, BStBl II 2009, 116; vom 18. Januar 2007 IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509; vom 28. November 2001 I R 93/00, BFH/NV 2002, 613; vom 19. Juni 1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6; Beschluss vom 15. Dezember 1998 I B 45/98, BFH/NV 1999, 751). Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (vgl. BFH, Urteile vom 8. Mai 2008 VI R 12/05, BStBl II 2009, 116; vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl II 2004, 964; Beschlüsse vom 8. Mai 2007 X B 43/96, BFH/NV 2007, 1499; vom 24. Juli 2006 IX B 208/05, BFH/NV 2006, 2269; vom 19. Juli 2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68). Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (vgl. BFH, Beschlüsse vom 24. August 2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035; vom 6. Juli 2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029). Bei der Auslegung eines Einspruchs in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches dürfen auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden. Voraussetzung für eine Auslegung ist aber, dass die Erklärung auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (vgl. BFH, Urteile vom 8. Mai 2008 VI R 12/05, BFH/NV 2008, 1641; vom 28. November 2001 I R 93/00, BFH/NV 2002, 613; vom 9. November 1988 I R 202/84, BFH/NV 1989, 616; vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gilt bei Verfahrens- und Prozesserklärungen durch Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte ein strenger Maßstab im Hinblick auf deren Eindeutigkeit und Klarheit. Sie sind mit ihren Erklärungen beim Wort zu nehmen (vgl. BFH, Urteile vom 26. April 2006 II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800; vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359 m.w.N.). bb) Nach diesen Grundsätzen ist der Gegenstand des eingelegten Einspruchs auslegungsfähig und im Sinne der Klägerin dahingehend auszulegen, dass Gegenstand des Einspruchsverfahrens die Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre waren. Die von einem Steuerberater stammende Formulierung in dem Einleitungssatz des Schreibens vom 18. Dezember 2017, es werde Einspruch gegen die Gewerbesteuerbescheide 2011 sowie 2012, jeweils mit Datum vom 6. Dezember 2017 erhoben, ist zwar isoliert betrachtet eindeutig. Zudem ist auch davon auszugehen, dass sich der erklärende steuerliche Berater der Unterscheidung zwischen Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid sowie dem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid durchaus bewusst war. Die fragliche Erklärung in dem ersten Satz der Einspruchsbegründung vom 18. Dezember 2017, dass gegen die Gewerbesteuerbescheide Einspruch eingelegt werden sollte, steht jedoch in unmittelbarem Zusammenhang mit der nachfolgenden Begründung, der Einspruch richte sich gegen die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Miet- und Pachtzinsen aus Hotelkontingenten, sowie dem Antrag auf Ruhendstellung des Einspruchsverfahrens bis zu einer höchstrichterlichen Entscheidung über diese Rechtsfrage. Dies deutet mit hinreichender Deutlichkeit darauf hin, dass die Klägerin tatsächlich die Gewerbesteuermessbescheide anzufechten beabsichtigte, denn Fragen der Hinzurechnung stellen sich allein bei der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages. Damit unterscheidet sich der Fall auch z.B. von dem der Entscheidung des BFH vom 28. November 2018 (I R 61/16) zugrundeliegenden Sachverhalt, da dort der Einspruchserklärung kein Anhalt zu entnehmen war, dass zusätzlich zu den ausdrücklich benannten Bescheiden auch noch andere Bescheide angefochten werden sollten. Vor diesem Hintergrund und unter Berücksichtigung des vollständigen Inhalts des Einspruchsschreibens geht der Senat davon aus, dass es sich bei der Bezeichnung der angegriffenen Bescheide im Einleitungssatz als Gewerbesteuer- statt Gewerbesteuermessbescheide um ein Versehen bzw. eine Ungenauigkeit handelt, die jedoch eine Auslegung des Schreibens nicht ausschließt, da der Gebrauch des Begriffs "Gewerbesteuerbescheide" auch untechnisch als Sammelbegriff für alle Bescheide die Gewerbesteuer betreffend (z.B. Gewerbesteuer, Messbetrag oder Verlustfeststellung) verstanden werden kann. cc) Dieses Ergebnis, dass Einspruch gegen die Gewerbesteuermessbescheide eingelegt worden ist, ergibt sich auch aus Vertrauensschutzgesichtspunkten. So hat das Finanzamt Hamburg-1 dem Antrag auf Ruhendstellen des Einspruchsverfahrens unter dem 5. Januar 2018 - d.h. vor Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist - mit der Begründung entsprochen, das anhängige BFH-Verfahren sei entscheidungserheblich. Dabei ist zum einen zu berücksichtigen, dass die Finanzbehörde gemäß § 89 Abs. 1 Satz 1 AO unter anderem die Berichtigung von Erklärungen anregen soll, wenn diese offensichtlich unrichtig abgeben oder gestellt worden sind. Zum anderen ist dabei zu berücksichtigen, dass ein Ruhen des Verfahrens gemäß § 363 AO einen zulässigen Einspruch voraussetzt, da im Falle der Unzulässigkeit kein Bedürfnis für einen Stillstand des Verfahrens besteht (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 363 AO Rn. 2 (Stand: Februar 2021)). Insofern hat das Finanzamt gegenüber der Klägerin durch das Ruhendstellen des Verfahrens zu erkennen gegeben, dass es ebenfalls von einem Einspruch gegen die Gewerbesteuermessbescheide ausgegangen ist, da für einen Einspruch gegen die Gewerbesteuer die in Bezug genommene Entscheidung des BFH nicht "präjudiziell" gewesen wäre. dd) Die Klage gegen die streitigen Gewerbesteuermessbescheide ist ohne Vorverfahren zulässig. Der Beklagte hat mit seiner Einspruchsentscheidung vom 6. März 2020 bzgl. des Einspruchs vom 18. Dezember 2018 nicht über die Gewerbesteuermessbescheide entschieden. Die Klage, die der Senat ebenso wie den Einspruch jedoch als gegen die Gewerbesteuermessbescheide gerichtet ansieht, ist damit als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig erhoben worden (siehe dazu auch FG Düsseldorf, Urteil vom 12. Mai 1998, 8 K 559/95 F, EFG 1998, 1257, hinsichtlich der Einordnung als Untätigkeitsklage bestätigt durch BFH, Urteil vom 31. Oktober 2000, VIII R 47/98). b) Die Klage ist auch begründet. Die vom Finanzamt Hamburg-1 in den angegriffenen Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre vorgenommene Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ist in Höhe von ... € (2011) sowie ... € (2012) zu Unrecht erfolgt. aa) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und Buchst. e GewStG werden zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen und dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet. Dazu hat der BFH in seinem Urteil vom 25. Juli 2019 entschieden, dass das Geschäftsmodell eines Reiseveranstalters typischerweise keine langfristige Nutzung der von den Hoteliers überlassenen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgüter erfordert, sondern eine zeitlich begrenzte Nutzung von Wirtschaftsgütern, deren Produkteigenschaften kurzfristig an sich wandelnde Markterfordernisse angepasst werden können (BFH, Urteil vom 25. Juli 2019 III R 22/16, BStBl II 2020, 51 Rn. 29). bb) Die Anwendung dieser Rechtsprechung - der sich der Senat anschließt - auf die Klägerin ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. So hat der Beklagte den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2016 der Muttergesellschaft der Klägerin, die seit 2013 Organträgerin der Klägerin ist, bereits am 5. Mai 2020 mit der Maßgabe geändert, dass die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von unbeweglichen Betriebsanlagegütern von ... € um ... € (gerundete 50 % von ... €) auf nunmehr ... € geändert worden ist. Für die Streitjahre ist daher die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG in Höhe von ... € (2011 / 50 % von ... €) sowie ... € (2012 / 50 % von ... €) zu reduzieren. Gründe für eine darüberhinausgehende Reduzierung der Hinzurechnungsbeträge hat die Klägerin nicht dargelegt und sind aus den Akten auch nicht ersichtlich. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, da die Klägerin nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor. Streitig ist, ob ein Einspruch der Klägerin dahingehend ausgelegt werden kann, dass er sich gegen die Gewerbesteuermessbescheide richtet. Die Klägerin vermittelte und veranstaltete Pauschalreisen und schloss zwecks Organisation der von ihr angebotenen Pauschalreisen mit den Leistungsträgern vor Ort (Hoteliers) Verträge über Hotelzimmer bzw. -kontingente ab. Ab dem Jahr 2013 war die Klägerin Organgesellschaft der A GmbH (Organträgerin). In 2017 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für den Prüfungszeitraum 2011 und 2012 statt. Dabei wurden unter Hinweis auf das Zwischenurteil des Finanzgerichts Münster vom 4. Februar 2016 (Az. 9 K 1472/13 G) die von der Klägerin für die Anmietung von Hotelzimmerkontingenten getätigten Aufwendungen anteilig als Miet- und Pachtzinsen i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) behandelt und in Höhe von ... € (2011) bzw. ... € (2012) hinzugerechnet. Die dem Prüfungszeitraum zugrundeliegenden Gewerbesteuermess- sowie Gewerbesteuerbescheide wurden mit Bescheid jeweils vom 6. Dezember 2017 für die Streitjahre entsprechend geändert und 50 % des Hotelaufwands als Miet- und Pachtzinsen hinzugerechnet. Unter dem 18. Dezember 2017 legte die Klägerin, vertreten durch ihren steuerlichen Berater, "Einspruch gegen die Gewerbesteuerbescheide 2011 sowie 2012, jeweils mit Datum vom 06.12.2017" ein. Zur Begründung führte sie aus, der Einspruch richte sich gegen die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen aus Hotelkontingenten, die sie, die Klägerin, zwecks Unterbringung ihrer Kunden erwerbe. Sie beantragte, das Verfahren bis zur höchstrichterlichen Entscheidung über diese Rechtsfrage ruhen zu lassen. Am 5. Januar 2018 teilte das seinerzeit zuständige Finanzamt Hamburg-1 der Klägerin unter Hinweis auf "die Einsprüche .... gegen die Bescheide über die Gewerbesteuer für 201[1] und 2012" mit, dass das Einspruchsverfahren antragsgemäß ruhend gestellt werde, da das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren unter dem Az. III R 22/16 (irrtümlich bezeichnet I R 28/16) für das Einspruchsverfahren entscheidungserheblich sei. Der mittlerweile zuständig gewordene Beklagte teilte der Klägerin unter dem 28. Januar 2020 mit, dass er beabsichtige, die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen. Die erhobenen Einwendungen richteten sich zwar inhaltlich gegen die Gewerbesteuermessbescheide. Angefochten worden seien jedoch lediglich die Bescheide über die Gewerbesteuer. Diese seien im Verhältnis zu den Gewerbesteuermessbescheiden lediglich Folgebescheide i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Die Feststellungen in den Gewerbesteuermessbescheiden seien für die Bescheide über die Gewerbesteuer nach § 171 Abs. 10 AO bindend. Mit Einspruchsentscheidung vom 6. März 2020 wies der Beklagte die Einsprüche unter dem Hinweis auf sein Schreiben vom 28. Januar 2020 zurück. Hiergegen richtet sich die Klage vom 8. April 2020. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, die mit Schreiben vom 18. Dezember 2017 geltend gemachten Einwendungen hätten sich gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide gerichtet. Bei der Bezeichnung als "Einspruch gegen die Gewerbesteuerbescheide [...]" handele es sich um ein bloßes Schreibversehen, was sowohl das Finanzamt Hamburg-1 als auch der Beklagte erkannt hätten. Dies zeige sich nicht zuletzt daran, dass das Finanzamt Hamburg-1 das Einspruchsverfahren im Hinblick auf das laufende Revisionsverfahren vor dem BFH ruhend gestellt habe. Die Ruhendstellung sei im Hinblick auf die Gewerbesteuermessbescheide erfolgt, denn nur insoweit sei der Ausgang des anhängigen Revisionsverfahrens auch entscheidungserheblich gewesen. Auf die bloße Falschbezeichnung der Einsprüche könne sich der Beklagte daher nicht berufen. Im Übrigen sei das Einspruchsschreiben auch nach der ständigen Rechtsprechung des BFH entsprechend dem Grundsatz rechtsschutzgewährender Auslegung dahingehend auszulegen, dass sich die Einsprüche gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide richteten. Entgegen der Ansicht des Beklagten lägen auch die Voraussetzungen des § 44 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vor. Der Beklagte habe - auch wenn er dies in seiner Einspruchsentscheidung unzutreffend so bezeichnet habe - nicht über die Einsprüche gegen die Gewerbesteuerbescheide entschieden, sondern über die so zu verstehenden Einsprüche gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag. Der Beklagte habe sich schlicht über den Grundsatz der meistbegünstigenden/rechtsschutzgewährenden Auslegung hinweggesetzt. Zudem hätte der Beklagte, wenn er tatsächlich von Einsprüchen gegen die Gewerbesteuerbescheide als Folgebescheide ausgegangen wäre, die Einsprüche als unzulässig verwerfen müssen, da mit den Einsprüchen nur Mängel der Grundlagenbescheide geltend gemacht worden seien. Die Einsprüche seien aufgrund der Entscheidung des BFH vom 25. Juli 2019 (Az. III R 22/16) auch begründet gewesen. Zwar seien die gemieteten bzw. gepachteten Wirtschaftsgüter, namentlich die Hotelzimmer bzw. Hotelzimmerkontingente, gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG fiktiv als Eigentum des Steuerpflichtigen anzusehen. Für die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen seien jedoch der konkrete Geschäftsgegenstand des Unternehmens sowie die betrieblichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Bei Reiseveranstaltern stehe lediglich eine zeitlich begrenzte Nutzung der überlassenen Hotelzimmerkontingente im Vordergrund, sodass es sich nicht um Anlagevermögen handele. Die Klägerin beantragt, die Bescheide für 2011 und 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom 6. Dezember 2017 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. März 2020 dahingehend zu ändern, dass Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen in Höhe von ... € (2011) und ... € (2012) sowie Miet-/Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter im Eigentum eines anderen in Höhe von ... € (2011) und ... € (2012) nicht hinzugerechnet werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die Klage mangels Vorverfahrens bereits gem. § 44 Abs. 2 FGO unzulässig sei. Gegenstand der Klage seien die Festsetzungen des Gewerbesteuermessbetrages für die Jahre 2013 bis 2015. Das Vorverfahren sei jedoch im Hinblick auf die entsprechenden Gewerbesteuerbescheide durchgeführt worden. Es bestehe kein Grund zu der Annahme, dass sich die Einspruchsentscheidung auf den Gewerbesteuermessbetrag beziehe. Auch das Ruhendstellen des Verfahrens mit Schreiben vom 5. Januar 2018 sei in Bezug auf die Gewerbesteuerbescheide erfolgt. Eine vom Wortlaut der eingelegten Einsprüche abweichende Auslegung sei nicht möglich. Eine Auslegung komme nur dann in Betracht, wenn es an einer eindeutigen Erklärung des Gewollten fehle. Die Klägerin hätte jedoch durch ihren sachkundigen Bevollmächtigten explizit und unmissverständlich die Gewerbesteuerbescheide als Gegenstand der Einsprüche bezeichnet. Die Beteiligten haben mit Schreiben vom 11. Februar 2021 bzw. 18. Februar 2021 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. ...