2 K 196/10

Leitsatz: 1. Die Anwendung der sogen. Fünftel-Regelung auf den Gewinn aus der Veräußerung einer Rechtsanwaltskanzlei im Februar 1999 führt nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen unechten Rückwirkung (im Anschluss an BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05)(Rn.22) (Rn.24) (Rn.29) . 2. Die Einführung des halben durchschnittlichen Steuersatzes mit § 34 Abs. 3 EStG in der Fassung des StSenkErgG ohne rückwirkende Übergangsregelung verstößt nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz. Die Gesetzesänderung beschränkt sich nicht auf eine "Wiedereinführung" der bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1998 geltenden Regelung(Rn.30) . Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1999 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat den Veräußerungsgewinn zu Recht unter Anwendung des § 34 EStG 1999 auf der Grundlage der sogenannten Fünftel-Regelung besteuert. Die mit Wirkung zum 01.01.1999 in Kraft getretene Gesetzesänderung führt im vorliegenden Sachverhalt nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung (2.) und im Hinblick auf die erneute Änderung in 2001 nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung (3.). 1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG 1999 auf unwiderruflichen Antrag die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftel dieser Einkünfte. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1999 kommen als außerordentliche Einkünfte Veräußerungsgewinne unter anderem im Sinne der §§ 16, 17 und 18 Abs. 3 EStG in Betracht. Nach § 52 Abs. 47 EStG ist diese Regelung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden. Die bis dahin geltende Regelung über die Anwendung der halben durchschnittlichen Steuersatzes wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BStBl I 1999, 304) rückwirkend zum 01.01.1999 zur Progressionsglättung durch die Neuregelung ersetzt, die eine rechnerische Verteilung außerordentliche Einkünfte auf fünf Jahre vorsieht. Bereits im folgenden Jahr wurde mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BStBl I 2000, 1428 - StSenkG) die mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführte Unwiderruflichkeit des Antrags rückwirkend auf den Veranlagungszeitraum 1999 (§ 52 Abs. 47 S. 1 EStG) beseitigt. Gleichzeitig wurde der Umfang der außerordentlichen Einkünfte eingeschränkt, u. a. wurden Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG und der steuerpflichtige Teil der Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG, die nach § 3 Nr. 40 S. 1b i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind, aus dem Katalog des Absatzes 2 gestrichen. Nach der Übergangsregelung § 52 Abs. 47 S. 2 EStG bleibt § 34 Abs. 1 EStG 1999 auf die Gewinne so lange anwendbar, wie diese noch nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Ferner wurde mit dem Steuersenkungsergänzungsgesetz vom 19.12.2000 (BStBl I 2001, 25 - StSenkErgG) durch einen neu angeführten Absatzes 3 in § 34 EStG für Veräußerungsgewinne im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 - also auch für Veräußerungsgewinne aus Vermögen nach § 18 Abs. 3 EStG - alternativ zur Fünftel-Regelung des Absatzes 1 die Regelung über den halben durchschnittlichen Steuersatz in eingeschränktem Umfang wieder hergestellt (vgl. zur Gesetzesentwicklung Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 34 Rn. 2; Herrmann in Frotscher, EStG § 34 Rn. 8 ff., 19 ff.). Die Vergünstigung kann von jedem Steuerpflichtigen jedoch nur einmal in Leben und erst ab einem Mindestalter von 55 Jahren bzw. bei Berufsunfähigkeit in Anspruch genommen werden. Diese Änderung gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2001. Gewinne aus der Veräußerung des Vermögens einer selbständigen Tätigkeit sind außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1999. Der Kläger hat mit der Steuererklärung für 1999 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 308.163 € erklärt und zusätzlich die Inanspruchnahme des Freibetrags nach § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 4 EStG beantragt. Nach der in 1999 geltenden Fassung des § 34 EStG ist auf den Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung des Freibetrags für Steuerpflichtige ab der Vollendung des 55. Lebensjahres die Fünftelregelung anzuwenden. 2. Die Regelung des § 34 EStG 1999 entfaltet bei dem vorliegenden Sachverhalt keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung vor. Das BVerfG hat auch in seiner neuesten Rechtsprechung trotz der geäußerten Kritik an der Unterscheidung zwischen der verfassungsrechtlichen regelmäßig unzulässigen echten Rückwirkung und der unechten Rückwirkung festgehalten (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 77; BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl. II 2011, 87; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BFH/NV 2010, 1968). Danach entfaltet eine Rechtsnorm echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits für abgeschlossene Tatbestände gelten soll (Rückbewirkung von Rechtsfolgen). Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (tatbestandliche Rückanknüpfung), liegt eine unechte Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehen der bisherigen Lage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren, vielmehr müssen besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten (BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 - BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 77, m. w. N.). Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei der Gesamtwürdigung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05; BvR 753/05, 2 BvR 1738/05; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, a. a. O, m. w. N.). Auf der Grundlage dieser Erwägungen hat das BVerfG für die rückwirkend angeordnete Ersetzung des halben durchschnittlichen Steuersatzes des § 34 Abs. 1 EStG a. F. durch die sogen. Fünftel-Regelung für Entschädigungen in Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG entschieden, dass die rückwirkende Geltung gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstoße und nichtig sei, soweit die Fünftel-Regelung zur Anwendung komme, wenn die Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG im Jahr 1998, aber noch vor der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag am 09.11.1998 verbindlich vereinbart und im Jahr 1999 ausgezahlt wurde oder - unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung - noch vor der Verkündung der Neuregelung am 31.03.1999 ausgezahlt wurde (BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, a. a. O). Die Änderung des § 34 Abs. 1 EStG 1999 entfaltet im vorliegenden Sachverhalt eine unechte jedoch verfassungsrechtlich zulässige Rückwirkung, weil der Kläger zwar mit schriftlichem Vertrag vom ... 1999 - und damit vor Verkündung der Gesetzesänderung am 31.03.1999 - seine Kanzlei verkauft hat, der Kaufpreis jedoch nach Inkrafttreten ab April 1999 gezahlt wurde. Auch wenn die Entscheidung des BVerfG ausdrücklich nur zu Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1a EStG ergangen ist, sind die darin aufgestellten Grundsätze zum Vertrauensschutz auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar. Denn auch in Bezug auf die Anwendbarkeit der sogen. Fünftel-Regelung auf Veräußerungsgewinne im Sinne von § 18 Abs. 3 EStG besteht ein geringerer Vertrauensschutz nach dem 09.11.1998, dem Tag der Einbringung des Gesetzentwurfs im Bundestag, denn zu diesem Zeitpunkt konnte der Kläger sich in gewissem Umfang auf die Änderung der Rechtslage einstellen. Insoweit war das Vertrauen auf eine Fortgeltung des alten Rechts erschüttert, der Kläger musste die Möglichkeit künftiger Rechtsänderungen in Betracht ziehen und sich darauf durch vertragliche Anpassungsklauseln hinreichend einstellen. Der Kaufpreis ist auch erst nach Inkrafttreten des Gesetzes zugeflossen, so dass das Einkommen nicht unter der Geltung des alten Rechts erzielt wurde. Entgegen dem Vortrag des Klägers kann nicht festgestellt werden, dass eine verbindliche Vereinbarung über die Veräußerung der Kanzlei bereits im September 1998 getroffen wurde. Der Kläger hat nicht zur Überzeugung des Gerichts nachweisen können, dass er sich bereits Ende September 1998 verbindlich zur Übertragung seiner Rechtsanwaltskanzlei auf den Käufer verpflichtet hat. Ein schriftlicher Kaufvertrag wurde am ... 1999 geschlossen. In dem Vertrag wird an keiner Stelle Bezug auf eine bereits zuvor getroffene Vereinbarung genommen, sondern in § 15 wird vielmehr festgestellt, dass mündliche Abreden oder Nebenabreden nicht getroffen sind. Dieser Umstand verwundert umso mehr, als die Zeugin D in ihrer Vernehmung ausgeführt hat, dass der Kläger sich der Eilbedürftigkeit eines Vertragsschlusses auch wegen einer anstehenden Gesetzesänderung bewusst gewesen sei. In dem Fall hätte entweder eine Rückdatierung oder zumindest eine ausdrückliche Bezugnahme auf einen mündlich geschlossenen Vertrag nahe gelegen. Hinzu kommt, dass der Kläger erstmalig nach der Wiederaufnahme des Verfahrens und eines erläuternden Hinweises der Berichterstatterin zur Entscheidung des BVerfG über die Fragen der unzulässigen Rückwirkung des § 34 EStG 1999 im April 2011 vorgetragen hat, dass er sich bereits Ende September 1998 verbindlich zur Übertragung der Rechtsanwaltskanzlei auf den Käufer A entschieden habe. Ebenfalls kann den handschriftlichen Notizen des Klägers kein Hinweis entnommen werden, dass ein Kaufvertrag bereits im September 1998 geschlossen worden war. Vielmehr weisen die Notizen über ein Gespräch am "7.9." darauf hin, dass noch grundlegende Fragen zur Klärung anstanden. So ergibt sich aus den Notizen "Kü Frist "fast keine"" und "Übernahme: 2.1. mögl. - lieber Frühjahr", dass eine Entscheidung über einen Übergabetermin noch nicht getroffen war. Die Anmerkung "Finanzierung machbar" lässt vermuten, dass die Finanzierung auf Seiten des Käufers noch nicht abschließend geregelt war. In Folge der noch zu klärenden Finanzierungsfragen war nach dem Vortrag des Klägers auch der Übergabetermin noch nicht abschließend vereinbart, denn dieser sollte erst nach Abstimmung mit der den Kaufpreis finanzierenden Bank endgültig festgelegt werden und verzögerte sich in der Folge auf dem ... 1999, obwohl zunächst der 01.01.1999 geplant gewesen sei. Ein anderes Bild hat der Senat auch nicht durch die Vernehmung der Zeugin gewinnen können, die als geschiedene Ehefrau des inzwischen verstorbenen Käufers den schriftlichen Kaufvertrag vom ... 1999 als Bürgin mit unterzeichnet hat. Zwar schilderte die Zeugin, dass sie im September 1998 bei einem "Handschlaggespräch" zugegen gewesen sei, bei dem sich die Vertragspartner wie unter Kaufleuten üblich für die Verbindlichkeit der Absprache die Hand gegeben hätten. Dennoch kann auch ihren Angaben nicht entnommen werden, dass der Kläger schon zu diesem Zeitpunkt einen verbindlichen Vertrag über den Verkauf der Kanzlei geschlossen hat. Zu diesem Zeitpunkt waren - wie die Zeugin bestätigt hat - weiterhin die Finanzierung des Kaufpreises und das Datum der Übergabe offen. Auch wenn Fragen über das Eintreten in den Mietvertrag und die Übernahme von Personal geklärt waren, gab es noch Details, die einer Absprache bedurften. Nach Angaben der Zeugin wurde auch später der schriftliche Vertrag wegen Detailänderungen und Korrekturen noch mehrfach hin- und hergeschickt. Dem Abschluss eines verbindlichen Vertrages Ende September 1998 steht insbesondere auch die Schilderung der Zeugin entgegen, dass es vor Weihnachten ein gemeinsames Essen mit dem Kläger und seiner Ehefrau gegeben habe, "damit auch diese ihren Segen" habe geben können. Die an dieser Stelle authentische Schilderung der Zeugin ergibt aber nur Sinn, wenn ein verbindlicher Vertrag zu diesem Zeitpunkt noch nicht geschlossen war. Es mag durchaus sein, dass der Kläger sich bereits Ende September 1998 entschlossen hatte, die Kanzlei an A zu veräußern und sich diesem gegenüber auch so erklärt hat. Aber gerade auch die Reaktionen der Zeugin auf Nachfragen des Gerichts, was im Falle eines Scheiterns der Finanzierung oder eines besseren Angebots gewesen wäre, machen deutlich, dass die Absprachen nicht in der Weise verbindlich waren, dass weder der Käufer noch der Kläger hiervon nicht ohne rechtliche Folgen hätten Abstand nehmen können. Denn nach dem deutlichen Zögern der Zeugin, dass die Vorhalte des Gerichts doch hypothetische Überlegungen seien, ergänzte sie, dass sie davon ausgegangen sei, dass die Sache "an sich fest" gewesen sei. Ist somit ein Vertragsschluss noch nicht vor der Einbringung des Gesetzentwurfs in den Bundestag, also vor dem 09.11.1998, erfolgt, führt der einem Steuerpflichtigen grundsätzlich zu gewährende Vertrauensschutz noch nicht zu einer verfassungswidrigen Rückwirkung der gesetzlichen Änderung des § 34 EStG 1999. 3. Das Gericht kann ohne Vorlage an das BVerfG entscheiden, denn die Besteuerung des Veräußerungsgewinns unter Anwendung der sogen. Fünftel-Regelung des § 34 EStG 1999 führt nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung, weil ab dem Veranlagungszeitraum 2001 die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 18 Abs. 3 EStG mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz durch Einführung des § 34 Abs. 3 EStG mit dem StSenkErgG wieder ermöglicht wurde. Nach 3 Abs. 1 GG muss der Gesetzgeber wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich behandeln. Dies gilt auch für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Der Gleichheitssatz ist umso strikter, je mehr er den Einzelnen als Person betrifft, und umso mehr für gesetzgeberische Gestaltungen offen, als allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum. Nach Regelung dieses Tatbestandes hat er aber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, vgl. z. B. Beschlüsse vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BFH/NV 2010, 1767; vom 21.07.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BFH/NV 2010, 1985, jeweils m. w. N.). Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs ist die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG in der Fassung des StSenkErgG nicht verfassungswidrig. Der Gesetzgeber war nicht verpflichtet, die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG rückwirkend auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 zu erstrecken. Insbesondere liegt nicht ein willkürliches Handeln des Gesetzgebers vor. Er hatte zunächst mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 die bisherige Begünstigung, die in der Gewährung des halben regulären Steuersatz bestand, reduziert und durch die sogenannte Fünftel-Regelung ersetzt. Dieser Rechtszustand war nach Auffassung des Gesetzgebers nicht aufrechtzuerhalten, nachdem durch das StSenkG vom 23.10.2000 das System der Körperschaftsbesteuerung grundlegend geändert und auch die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in das Halbeinkünfteverfahren einbezogen worden war. Zur Förderung des Mittelstandes wurde die jetzige Regelung in das Gesetz aufgenommen. Denn Hintergrund der Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG in der Fassung des StSenkErgG war es, dem Mittelstand einen Ausgleich für die ab dem Jahr 2002 geltenden Begünstigungen bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu gewähren. Vor diesem Hintergrund sei eine rückwirkende Einführung der Tarifbegünstigung abzulehnen. Der Mittelstand sollte durch die Einführung einer Altersvorsorgekomponente einen Ausgleich für die im Wesentlichen ab dem Jahr 2001 geltenden Begünstigungen bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaften erhalten (vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drucks 14/4217, S. 7, 8). Vor dem Hintergrund dieser Entwicklung war es dem Gesetzgeber erlaubt, die Neuregelung ohne rückwirkende Übergangsregelung in Kraft zu setzen, denn sie war nicht Folge einer Änderung des Binnensystems des § 34 EStG, sondern Folge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (BFH, Beschlüsse vom 10.07.2002 - XI B 68/02, BStBl II 2003, 341; vom 09.12.2002 - X B 28/02, BFH/NV 2003, 471; vom 17.10.2003 - XI S 15/03, BFH/NV 2004, 482, vom 16.12.2005 - VIII B 123/05, BFH/NV 2006, 725; Urteil vom 09.3.02010 - VIII R 109/03, BFH/NV 2010, 1266). Bei einem in dieser Weise erfolgten Systemwechsel ist der Gesetzgeber jedoch berechtigt, die Neuregelung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen, ohne einen gleitenden Übergang vorsehen zu müssen (BFH, Beschluss vom 10.07.2002 - XI B 68/02, a. a. O). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG in der Fassung des StSenkErgG beschränkt sich entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht auf eine "Wiedereinführung" des bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1998 geltenden halben regulären Steuersatzes. Sie unterscheidet sich von der früheren Regelung und trägt durch zusätzliche Voraussetzungen den vom Gesetzgeber gewollten Anliegen der Stärkung des Mittelstandes insbesondere durch steuerliche Begünstigung bei einem Ausscheiden aus dem Berufsleben aus Altersgründen Rechnung. Damit hat sich der Regelungszweck der Norm verändert. § 34 EStG in der Fassung des StSenkErgG ist keine Fiskalzwecknorm mehr, sondern eine Sozialzwecknorm, die der Sicherung der Altersvorsorge mittelständischer Unternehmer dient (BFH, Beschluss vom 09.12.2002 - X B 28/02, a. a. O.). Der Kläger weist zwar zutreffend darauf hin, dass im Bundesrat in seiner Entschließung vom 14.07.2000 (BR-Drs. 410/00) zum StSenkG eine "Wiedereinführung des halben Steuersatzes für Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben für aus dem Berufsleben ausscheidende Unternehmer einmal im Leben" gefordert hat. Diese Forderung hat der Gesetzgeber jedoch mit dem StSenkErgG aufgegriffen und - allerdings in anderer Form - umgesetzt (vgl. BT-Drs. 14/4217, S. 7). Das StSenkErgG ist sodann am 19.12.2000 verabschiedet worden, ohne dass dem im Bundesrat gestellten Antrag des Landes Baden-Württemberg, § 34 Abs. 3 EStG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wieder einzuführen (BR-Drs. 722/2/00), Rechnung getragen wurde. Für den gesetzgeberischen Willen kommt es dabei nicht darauf an, dass die Regelung in der Debatte im Bundesrat oder Bundestag verkürzend von Wiedereinführung der Tarifbegünstigung gesprochen wurde. Der Beklagte hat danach zutreffend unter Anwendung des § 34 EStG 1999 den Veräußerungsgewinn im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG besteuert. Anhaltspunkte dafür, dass die Steuer der Höhe nach fehlerhaft berechnet wurde, bestehen nicht und sind auch nicht vorgetragen. 4. Der Kläger hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, nachdem auch die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Einführung des § 34 Abs. 3 EStG erst mit Wirkung zum 01.01.2001 inzwischen höchstrichterlich geklärt ist. Die Beteiligten streiten über die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Anwaltskanzlei des Klägers. In dem Streitjahr 1999 war der Kläger noch als Rechtsanwalt tätig und bezog Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen. In den Einkünften aus selbständiger Arbeit war ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM enthalten. Der Kläger hatte mit schriftlichem Kaufvertrag vom ... 1999 seine Anwaltskanzlei an den Rechtsanwalt A verkauft. Die Übernahme der Kanzlei durch den Käufer sollte zum ... 1999 erfolgen (§ 2 des Vertrages), zu dem auch der Kaufpreis fällig wurde. Der Käufer war jedoch nach § 8 des Vertrags berechtigt, den Kaufpreis in Raten zu zahlen, beginnend am 30.04.1999. Weiter heißt es in § 8 Abs. 4e: "Der Käufer ist um eine Bankfinanzierung bemüht, bei Inanspruchnahme öffentlicher Fördermittel zur Existenzgründung. Soweit und sobald diese Finanzierung zustande kommt, ist er berechtigt und verpflichtet, den restlichen Kaufpreis vorzeitig abzulösen. ...." Nach § 15 des Vertrages wurden mündliche Abreden oder Nebenabreden nicht getroffen. Änderungen und Ergänzungen des Vertrages bedürfen für ihre Gültigkeit unabdingbar der Schriftform. Der wesentliche Teil und Rest des Kaufpreises wurde am 20.12.1999 gezahlt. Mit Bescheid vom 06.04.2001 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 1999 auf ... DM fest. Der Veräußerungsgewinn wurde mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Gesetzes vom 24.03.1999 (EStG 1999) besteuert. Am 18.04.2001 legte der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 30.07.2001 als unbegründet zurückgewiesen hat. Am 15.08.2001 hat der Kläger Klage unter Bezugnahme auf die Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Änderung des § 34 EStG 1999 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erhoben. Mit Beschluss vom 27.06.2002 ist das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in der Rechtssache XI R 42/01 angeordnet worden. Nachdem zwischenzeitlich auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung im Fall von Entschädigungszahlungen entschieden hatte (vgl. Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06), ist das Verfahren mit Beschluss vom 08.10.2010 wieder aufgenommen worden. Zur Begründung seiner Klage führt der Kläger aus, dass er weiterhin die Auffassung vertrete, dass die rückwirkende Änderung des § 34 EStG 1999 verfassungswidrig sei und der Veräußerungsgewinn mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz zu versteuern sei. Das Steuerentlastungsgesetz sei erst am 24.03.1999 beschlossen, jedoch mit Wirkung für den gesamten Veranlagungszeitraum 1999 und damit auch für Vorgänge vor der Verkündung in Kraft gesetzt worden. Bei Verkäufen vor dem Inkrafttreten der Änderung sei - wie im vorliegenden Fall - die Steuerschuld bereits entstanden. Es liege eine unzulässige Rückwirkung darin, dass diese Verkäufe noch nach ihrem Abschluss mit einem höheren Steuersatz belegt würden. Er, der Kläger, habe sich zudem bereits Ende September 1998 verbindlich zur Übertragung seiner Rechtsanwaltskanzlei auf den Käufer verpflichtet. Nachdem im August 1998 der Kontakt zu dem Käufer über den Vermittler B hergestellt worden sei, seien zeitnah in zwei Verhandlungsterminen im September 1998 die wesentlichen Vertragsbedingungen ausgehandelt worden. Bei dem zweiten Treffen Ende September 1998 habe er, der Kläger, gegenüber dem Käufer A verbindlich und unwiderruflich erklärt, die Kanzlei an ihn unter den ausgehandelten Bedingungen verkaufen zu wollen. Es sei allein die Frage offen geblieben, zu welchem Zeitpunkt die Übergabe der Kanzlei erfolgen solle. Der Käufer habe erst in Abstimmung mit seiner den Kaufpreis finanzierenden Bank den angedachten Übergabetermin 01.01.1999 schriftlich bestätigen wollen. Es sei dadurch eine leichte Verzögerung eingetreten, so dass eine schriftliche Bestätigung der Übereinkunft erst mit schriftlichem Kaufvertrag vom ... 1999 unterzeichnet und eine Übergabe zum ... 1999 vereinbart worden sei. Tatsächlich sei die Übergabe jedoch weitestgehend bereits unmittelbar nach der Unterzeichnung des schriftlichen Kaufvertrages erfolgt. Bei diesem Geschehensablauf sei von einer unzulässigen echten Rückwirkung der Änderung des § 34 EStG 1999 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 auszugehen. Die Entscheidung des BVerfG vom 07.07.2010 beziehe sich auf Fragen der Entschädigung gem. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Das BVerfG selbst habe eine Übertragung auf Entschädigungen gem. § 24 Nr. 1 Buchst. b und c EStG ausdrücklich ausgeschlossen. Die darin geregelten Sachverhalte unterschieden sich auch grundlegend. Die Änderung der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen sei nur für einen äußerst kurzen Zeitraums erfolgt. Ab dem Veranlagungszeitraum 2001 sei die missglückte Regelung wieder rückgängig gemacht worden. Bereits der Grundsatz der Rechtssicherheit gebiete es, dass der Gesetzgeber nicht jede beliebige Regelung erlassen und kurze Zeit später wieder rückgängig machen könne, ohne eine schonende Übergangsregelung für die durch die verschärfenden Änderungen Betroffenen zu erlassen. Auch liege ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz vor. Wenn ein Gesetzgeber bereits nach kurzer Zeit erkenne, dass eine von ihnen getroffene Regelung nicht sachgerecht sei, so sei es geboten, die Aufhebung rückwirkend vorzunehmen. Andernfalls komme es ohne ersichtlichen Grund zu einer Differenzierung in zeitlicher Hinsicht und einer Ungleichbehandlung derjenigen, die den Sachverhalt innerhalb des kurzen Zeitraumes verwirklicht hätten, in dem die Änderung gegolten habe. In 2000 habe die Änderung der politischen Kräfteverhältnisse im Bundesrat dazu geführt, dass mit dem Steuersenkungsgesetz die Wiedereinführung des halben Steuersatzes bei Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben beschlossen worden sei. Im Gesetzgebungsverfahren sei auch diskutiert worden, ob die Wiedereinführung des halben Steuersatzes in diesen Fällen rückwirkend für die Jahre 1999 und 2000 erfolgen solle. Laut den Drucksachen und Protokollen des Gesetzgebungsverfahren sei man auch von einer "Wiedereinführung" der früheren Rechtszustandes ausgegangen und nicht von einer Maßnahme im Rahmen einer umfassenden Systemänderung. Eine sachliche Rechtfertigung für eine andere Behandlung von Betriebsveräußerungen und -aufgaben in den Jahren 1999 und 2000 gebe es nicht. Das Änderungsgesetz sei auch aufgrund der Verletzung von Art. 14 Grundgesetz (GG) verfassungswidrig. Er, der Kläger, habe darauf vertrauen dürfen, dass er den Gewinn aus der Veräußerung seiner Anwaltskanzlei nach Abschluss seines Berufslebens mit dem hälftigen Steuersatz des § 34 EStG 1999 in der damals geltenden Fassung werde versteuern müssen. Für Freiberufler stelle die Kanzlei oder Praxis einen maßgeblichen Anteil der eigenen Altersversorgung dar. Auch er, der Kläger, habe in dieser Weise einen Wert im Hinblick auf die steuerliche Privilegierung geschaffen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verlange, dass in diesen Fällen zumindest Übergangsregelungen zu Gunsten derjenigen geschaffen würden, die auf den Fortbestand der Regelung vertraut hätten und nun wegen ihres fortgeschrittenen Alters keine anderweitige Dispositionen mehr treffen könnten. Er sei von der übergangslosen Änderung in unzumutbarer Weise belastet, da er aufgrund der schweren Krankheit seiner Ehefrau gezwungen gewesen sei, seine Berufstätigkeit aufzugeben und seine Kanzlei zu veräußern. Darüber hinaus greife die Besteuerung nach der sogenannten Fünftel-Regelung durch die Übermaßwirkung der Progression auf den Veräußerungsgewinn in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG ein. Der Kläger hat einen Antrag auf Erlass bei dem nunmehr zuständigen Finanzamt C gestellt, der zwischenzeitlich abgelehnt worden ist. Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 06.04.2001 und die Einspruchsentscheidung vom 30.07.2001 in der Weise zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz besteuert wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte trägt zur Begründung vor, dass nach dem Beschluss des BVerfG vom 07.07.2010 (2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06) die Regelung des § 34 Abs. 1 i. V. m. § 52 Abs. 47 i. d. F. vom 24.03.1999 nur nichtig sei, soweit danach für Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG die sogenannte Fünftel-Regelung zur Anwendung komme, wenn die Entschädigung im Jahr 1998, aber noch vor der Einbringung der Neuregelung in den Bundestag am 09.11.1998 verbindlich vereinbart und im Jahr 1999 ausgezahlt worden seien oder wenn unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung noch vor der Verkündung der Neuregelung am 31.03.1999 die Entschädigung ausgezahlt worden sei. Der vorliegende Sachverhalt falle nicht unter einer dieser Konstellationen. Die Entscheidung des BVerfG sei zwar zu § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ergangen, die darin getroffenen Aussagen zum zeitlichen Umfang der Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Steuerpflichtigen seien jedoch auf den zu beurteilenden Sachverhalt übertragbar. Da der Kaufvertrag am ... 1999 geschlossen worden sei, sei aufgrund des fortgeschrittenen Gesetzgebungsverfahrens von einem schutzwürdigen Vertrauen nicht mehr auszugehen. Der Kläger habe auch kein Vertrauen im Hinblick auf eine alsbaldige Wiederherstellung des Rechtszustandes entwickeln können, weil zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses lediglich die Änderung im Hinblick auf die sogen. Fünftel-Regelung absehbar gewesen sei. Der neue Vortrag des Klägers zum zeitlichen Ablauf entspreche nicht den üblichen Gepflogenheiten im Geschäftsverkehr und müsse von dem Kläger nachgewiesen werden. Die eingereichte Notiz des Klägers "Finanzierung machbar" lasse Zweifel aufkommen, ob der Kläger sich ohne eine Finanzierungszusage einer Bank schuldrechtlich verbindlich gebunden haben will, insbesondere wenn der Veräußerungserlös der Alterssicherung habe dienen sollen. Ein Geschäft dieser Tragweite werde regelmäßig nicht mündlich, ohne gerichtsfeste Vereinbarungen z. B. hinsichtlich etwaiger Gewährleistungsrechte abgeschlossen. Die Ehefrau des Klägers ist ... verstorbenen, der Kläger ist alleiniger Erbe und Gesamtrechtsnachfolger. Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung am 25.10.2011 D als Zeugin zu dem Abschluss des Kaufvertrags über die Veräußerung der Kanzlei des Klägers gehört. Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung wird insoweit Bezug genommen. Dem Gericht haben die Einkommensteuerakte Band VI sowie die Rechtbehelfsakte zu der Steuer-Nr. .../.../... vorgelegen.