2 K 106/09

Leitsatz: Wird ein für das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres maßgebender Wertansatz korrigiert, der sich auf die Höhe des Gewinns des Folgejahres auswirkt, so stellt dies ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung der Veranlagung für die Folgejahre dar. Die Änderung der Veranlagung ist jedoch auf die Auswirkung im Folgejahr begrenzt (Rn.22) . Die zulässige Klage ist unbegründet. Der nach § 68 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens gewordene Feststellungsbescheid vom 19.07.2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte war befugt, den Feststellungsbescheid 2002 auf Grundlage von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. 1. a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Voraussetzung ist, dass nachträglich, d. h. nach Erlass eines Bescheides, ein Ereignis eintritt, welches zur Änderung des Sachverhalts führt, den die Finanzbehörde der Festsetzung zugrunde gelegt hat (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 175 Rdnr. 23; Rüsken in Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 175 Rdnr. 52; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 175 Rdnr. 47). Eine Änderung nach der genannten Vorschrift wäre daher ausgeschlossen, wenn sich lediglich die rechtliche Beurteilung eines Sachverhalts ändert. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein solches rückwirkendes Ereignis auch dann vor, wenn sich der zur Grundlage einer Gewinnfeststellung gewordene Wertansatz eines Wirtschaftsguts, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG)) ist (Vorjahresendvermögen), ändert und diese Änderung Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung oder Gewinnfestsetzung eines Folgejahres hat (vgl. BFH, Urteil vom 30.06.2005 - IV R 11/04, BStBl. II 2005, 809; Urteil vom 19.08.1999 - IV R 73/98, BStBl. II 2000, 18). Dieser Rechtsauffassung schließt sich der Senat an. Die von der Klägerin unter Verweis auf abweichende Literaturmeinungen (v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 175 Rdnr. 284 und Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 175 Rdnr. 39) vertretene Auffassung, eine Korrektur eines Wertansatzes des Vorjahresendvermögens stelle lediglich eine abweichende rechtliche Beurteilung dar, vermag nicht zu überzeugen. Aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG folgt, dass bei der Gewinnermittlung des Folgejahres von dem Betriebsvermögen auszugehen ist, auf dem die Veranlagung des Vorjahres beruht, solange diese Veranlagung nicht geändert worden ist. Das Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ist daher materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal des Steueranspruchs für das Folgejahr und damit Teil des Sachverhalts, der (auch) dieser Steuerfestsetzung zugrunde liegt (BFH, Urteil vom 19.08.1999, IV R 73/98, BStBl II 2000, 18; Urteil vom 30.06.2005, IV R 11/04, BStBl II 2005, 809; Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 4 Rdnr. 688; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 175 Rdnr. 52; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, Rdnr. 48). Ausgehend von diesen Grundsätzen war der Feststellungsbescheid 2002 gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO änderbar. Der Sonderposten mit Rücklagenanteil betrifft Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, weil über diesen Posten der von der Klägerin pauschal ermittelte Berichtigungsbedarf hinsichtlich ihrer Forderungen abgebildet wird (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 5 Rdnr. 305). Aus einer Zusammenschau von aktivierten Forderungen und passiviertem Berichtigungsbedarf ergibt sich der Wert der Forderungen am Bilanzstichtag. Der im Betriebsvermögen der Klägerin auf den 31.12.1999 enthaltene Sonderposten mit Rücklangenanteil in Höhe von 119.468 DM stellt gleichzeitig einen Teilbetrag des Betriebsvermögens am Anfang des Jahres 2000 dar und hat durch seine Fortentwicklung Auswirkungen auf die Gewinnermittlung mehrerer Folgejahre. Der Sonderposten wurde, wie sich aus den eingereichten Jahresabschlüssen der Klägerin ergibt, im Jahr 1999 gebildet und in den Folgejahren (2000 bis 2002) jeweils gewinnerhöhend aufgelöst. Der Wertansatz dieses Sonderpostens zum 31.12.1999 wurde, nachdem dieser in Folge einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung reduziert worden war, im u. a. hiergegen gerichteten Rechtsbehelfsverfahren für den Feststellungszeitraum 1999 wieder auf den Ausgangswert korrigiert und ist Grundlage des geänderten Feststellungsbescheides 1999 vom 23.01.2009 geworden. Die Klägerin führt zwar zutreffend aus, dass somit im letztgültigen Feststellungsbescheid für 1999 der ursprünglich im Jahresabschluss der Klägerin enthaltene Wertansatz hinsichtlich des Sonderpostens (wieder) enthalten ist und letztlich weder eine Bilanzberichtigung noch eine Bilanzänderung erfolgt ist. Dennoch ist im Rechtsbehelfsverfahren eine Korrektur des zuvor im Rahmen der Betriebsprüfung geänderten Wertansatzes des Sonderpostens zum 31.12.1999 - die zum Ansatz des Ausgangswertes führte - vorgenommen worden. In Bezug auf die Gewinnfeststellung der Folgejahre und damit auch auf den Feststellungsbescheid 2002 liegt hierin eine nachträgliche Sachverhaltsänderung, die ein rückwirkendes Ereignis begründet. Der Ermittlung des im Feststellungbescheid 2002 vom 03.07.2006 festgestellten Gewinns aus Gewerbebetrieb lag der durch die Außenprüfung zum 31.12.1999 auf 1.500 DM geminderte Wertansatz des Sonderpostens zugrunde. Dieser Wertansatz des Sonderpostens zum 31.12.1999 wurde, nachdem der Feststellungsbescheid für 2002 auf dieser Grundlage ergangen war - und damit rückwirkend - im Einspruchsverfahren zum Zeitraum 1999 mit Bescheid vom 23.01.2009 wieder auf den Ausgangswert korrigiert. Es hatte sich hiermit das Endvermögen des Jahres 1999, welches sich über den Bilanzzusammenhang des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als Vorjahresendvermögen auf die Ermittlung des Gewinns des Folgejahres und entsprechend fortentwickelt auch auf das Vorjahresendvermögen des Jahres 2002 auswirkt, verändert. Die hierin liegende Sachverhaltsveränderung hinsichtlich der Ermittlung des Gewinns des Jahres 2002 tritt unabhängig davon ein, ob die Korrektur des Wertansatzes in 1999 auf einer förmlichen Bilanzänderung oder Bilanzberichtigung beruht. Für die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses genügt es daher, dass ein Wertansatz, der Auswirkungen auf die Gewinnermittlung von Folgejahren hat - wie vorliegend geschehen - korrigiert wurde (vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1999, IV R 73/98 a. a. O.; Urteil vom 30.06.2005, IV R 11/04, a. a. O.; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 175 Rdnr. 52; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, Rdnr. 48). b) Schließlich steht der Änderung der Gewinnfeststellung 2002 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch nicht der Ablauf der Feststellungsfrist entgegen. In den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eintritt (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO). Das rückwirkende Ereignis ist vorliegend der Erlass des Feststellungsbescheides, dem der im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens korrigierte Wertansatz des Sonderpostens auf den 31.12.1999 zugrunde lag. Dieser Feststellungsbescheid für 1999 wurde am 23.01.2009 erlassen. c) Die Frage, ob der Beklagte die Änderung des streitgegenständlichen Feststellungsbescheides 2002 auch auf die Korrekturvorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Rahmen eines anhängigen Rechtsbehelfsverfahrens stützen konnte, weil der von der Klägerin am 11.07.2006 eingelegte Einspruch möglicherweise nicht ausschließlich die Feststellungen gemäß § 15a EStG, sondern auch die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen allgemein betraf, kann dahinstehen. Eine Änderung auf dieser rechtlichen Grundlage scheidet bereits deshalb aus, weil es der Beklagte unterlassen hat, auf die Möglichkeit einer verbösernden Einspruchsentscheidung hinzuweisen. d.) Der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids vom 19.07.2010 steht auch nicht entgegen, dass der Beklagte als Änderungsvorschrift § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO angegeben hat. Ob und auf welcher rechtlichen Grundlage ein Bescheid geändert werden kann, ist eine Rechtsfrage, die das Gericht in vollem Umfang überprüfen kann. Liegen die Voraussetzungen für eine Änderung des angefochtenen Bescheids vor - hier nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO -, kommt es nicht darauf an, dass der Beklagte möglicherweise von einer unzutreffenden Änderungsvorschrift ausgegangen ist. 2. Die Änderung des Feststellungsbescheides 2002 ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat mit Änderungsbescheid vom 19.07.2010 nunmehr rechtsfehlerfrei den Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2002 so ermittelt, als wenn auch die Zwischenjahre 2000 und 2001 an den veränderten Wertansatz angepasst worden wären (vgl. BFH, Urteil vom 30.06.2005, IV R 11/04, a. a. O.). Einer Erfassung der gesamten Gewinnauswirkungen der Jahre 2000 - 2002 im Zeitraum 2002 steht - worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat - der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung entgegen. Der Beklagte kann auch die Feststellungen der Jahre 2000 und 2001 auf Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO an den geänderten Wertansatz des Sonderpostens mit Rücklagenanteil zum 31.12.1999 anpassen, denn auch in diesen Feststellungszeiträumen kann die Bestandskraft der Feststellungsbescheide durch die genannte Änderungsvorschrift durchbrochen werden. Das Unterlassen der Anpassung der Zwischenzeiträume hat nicht zur Folge, dass für 2002 eine Berichtigung zu unterbleiben hat. Der Beklagte hat danach zutreffend bei der Berechnung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für 2002 nur die Gewinnauswirkungen in dem Umfang rückgängig gemacht, in dem sich durch das rückwirkende Ereignis Auswirkungen auf den Veranlagungszeitraum 2002 ergeben haben. 3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Danach sind dem Beklagten anteilig die Kosten aufzuerlegen, soweit er durch den Änderungsbescheid vom 19.07.2010 dem Begehren der Klägerin abgeholfen hat. Der Senat hält es für zweckmäßig, die Entscheidung über die Kosten des Klageverfahrens nach Zeitabschnitten zu treffen, da sich der Streitgegenstand durch den Erlass des Feststellungsbescheids vom 19.07.2010 verändert hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 14.02.2006 VIII R 40/03, BStBl II 2008, 182 m. w. N.). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt aus §§ 151 Abs. 1, 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 11, § 711 Zivilprozessordnung. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO liegen nicht vor. Die Entscheidung folgt der Rechtsprechung des BFH hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf Sachverhalte, bei denen Wertkorrekturen bei Bilanzansätzen ein rückwirkendes Ereignis bilden. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte berechtigt war, den Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu ändern. Die Klägerin ist eine seit 1967 bestehende Kommanditgesellschaft. Im Streitjahr 2002 waren an der Klägerin als persönlich haftende Gesellschafter, denen zugleich die Geschäftsführung oblag, die nicht vermögensmäßig beteiligte Verwaltungsgesellschaft A mbH und B mit einem Anteil in Höhe von 8,33 % beteiligt. Als Kommanditisten waren zu diesem Zeitpunkt der Mehrheitsgesellschafter C mit einem Anteil in Höhe von 58,33 %, sowie D, E, F und G mit jeweils einem Anteil in Höhe von 8,33 % beteiligt. Mit dem Bescheid für 2002 vom 22.10.2003, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) erging, stellte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß fest. Aufgrund einer bei der Klägerin für den Zeitraum 1999 bis 2002 durchgeführten Außenprüfung erging am 03.07.2006 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid für das Jahr 2002. Mit der Änderung wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Hintergrund für diese Änderung bildete folgender Sachverhalt: In der Gewinnermittlung für 1999 war von der Klägerin ein Sonderposten mit Rücklagenanteil für pauschale Wertberichtigungen auf Forderungen in Höhe von 119.468 DM gebildet worden. Dieser hatte den Gewinn 1999 entsprechend gemindert und wurde von der Klägerin in den Gewinnermittlungen der Folgejahre gewinnerhöhend aufgelöst. Die von der Klägerin vorgenommenen gewinnerhöhenden Auflösungen betrugen in den Jahren 2000 und 2001 jeweils 29.867 DM und im Jahr 2002 30.541,51 EUR. Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der von der Klägerin im Jahr 1999 gebildete Sonderposten zu hoch angesetzt war und reduzierte diesen auf 1.500 DM und ab 2002 auf 800 EUR. Die durch diese Prüfungsfeststellung bewirkte Gewinnerhöhung in 1999 in Höhe von 117.968 DM ging mit entsprechend gegenläufigen Änderungen der Gewinnfeststellungen der Jahre 2000, 2001 und 2002 einher. Die das Streitjahr betreffenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden im geänderten Bescheid nach Außenprüfung vom 03.07.2006 auf -682.391,13 EUR festgestellt. Der aufgrund der Außenprüfung geänderte Feststellungsbescheid 1999 vom 03.07.2006 wurde von der Klägerin mit Einspruch vom 11.07.2006 unter anderem hinsichtlich der Gewinnerhöhung wegen des nicht in erklärter Höhe anerkannten Sonderpostens mit Rücklagenanteil angefochten. Auch hinsichtlich des Änderungsbescheides für 2002, ebenfalls vom 03.07.2006, wurde von der Klägerin am 11.07.2006 Einspruch eingelegt, der sich nach Angaben der Klägerin jedoch nur auf die in dem Bescheid getroffenen Feststellungen nach § 15a EStG beziehen sollte. Dem Einspruch gegen den Feststellungsbescheid für 1999 wurde in Bezug auf den gebildeten Sonderposten mit Rücklagenanteil mit Bescheid vom 23.01.2009 abgeholfen. Die im Änderungsbescheid nach der Außenprüfung in Bezug auf diesen Prüfungspunkt vorgenommene Gewinnerhöhung wurde rückgängig gemacht. Die Folgeänderungen, die aufgrund der Prüfungsfeststellung zum Sonderposten mit Rücklagenanteil in den Feststellungszeiträumen 2000 bis 2002 durch die Feststellungsbescheide nach Außenprüfung erfolgt waren, machte der Beklagte ebenfalls rückgängig. Er ging hierbei davon aus, dass die Feststellungsbescheide der Jahre 2000 und 2001 nicht mehr korrigiert werden konnten und änderte daher mit Bescheid vom 23.01.2009 lediglich den nach seiner Meinung verfahrensrechtlich noch änderbaren Feststellungsbescheid für das Jahr 2002 gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und erhöhte hierbei die Einkünfte um den Gesamtbetrag der Gewinnauswirkungen für die Jahre 2000-2002, die sich aufgrund der vorgenommenen Korrekturen hinsichtlich der Auflösung des Sonderpostens ergeben hatten. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Jahres 2002 wurden auf - 628.364,91 EUR festgestellt. Am 29.01.2009 legte die Klägerin gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2002 vom 23.01.2009 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2009 zurückwies. Am 06.04.2009 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie vertritt die Auffassung, der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2002 sei nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist im Anschluss an die Bescheidänderung nach der Außenprüfung bestandskräftig geworden und sei daher nicht mehr nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO änderbar gewesen. Der Einspruch vom 11.07.2006 habe lediglich der Feststellung nach § 15a EStG gegolten, die einen eigenen Verwaltungsakt darstelle und daher keine Änderung der Feststellungen zu den Besteuerungsgrundlagen zulasse. Zudem stünde der Änderung der Feststellung für 2002 entgegen, dass es der Beklagte unterlassen habe, sie, die Klägerin, auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hinzuweisen. Es gebe für die Änderung der Feststellung 2002 auch keine andere Rechtsgrundlage, insbesondere seien die Voraussetzungen einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt. Eine solche Änderung setze ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung voraus. Anders als in der Entscheidung vom Bundesfinanzhof (BFH) vom 30.06.2005 (IV R 11/04) lege ein solche Ereignis nicht vor, denn die von der Betriebsprüfung zunächst vorgenommene Korrektur eines Bilanzansatzes sei nicht bestandskräftig und damit letztlich nicht wirksam geworden, weil der Beklagte in der rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts schließlich ihr, der Klägerin, gefolgt sei. Zudem sei eine Korrektur eines Bilanzansatzes für 1999 nicht erfolgt, weil eine solche nur vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden könne, was im vorliegenden Fall jedoch nicht geschehen sei. Die ursprünglich eingereichte und durch sie, die Klägerin, zu keinem Zeitpunkt veränderte Bilanz für 1999 sei letztendlich der Feststellung 1999 zugrunde gelegt worden. Schließlich stehe einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die für den Feststellungszeitraum 2002 eingetretene Feststellungsverjährung entgegen. Jedenfalls könne keine Korrektur der Gewinnauswirkungen der Jahre 2000 und 2001 im Feststellungszeitraum 2002 nachgeholt werden, weil dem der Grundsatz der Periodenbesteuerung entgegenstünde. Auch könne die Erfassung des gesamten Korrekturbetrages im Feststellungszeitraum 2002 nicht auf eine Bilanzberichtigung im ersten noch offenen Feststellungszeitraum (hier 2002) gestützt werden. Nur sie, die Klägerin, nicht aber der Beklagte, könne ihre Bilanzen korrigieren. Der Beklagte hat den Feststellungsbescheid für 2002 am 19.07.2010 erneut geändert und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf - 651.816,85 EUR festgestellt. Die Änderung beruht darauf, dass der Beklagte als Folge der Änderung des Feststellungsbescheids für 1999 nunmehr nur noch die den Veranlagungszeitraum 2002 betreffende gewinnerhöhende Auflösung des Sonderpostens mit Rücklagenanteil berücksichtigt hat. Der Bescheid ist der Klägerin am 21.07.2010 bekanntgegeben worden. Die Klägerin beantragt, den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2002 vom 19.07.2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass der festgestellte Gewinn auf - 682.391,13 EUR herabgesetzt wird und entsprechend der Beteiligungsquote auf die Gesellschafter verteilt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass ein Hinweis auf eine Verböserung nicht erforderlich gewesen sei, weil die Änderung der Feststellung 2002 eine logische Folge der Stattgabe des Einspruchsbegehrens betreffend des Zeitraums 1999 gewesen sei. Der Beklagte ist nunmehr der Ansicht, die Änderung der Feststellung 2002 lasse sich auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stützen. Dem Gericht haben Band VII und VIII der Bilanz- und Bilanzberichtsakten sowie Band I und II der Rechtsbehelfsakten jeweils zur Steuernummer .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie auf die Niederschrift zum Erörterungstermin vom 21.05.2010 und das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.