1 K 244/19

Leitsatz: Begehrt ein verschmolzener Rechtsträger einen körperschaftsteuerlichen Verlustrücktrag von ausschließlich im Folgejahr der Verschmelzung entstandenen Verlusten - hier: 2014 - zurück in das Jahr der Verschmelzung - hier: 2013 - greift § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht ein. Der nach Beendigung des Rückwirkungszeitraums entstandene Verlust wandelt sich durch den Verlustrücktrag nicht in einen Verlust des Rückwirkungszeitraums. Vielmehr ist ein Verlustrücktrag mit im Folgejahr entstandenen Verlusten nach den allgemeinen Regeln gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG zulässig. Dies gilt selbst dann, wenn der rückgetragene Verlust ausschließlich mit positiven Einkünften verrechnet wird, deren Besteuerung § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ausdrücklich anordnet.(Rn.19) Die Klage ist zulässig und begründet. 1. Der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 6. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2019 mit welchem der Klägerin der Verlustrücktrag in Höhe von EUR ... vom Jahr 2014 ins Jahr 2013 verwehrt wurde, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung, FGO). Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG können grundsätzlich negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, bis zu einem Betrag von EUR 1.000.000 vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums abgezogen werden (sog. Verlustrücktrag). Die Voraussetzung für einen solchen Verlustrücktrag sind vorliegend gegeben. 2. Einem Verlustrücktrag im abgelehnten Umfang in den Veranlagungszeitraum 2013 steht insbesondere nicht § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG entgegen. Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG in der Fassung des Artikels 9 des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802), der aufgrund der Anmeldung der Verschmelzung ins Handelsregister nach dem 6. Juni 2013 vorliegend gemäß § 27 Abs. 12 UmwStG zur Anwendung kommt, wird allein der Ausgleich oder die Verrechnung mit solchen negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers versagt, die im Rückwirkungszeitraum entstanden sind oder zu diesem Zeitpunkt bereits entstanden waren. a. Wird der Verlustrücktrag - wie vorliegend - ausschließlich mit Verlusten begründet, die erst nach Beendigung des Rückwirkungszeitraums im Folgejahr entstanden sind, greift § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht ein und steht einem Verlustrücktrag nicht im Weg. Der nach Beendigung des Rückwirkungszeitraums entstandene Verlust wandelt sich durch den Verlustrücktrag nicht in einen Verlust des Rückwirkungszeitraums. Der Verlustrücktrag mit im Folgejahr entstandenen Verlusten ist deshalb in den (Betrags-)Grenzen des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG zulässig. Dies gilt selbst dann, wenn der rückgetragene Verlust - wie vorliegend - ausschließlich mit positiven Einkünften verrechnet wird, deren Besteuerung § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ausdrücklich anordnet (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22. Oktober 2020, 10 K 10192/19, EFG 2021, 511, zitiert nach juris, Rn. 67; Neumann-Tomm, DB 2014, 2617; Ott, GmbH-Stpr 2017, 289; Ott, DStZ 2018, 524; Klingberg in: Blümich/UmwStG, 156. EL März 2021, § 2 Rn. 89; Behrendt/Klages, BB 2013, 1815; van Lishaut in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 2 Rn. 196; Frotscher in: Frotscher/Drüen, UmwStG, § 2 Rn. 171; andere Ansicht Dötsch/Werner in: Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftssteuer, 96. EL Juni 2019, § 2 UmwStG Rn. 115; FM Sachsen-Anhalt, Erlass vom 17. März 2017, 46-S 1978-82, FMNR393800017, OFD Frankfurt a.M., Erlass vom 14. Juli 2017, S 1978 A-053-St 51, FMNR393310017; FM Schleswig-Holstein, Erlass vom 18. Juli 2017, VI 3013-S 1978-165, FMNR393550017). b. Dieses Normverständnis folgt bereits aus dem Wortlaut der Norm. So verbietet § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nach seinem Wortlaut nicht generell den Rücktrag von Verlusten des verschmolzenen Rechtsträgers aus dem Folgejahr mit positiven Einkünften der übertragendenden Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum. Nach dem Wortlaut sieht die Norm allein vor, dass der "Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes des übernehmenden Rechtsträgers" unzulässig ist. Selbst wenn man mit dem Beklagten aus § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG ableitet, dass unter das Merkmal der "nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte" auch der Verlustrücktrag fällt, so folgt aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift jedoch, dass ein Verlustrücktrag zum Ausgleich der positiven Einkünfte der übertragenden Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum nur insoweit ausgeschlossen ist, als er aus Verlusten resultiert, die im Rückwirkungszeitraum entstanden sind oder zu diesem Zeitpunkt bereits entstanden waren (vgl. Neumann-Tomm, DB 2014, 2617; van Lishaut in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 2 Rn. 196 mwN). Die gesetzgeberische Intention kann aus der Begründung des Gesetzentwurfes des Bundesrates für ein Jahressteuergesetz 2013 vom 10. April 2013 entnommen werden, obwohl dieser Gesetzentwurf nicht zum Gesetz geworden ist (vgl. hierzu umfassend Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22. Oktober 2020, 10 K 10192/19, EFG 2021, 511, zitiert nach juris, Rn. 43 ff.) Demnach erachtete der Gesetzgeber die Einführung des § 2 Abs. 4 UmwStG als "Maßnahme gegen die sog. Monetarisierung von Verlusten". Dabei hatte der Gesetzgeber insbesondere die Verhinderung von ihm missbräuchlich erscheinenden Gestaltungen aus dem Bankensektor im Blick, bei denen Gesellschaften mit hohen stillen Reserven, also Gewinnpotenzial, auf Verlustgesellschaften verschmolzen werden. Die mit stillen Reserven behafteten Wirtschaftsgüter wurden in diesen Gestaltungen sodann im Rückwirkungszeitraum verkauft, sodass die daraus erwachsenden Gewinne der übernehmenden Verlustgesellschaft zugerechnet und dort mit den vorhandenen Verlusten verrechnet werden konnten (vgl. BT-Drs. 17/13033, S.90; van Lishaut in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 2 Rn. 193). Dementsprechend wollte der Gesetzgeber mit § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG allein die Nutzbarmachung von bestehenden bzw. unmittelbar zu erwartenden Verlustpositionen verhindern. Ein Verlustrücktrag hingegen, der auf Verluste des nunmehr einheitlichen verschmolzenen Rechtsträgers zurückgeht, kann regelmäßig nicht oder nur in sehr engen Grenzen gesteuert werden, weil es die Kenntnis der zukünftigen Entwicklungen erfordert (vgl. Neumann-Tomm, DB 2014, 2617). Dies gilt umso mehr, als bei Verlusten im Folgejahr die Ermittlung der Herkunft der Verluste und damit eine Zuordnung zu den an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften kaum mehr möglich sein dürfte. Würde man jedoch einen Verlustrücktrag generell ausschließen, so bliebe dem verschmolzenen Rechtsträger mitunter ein Verlustabzug verwehrt, der ohne die Verschmelzung hätte erfolgen können. Vor dem Hintergrund des Missbrauchsverhinderungscharakters der Norm und der aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz, GG) abgeleiteten Notwendigkeit der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erscheint ein derart weitreichendes Verlustabzugsverbot nicht sachgerecht. Vielmehr kann eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nur dadurch erreicht werden, dass der im Umfang von § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG gesperrte Verlustabzug mit im Folgejahr entstandenen Verlusten nach allgemeinen Regeln möglich ist. 3. a. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. b. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). 4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Beurteilung der Frage, inwieweit zurückgetragene negative Einkünfte des Folgejahres des übernehmenden Rechtsträgers "nicht ausgeglichene negative Einkünfte" im Sinne von § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG darstellen, berührt das Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts. Zur Auslegung und Anwendung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG sind viele Fragen noch nicht höchstrichterlich geklärt, aber äußerst praxisrelevant. Zwar hat sich die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits zur Frage des Gestaltungsmissbrauchs bei Verschmelzung einer "Gewinngesellschaft" auf eine "Verlustgesellschaft" verhalten (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 17. November 2020, I R 2/18, DStR 2021, 1419). Diese Rechtsprechung betraf jedoch die rechtliche Situation bis zum Inkrafttreten der Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 in der Fassung des Artikels 9 des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802). Durch die Einführung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG besteht gegenüber den zuvor geltenden rechtlichen Rahmenbedingungen ein wertungsmäßig erheblicher Unterschied (BFH, Urteil vom 17. November 2020, I R 2/18, DStR 2021, 1419, zitiert nach juris Rn. 38). Mit der Klage wendet sich die Klägerin gegen die Versagung des körperschaftsteuerlichen Verlustrücktrags vom Jahr 2014 ins Jahr 2013 im Zusammenhang mit der Verschmelzung zweier GmbHs. Die A GmbH (im Folgenden auch "übernehmende Gesellschaft") verfügte zum 31. Dezember 2012 über einen körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag in Höhe von EUR .... Mit Verschmelzungsvertrag und Zustimmungsbeschlüssen vom ... 2013 wurde die (ehemalige) B GmbH (im Folgenden auch "übertragende Gesellschaft") auf die bis zu diesem Zeitpunkt als A GmbH firmierende Klägerin rückwirkend auf den 1. Januar 2013 verschmolzen. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am ... 2013. Zugleich firmierte die übernehmende Gesellschaft in "B GmbH", also die Firma der durch die Verschmelzung aufgelösten, übertragenden Gesellschaft, um. Mit Bescheid vom 25. Januar 2016 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2013 kürzte der Beklagte zunächst den zum 31. Dezember 2012 bestehenden Verlustvortrag in Höhe von EUR ... um EUR ... nach § 8c Körperschaftsteuergesetz (KStG), sodass lediglich ein Verlustvortrag in Höhe von EUR ... verblieb. Zudem berücksichtigte der Beklagte, dass die Klägerin im Jahr 2013 ein zu versteuerndes Einkommen von insgesamt EUR ... erwirtschaftet habe, welches sich aus Einkünften in Höhe von EUR ... abzüglich eines berücksichtigungsfähigen Verlustvortrags der übernehmenden Gesellschaft in Höhe von EUR ... zusammensetzte. Eine weitergehende Verrechnung der Einkünfte mit Verlusten der übernehmenden Gesellschaft lehnte der Beklagte hingegen - was zwischen den Beteiligten unstreitig blieb - ab, da die positiven Einkünfte in Höhe von EUR ... von der übertragenden Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum 2013 erzielt wurden, sodass ein Verlustabzug nach § 2 Abs. 4 Satz 3 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) ausschied. Mithin verblieb zum 31. Dezember 2013 insgesamt ein festgestellter Verlustvortrag der Klägerin in Höhe von EUR ... (EUR ... abzgl. EUR ...). Auf dieser Grundlage setzte der Beklagte mit Körperschaftsteuerbescheid vom 25. Januar 2016 für das Jahr 2013 eine Körperschaftsteuer von EUR ... für die Klägerin fest. Im Jahr 2014 erwirtschaftete die Klägerin einen Verlust von EUR ... und errechnete in ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2014 durch Abzug eines Verlustrücktrags auf das Einkommen 2013 von EUR ... einen verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2014 von EUR .... Mit Körperschaftsteuerbescheid 2014 vom 22. April 2016 veranlagte der Beklagte die Klägerin ohne Durchführung eines Verlustrücktrags nach 2013 und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2014 durch Bescheid vom 22. April 2014 in Höhe von EUR ... (EUR ... zzgl. EUR ...) fest. Mit Schreiben vom 2. Mai 2016 beantragte die Klägerin einen Verlustrücktrag von 2014 nach 2013 in Höhe von EUR ..., was die Steuerlast der Klägerin in 2013 im Hinblick auf die Körperschaftsteuer auf EUR 0 absenken würde. Dies lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 6. März 2018 unter Verweis auf § 2 Abs. 4 Sätze 3-6 UmwStG ab. Demnach sei eine Verrechnung von negativen Einkünften des Folgejahres des übernehmenden Rechtsträgers im Wege eines Verlustrücktrags mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum durch diese Vorschrift generell ausgeschlossen. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 29. März 2018. Ihrer Ansicht nach lasse sich dem Wortlaut von § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ein Verrechnungsverbot der Gewinne des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit einem Verlustrücktrag der verschmolzenen Gesellschaft nicht entnehmen. Das Gesetz führe die einzelnen Versagungstatbestände für die Verlustverrechnung explizit auf. Ein Verlustrücktrag sei in dieser abschließenden Aufzählung jedoch nicht enthalten. Mit Einspruchsentscheidung vom 14. August 2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Dabei stützte er seine bereits im Bescheid vom 6. März 2018 erläuterte Rechtsauffassung im Wesentlichen auf die Einkommensteuer-Kurzinformation Nr. 2017/13 des Finanzministeriums des Landes Schleswig-Holstein vom 18. Juli 2017 (VI 3013-S 1978-165; DB 2017,1746). Demnach seien auch zurückgetragene negative Einkünfte des Folgejahres des übernehmenden Rechtsträgers "nicht ausgeglichene negative Einkünfte" im Sinne von § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG. Dies zeige ein Vergleich mit § 10d Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Sinn und Zweck dieser Regelung sei es zu verhindern, dass mit der Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft die laufenden Gewinne der übertragenden Gesellschaft infolge der Rückbeziehung der Verschmelzung mit Verlustpositionen des übernehmenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum verrechnet werden können. Der übernehmende Rechtsträger habe daher im Rückwirkungszeitraum zuzurechnende positive Einkünfte zu versteuern. Der Gesetzgeber habe gerade bezweckt, etwaige Gestaltungsspielräume mit Schaffung der Norm zu schließen. Die Klägerin hat am 19. September 2019 Klage erhoben. Sie ist der Ansicht, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG eine abschließende Aufzählung der Versagungstatbestände für die Verlustverrechnung enthalte. Dies folge bereits daraus, dass der Gesetzgeber auf die Verwendung des Wortes "insbesondere" verzichtet habe. Dies habe zur Folge, dass ein aus 2014 zurückgetragener Verlust nicht unter die gesetzlichen Versagungstatbestände falle, da er keinen "verbleibenden" Verlustvortrag darstelle. Es gehe bei der Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG darum, den Ausgleich bereits entstandener Verluste des einen Rechtsträgers mit positiven Einkünften des anderen Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum zu verhindern. Dies werde dadurch deutlich, dass seitens des übernehmenden Rechtsträgers nur verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte und ein Zinsvortrag nach § 4h EStG vom Ausgleich ausgeschlossen würden. Es gehe also um aktuelle Verluste oder solche aus der Vergangenheit. Es handele sich bei zurückgetragenen Verlusten insbesondere nicht um "nicht ausgeglichene negative Einkünfte" nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG. Vielmehr führten die Verluste der Klägerin in 2014 lediglich zu negativen Einkünften, die im Rahmen des § 10d Abs. 1 EStG nach 2013 zurückgetragen werden könnten. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG seien hingegen allein solche, die die Klägerin selbst im Jahr 2013 erlitten hätte. Solche negativen Einkünfte gäbe es vorliegend jedoch nicht, da auch bei Hinwegdenken der positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers das Ergebnis der Klägerin in 2013 positiv gewesen wäre. Auch scheitere die Anwendbarkeit der Versagungstatbestände bereits daran, dass es sich im Falle des Verlustrücktrags nicht um Verluste des übernehmenden Rechtsträgers handelt, sondern solche des durch die Verschmelzung entstandenen einzigen Rechtsträgers der beiden früher getrennten Unternehmen. Der Verlustrücktrag sei schließlich kein Gestaltungsmissbrauch, sondern verwirkliche den Gedanken der Besteuerung des Totalgewinns und damit den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Ein Missbrauch scheide bereits deswegen aus, da zukünftige Verluste von den an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgern nicht antizipiert werden und in ihre Gestaltungsüberlegungen einfließen könnten, sodass die Intention der Missbrauchsvermeidung hier nicht einschlägig sei. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Bescheids vom 6. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2019 den Körperschaftsteuerbescheid vom 25. Januar 2016 für das Jahr 2013 dahingehend zu ändern, dass ein körperschaftsteuerlicher Verlust in Höhe von EUR ... vom Jahr 2014 ins Jahr 2013 zurückgetragen wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Hinsichtlich der Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung vom 14. August 2019. ...