5 K 4189/13 U

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. T a t b e s t a n d : Die Klägerin schloss mit Kunden Prepaid-Verträge über den Zugang zu ihrem Mobilfunknetz ab. Der jeweilige Vertrag kam durch einen „Auftrag“ des Kunden und die Aktivierung eines entsprechenden Mobilfunkanschlusses durch die Klägerin zustande. Unter den Produktnamen Tarif 1 , Tarif 2 , Tarif 3 und Tarif 4 erhielt der Kunde von der Klägerin ein sog. Startpaket einschließlich einer mit der Mobilfunknummer kodierten SIM (Subscriber Identification Module)-Karte sowie eines Startguthabens ... . Die Klägerin versteuerte die für das Startpaket – einschließlich Startguthaben – erhaltenen Entgelte nach Abschnitt 3.5 Abs. 3 Nr. 15 des Umsatzsteuer – Anwendungserlasses < UStAE > bereits im Zeitpunkt des Verkaufs als sonstige Leistung. Bei dieser Versteuerung blieb es auch, wenn der Kunde das Startguthaben nicht oder nicht vollständig nutzte. Hierauf bezieht sich der Rechtsstreit nicht. Nach Aktivierung des Mobilfunkanschlusses konnte der Kunde weitere Aufladungen seines Tarif -Kontos vornehmen – mittels Online-Aufladungen, durch Kauf und Aktivierung von Tarif 5 (... Guthabenkarte), durch Überweisung oder durch Teilnahme am Lastschriftverfahren. Das gesamte Tarif -Guthaben konnte der Kunde sowohl für entgeltliche Leistungen der Klägerin (Telefonie, SMS, MMS, mobiles Internet) als auch für entgeltliche Leistungen sog. Drittanbieter (Herunterladen von Klingeltönen, Lösen von Fahrkarten, Einsatz an Getränkedosenautomaten etc.) einsetzen. Für die Leistungserbringung eines Drittanbieters an den Kunden belastete die Klägerin das Tarif -Konto des Kunden mit dem entsprechenden Bruttoentgelt, was sie an den Drittanbieter weiterleitete. In der Preisliste für Tarif 1 – Stand Mai 2007 – war bestimmt: Sofern der Kunde seine Tarif -Karte mit einem Guthaben in Höhe von ... € auflädt, berechnet die Klägerin für ein abgehendes Telefonat in ihr deutsches Netz oder in das deutsche Festnetz einen Minutenpreis von ... €; für das Versenden einer SMS in alle deutschen Netze berechnet sie ... €. Darüber hinaus enthält die Preisliste weitere Tarif -Services, die die Klägerin teilweise – wie sie es formuliert – „kostenlos“ und teilweise gegen konkret beziffertes Entgelt an die Kunden erbringt. Danach ist der Empfang einer SMS im deutschen Netz der Klägerin und im Ausland „kostenlos“, so dass der Kunde diese auch empfangen kann, wenn er über kein Guthaben mehr verfügt. Für den Versand einer SMS in das Ausland berechnet die Klägerin ... € und für den Versand aus dem Ausland zwischen ... € und ... €. Für das Telefonieren im Ausland, das sog. Tarif Roaming, gelten besondere Preise. Danach berechnet die Klägerin dem Kunden für im Ausland ankommende Anrufe einen Minutenpreis von ... €. Der Minutenpreis für ausgehende Telefonate aus dem Ausland in das deutsche Netz der Klägerin oder in das deutsche Festnetz beträgt ... €. Zusätzlich hat der Kunde für ausgehende Telefonate aus dem Ausland in die vorgenannten Netze eine einmalige Gesprächsgebühr von ... € zu entrichten. Die Preisliste für Tarif 1 – Stand September 2006 – enthielt vergleichbare Angaben. Die ... -Verträge zwischen der Klägerin und den Kunden wurden und werden grundsätzlich zeitlich unbefristet geschlossen. Seit dem ... kann der Vertrag von beiden Seiten mit einer Frist von einem Monat gekündigt werden. Aufgrund teilweise ungültiger Allgemeiner Geschäftsbedingungen < AGB > waren diese Verträge vor dem ... fristlos kündbar. Von vorgenanntem Kündigungsrecht machte die Klägerin regelmäßig im Rahmen eines aktivitätsorientierten Deaktivierungsverfahrens Gebrauch. Nicht verbrauchte Guthaben aus der erstmaligen Aufladung – Startguthaben ausgenommen – wurden nach ... Monaten vom Deaktivierungsverfahren erfasst. Für Folgeaufladungen griff das Deaktivierungsverfahren in Abhängigkeit von der Höhe des zuletzt aufgeladenen Betrags; die Zeitspanne reichte von ... Monaten bei Aufladung von ... € bis zu ... Monaten bei Aufladung von ... € oder mehr. Die Klägerin wertete aus, ob der Kunde während der letzten ... Monate sein Guthaben aufgeladen oder eingehende oder ausgehende Telefonate getätigt hatte. War dies der Fall, konnten die vorhandenen Guthaben weitere ... Monate verwendet werden. Hatte der Kunde während der letzten ... Monate keine derartige Nutzung vorgenommen, empfing der Kunde einen Monat vor dem Ende des Vertragsverhältnisses eine sog. Deaktivierungs-SMS. Dann konnte der Kunde die Deaktivierung der Tarif -Karte nur noch mittels einer Wiederaufladung des Guthabens innerhalb von ... Wochen verhindern. Durch eine Erhöhung seines Tarif -Guthabens erreichte der Kunde, dass eine erneute Aktivitätsüberprüfung in Abhängigkeit von der Höhe des Aufladungsbetrags in maximal ... Monaten stattfand. Nachdem die Klägerin die SIM-Karte deaktiviert hatte, konnte sich der Tarif -Kunde ungenutztes Prepaid-Guthaben erstatten lassen oder eine neue SIM-Karte beantragen, auf welche die Klägerin das Restguthaben umbuchte. Beide Alternativen setzten voraus, dass der Kunde dies bei der Klägerin entsprechend geltend machte. Zudem war für eine Auszahlung des Restguthabens an den Kunden erforderlich, dass der Kunde seine deaktivierte SIM-Karte zum Zwecke der Legitimation an die Klägerin zurückschickte. Erfolgte keine Erstattung oder Umbuchung des aufgeladenen Restguthabens, buchte die Klägerin dieses in ihrer handels- und steuerrechtlichen Bilanzierung ertragswirksam aus. Streitig ist, ob dieses Restguthaben der Umsatzsteuer unterfällt. Im Einzelnen geht es um folgende Restguthaben: 2002 2003 2004 ... € ... € ... € 2005 2006 2007 ... € ... € ... Hier geht es allein um die Umsatzsteuerfestsetzung für 2007. Für 2002 hatte die Klägerin die „umsatzsteuerliche Anzahlungsbesteuerung“ durchgeführt. Sodann ging sie für die nachfolgenden Veranlagungszeiträume auf die „nachträgliche Verbrauchsbesteuerung“ über – unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen < BMF > vom 3.12.2001, IV B 7 – S 7100 – 292/01. Danach liegen die Voraussetzungen für die Annahme einer Anzahlung im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes < UStG > im Zeitpunkt der Aktivierung des Guthabens dann vor, wenn nur ausschließlich Leistungen des Netzbetreibers in Anspruch genommen werden können. Kann das Guthaben dagegen aufgrund der Multifunktionalität der Karte auch für die Inanspruchnahme von Drittanbieterleistungen genutzt werden, steht also bei Aktivierung des Guthabens der leistende Unternehmer noch nicht definitiv fest, erfolgt die Umsatzversteuerung erst bei entsprechendem Verbrauch des Guthabens. Anlässlich einer bei der Klägerin …durchgeführten Außenprüfung kam das beklagte Finanzamt zu dem Ergebnis, ein im Zeitpunkt der Deaktivierung eventuell noch vorhandenes Restguthaben verwandele sich von einer Vorauszahlung in eine Überzahlung, da dieses Guthaben nicht mehr für den eigentlichen Vorauszahlungszweck – nämlich der Inanspruchnahme von Kommunikationsleistungen – verwendet werden könne; der Netzbetreiber bringe mit der endgültigen Deaktivierung der SIM-Karte unmissverständlich zum Ausdruck, dass er nicht mehr leistungsbereit sei. Dementsprechend erhöhte das beklagte Finanzamt die von der Klägerin für 2007 erklärte Umsatzsteuer um ... € und setzte sie so mit Bescheid vom 5.7.2013 auf insgesamt ... € fest. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Die Klägerin macht mit ihrer Klage geltend, die ungenutzten Tarif -Guthaben stellten weder ein Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG für von ihr erbrachte Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG dar, noch eine Vorauszahlung für Zwecke der Umsatzsteuer im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 UStG, noch ein nachträgliches Entgelt für bezogenen Leistungen – in diesem Zusammenhang sei hier insbesondere das Urteil des Bundesfinanzhofs < BFH > vom 19.7.2007 zu Doppel- und Überzahlungen (V R 11/05, Bundessteuerblatt < BStBl > II, 2007, 966) nicht einschlägig: Hier gehe es um Fälle, in denen der Kunde die Zahlung tätige, um das Guthaben später für Einzelleistungen von ihr oder von sog. Drittanbietern einzusetzen. Diese Leistungen seien im Zeitpunkt noch nicht genau bestimmt. Jede Leistung, die der Kunde zu erhalten beabsichtige, stelle jeweils bezogen auf den vereinbarten Preis einen jeweils eigenen Rechtsgrund für die Zahlung dar. Daher bilde jede dieser potentiell künftigen Leistungen einen separaten Grund für den Erhalt eines bestimmten Teils des Guthabens als Zahlungsmittel. Die hiesigen Fälle seien somit nicht mit den Fällen vergleichbar, in welchen der Kunde tatsächlich eine Überzahlung in Bezug auf eine einzige Leistung tätige. An diesem Rechtsgrund ändere sich auch am Ende des Vertragsverhältnisses zwischen ihr und dem Kunden nichts, wenn das Guthaben ungenutzt bleibe. Der Kunde bilde dann keinen neuen Willen, die bereits zuvor von der Klägerin bezogenen Leistungen als Rechtsgrund für das „Behaltendürfen“ des ungenutzten Guthabens anzusehen. Belasse der Kunde das ungenutzte Guthaben bei ihr – der Klägerin – und fordere es nicht zurück, so geschehe dies entweder, weil er nicht an eine Rückforderung denke, oder weil ihm der damit verbundene Aufwand zu groß sei; es geschehe jedoch nicht, weil er die bezogenen Leistungen als (nachträglichen) Rechtsgrund betrachte. Anlässlich einer bereits am 9.12.2015 stattgefundenen mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass sich bei der Anwendung der Anzahlungsbesteuerung gegenüber der bisher angewandten Verbrauchsbesteuerung (diese einschließlich der Versteuerung der „nicht verbrauchten Guthaben“) lediglich eine unwesentliche Änderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für 2007 ergäbe und auf eine Änderung deshalb verzichtet werden könne. Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung vom 18.7.2016 beantragt, unter Änderung des Bescheids vom 5.7.2013 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2013 ihre Umsatzsteuer für 2007 auf ... € festzusetzen – hilfsweise die Revision zuzulassen. Das beklagte Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen – hilfsweise die Revision zuzulassen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Umsatzsteuerfestsetzung der Klägerin für 2007 ist im Ergebnis rechtlich nicht zu beanstanden. Der erkennende Senat schließt sich nicht der vom beklagten Finanzamt etwa unter Bezugnahme auf das Schreiben des BMF vom 3.12.2001, IV B 7 – S 7100 – 292/01, vertretenen Ansicht an, dass hier – bei den streitigen Karten der Klägerin und den entsprechenden Aufladungen dieser Karten – die Umsatzbesteuerung der Klägerin erst bei jeweiligem Verbrauch des Guthabens erfolgte und erfolgt. Diesem Schreiben des BMF ist zwar beizupflichten – unter dem Gesichtspunkt, dass bei dem Erwerb einer Multifunktions- oder Chipkarte noch keine Vereinnahmung durch die Leistungsverpflichteten vorliegen muss. Der Erwerb der Karte kann nämlich nur zu einem Umtausch des Zahlungsmittels Bargeld in ein anderes Zahlungsmittel elektronisches Geld führen, so dass erst in dem Moment, in dem der jeweilige Leistungsverpflichtete seine konkrete Leistung erbringt, die Leistungen zu besteuern sind. Um solche Multifunktionskarten geht es bei den hier streitigen Karten der Klägerin nicht – ebenso wenig bei den Aufladungen dieser Karten. Diese Karten und ihre Aufladungen umfassen nicht allein einen Umtausch des Zahlungsmittels Bargeld in ein anderes Zahlungsmittel elektronisches Geld – die Kunden erreichen mit dem Erwerb solcher Karten bzw. mit ihrer Aufladung mehr – nämlich, dass die ursprünglich erworbenen SIM-Karten nicht deaktiviert werden, ihnen so ihre bisherige Telefonnummer belassen bleibt und sie über die Laufzeit des Startpakets und ggf. schon weiterer Aufladungen hinausgehend unter der bisherigen Telefonnummer erreicht werden können. Dass die ursprünglich erworbene SIM-Karte nicht deaktiviert werden, den Kunden so ihre bisherige Telefonnummer belassen bleibt und sie über die Laufzeit des Startpakets und ggf. schon weiterer Aufladungen hinausgehend unter der bisherigen Telefonnummer erreicht werden können, stellt eine Leistung der Klägerin dar, für die die Kunden eben die streitigen Karten entgeltlich erwerben bzw. mit Geld aufladen. Das ist ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbarer Vorgang. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union < EuGH > und des BFH, dass entgeltliche Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar sind und gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (Urteile des EuGH vom 18.7.2007 C-277/05, Societé thermale d` Eugenie-les-Bains, Slg. 2007, I-6415 Rdnr. 19; vom 21.3.2002 C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293,; vom 3.3.1994 C-16/93, Tolsma, Slg. 1994, 743; z.B. BFH-Urteile vom 3.3.2011 V R 24/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH < BFH/NV > 2011, 1092; vom 5.12.2007 V R 60/05, BStBl II 2009, 486, jeweils m.w.N.). Zwischen der Leistung der Klägerin und dem Erwerb der Karten bzw. der Aufladung dieser Karten besteht ein unmittelbarer Zusammenhang und dieser Zusammenhang ergibt sich aus dem jeweiligen Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger, in deren Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und ihren Kunden beruht hier in den Vereinbarungen, die dem Erwerb der streitigen Karten bzw. der Aufladung dieser Karten zugrunde liegen, einschließlich der jeweiligen Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin – und dem daraus von der Klägerin angewandten sog. aktivitätsorientierten Deaktivierungsverfahren: Letztlich nur durch Erwerb der streitigen Karten und ihrer Aufladung konnte und kann der Kunde erreichen, dass seine SIM-Karte im Laufe der Zeit nicht deaktiviert wird. Die Leistungen der Klägerin sind auch nicht „kostenlos“ oder „geschenkt“. Der Begriff „kostenlos“ ist irreführend und eine „Schenkung“ ist fernliegend: Die Leistung der Klägerin erfolgte und erfolgt allein bei Erwerb der Karte bzw. bei ihrer Aufladung – und das konnte und kann ein Kunde eben nur entgeltlich bewirken (sei es bar oder unbar). Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a) Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das sind hier die Voranmeldungszeiträume, in denen die Deaktivierung der SIM-Karten wegen des Erwerbs der streitigen Karten bzw. wegen der Aufladung dieser Karten eben nicht erfolgte. Stellte man hingegen auf die zeitliche Komponente ab – dass also eine Nicht-Deaktivierung dazu führt, dass eine SIM-Karte noch weiterhin genutzt werden kann – wäre das Entgelt vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist. Dann entstünde die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Die Regelung beruht auf Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steueranspruch im Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht, wenn Anzahlungen geleistet werden, bevor die Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen bewirkt ist. Die Besteuerung des Entgelts vor Leistungserbringung setzt allerdings voraus, dass "alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt sind, ... insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind" (EuGH-Urteil vom 21.2.2006 C-419/02, Bupa, Slg. 2006, I-1685 Rdnr. 48 zu Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ). Das ist hier der Fall. Dem steht nicht entgegen, dass die für die streitigen Karten gezahlten Entgelte bzw. Aufladungen zu Guthaben führten, die später für andere Leistungen und ggf. Lieferungen auch von sog. Drittanbietern abgerufen werden konnten. Aus dem Empfängerhorizont der Kunden zum Zeitpunkt bei Erwerb der streitigen Karten bzw. zum Zeitpunkt bei Aufladung der Karten war hingegen allein Eines bedeutend – dass die ursprüngliche SIM-Karte nicht deaktiviert wird. Genau darauf war das sog. aktivitätsorientierte Deaktivierungsverfahren nämlich ausgerichtet. Die Kunden wurden gar vorab darauf hingewiesen, dass ihre SIM-Karte deaktiviert werde, wenn man nicht reagiere – und keine der streitigen Karten erwerbe bzw. diese auflade. Dass das beklagte Finanzamt dementgegen eine nachträgliche Verbrauchsbesteuerung vorgenommen hat, ist unerheblich. Die Beteiligten haben sich in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass sich bei der Anwendung der Anzahlungsbesteuerung gegenüber der bisher angewandten Verbrauchsbesteuerung (diese einschließlich der Versteuerung der „nicht verbrauchten Guthaben“) lediglich eine unwesentliche Änderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für 2007 ergäbe und auf eine Änderung deshalb verzichtet werden könne. Entstand die Steuer hier nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 UStG oder nach Satz 4 dieser Norm, ist hier § 17 Abs. 1 UStG einschlägig. Die Voraussetzungen dieser Norm sind allerdings nicht gegeben. Hinsichtlich der „verfallenen“ Restguthaben hat sich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz der Klägerin eben nicht geändert. Vielmehr handelt es sich um Überzahlungen, die allerdings nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19.7.2007, V R 11/05, a.a.O.), der sich der erkennende Senat vollinhaltlich anschließt, Entgelt darstellen können. Es ist Entgelt, wenn bei der Überzahlung der unmittelbare Zusammenhang zwischen Entgeltzahlung und Leistung noch gegeben ist – die Überzahlung also im Zusammenhang mit einem tatsächlichen Leistungsaustausch steht. So ist es hier – angesichts der Leistungen der Klägerin, die über die Laufzeit des Startpakets und ggf. schon weiterer Aufladungen hinausgehende jederzeitige Erreichbarkeit unter Verwendung der bisherigen SIM-Karte, also ohne die Anschlussnummer ändern zu müssen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung < FGO >. Die Revision war nicht zuzulassen. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch erfordert hier die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH im Sinne der Nr. 2 vorgenannter Norm.