9 K 962/14 E

Der Einkommensteuerbescheid 2011 wird dahin geändert, dass ein Verlust in Höhe von 102.341,28 € statt eines Verlustes von 17.975 € angesetzt und die Einkommensteuer auf 0 € herabgesetzt wird. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand Die Kläger begehren die Berücksichtigung von Zahlungen auf Grund von Bürgschaftsinanspruchnahmen als Verlust im Sinne von § 17 Einkommensteuergesetz (EStG). Der Vater des Klägers erwarb am 04.11.2003 die Anteile an der A GmbH, die ein Küchenstudio betrieb. Der Kläger war zu diesem Zeitpunkt Angestellter der Gesellschaft. Der Vater wurde alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer. Die GmbH erzielte im Jahr 2003 einen Verlust von 2.026,35 €. Ihr Eigenkapital betrug 22.973,65 €. Im Jahr 2004 betrug der Verlust der GmbH 549,17 €. Das Eigenkapital betrug 22.424,48 €. Im Jahr 2005 erzielte die GmbH einen Gewinn von 14.668,35 €. Das Eigenkapital belief sich auf 37.092,83 €. Die GmbH nahm am 23.03.2006 bei der B‑Bank AG Darlehen über 51.600 €, 20.000 € und 99.000 € auf. Mit diesen finanziellen Mitteln sollten die Geschäftsräume der GmbH für den Betrieb des Küchenstudios neu hergerichtet werden. Da der Vater des Klägers zu diesem Zeitpunkt bereits 69 Jahre war, bestand die Bank darauf, dass der Kläger am 28.03.2006 unentgeltlich Bürgschaften über 170.000 € übernahm. In der schriftlichen Bürgschaftsvereinbarung heißt es unter anderem: "Der Bürge übernimmt die selbstschuldnerische Bürgschaft bis zum Betrag von 170.000 €. Die Bürgschaft ist zeitlich nicht begrenzt ... Die Bürgschaft kann frühestens ein Jahr nach ihrer Übernahme unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten schriftlich gekündigt werden ... Mit Wirksamwerden der Kündigung beschränkt sich die Bürgschaft auf den Bestand der vertraglichen Ansprüche zu diesem Zeitpunkt." Die Bank forderte außerdem, dass die Anteile an der Gesellschaft an den Kläger übertragen werden und dieser auch zum Geschäftsführer bestellt werde. Die GmbH nahm auch bei der Sparkasse C ein Darlehen über 52.000 € auf. Auch für dieses Darlehen übernahm der Kläger auf Verlangen der Sparkasse unentgeltlich die Bürgschaft am 11.04.2006. In der Bürgschaftsvereinbarung heißt es: "Die Bürgschaft kann unter Einhaltung einer Frist von 4 Wochen mit Wirkung für die Zukunft in der Weise gekündigt werden, dass sie mit Wirksamwerden der Kündigung auf die zu diesem Zeitpunkt begründeten Forderungen sowie etwa noch entstehender Forderungen aus den bereits zugesagten Krediten oder Darlehen beschränkt ist." Die GmbH erzielte im Jahre 2006 einen Gewinn von 2.618,92 €. Das Eigenkapital betrug 39.711,95 €. Im Jahr 2007 erzielte die GmbH einen Verlust von 117.652,91 €. Das Eigenkapital betrug ./. 77.941,16 €. Im Jahr 2008 betrug der Jahresüberschuss der GmbH 18.714,31 €. Das Eigenkapital betrug ./. 53.732,53 €. Im Jahr 2009 betrug der Gewinn 39.128,62 €. Das Eigenkapital belief sich auf ./. 14.603,91 €. Da der Vater des Klägers emotional stark mit dem Küchenstudio verbunden war, zögerte er die Übertragung seiner Anteile an den Sohn hinaus. Diese erfolgte am 12.02.2010. Die Anteile an der GmbH wurden im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge von dem Vater auf den Sohn übertragen. Ende 2010/Anfang 2011 wurden Verhandlungen mit einem langjährig für die GmbH tätig gewesenen selbständigen Handelsvertreter der GmbH geführt, der angeboten hatte, die GmbH-Anteile zu erwerben und auch das Geschäftsgebäude, das im Eigentum der Klägerin stand. Es kam aber zu keiner Einigung. In der Folge deutete sich an, dass dieser Handelsvertreter in unmittelbarer Nähe ein eigenes Küchenstudio eröffnen wollte, was er auch in der Folge tat. Hierdurch drohte der GmbH der Ausfall von Aufträgen in erheblichem Umfang. Der Kläger stellte deshalb am 09.02.2011 für die GmbH einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Am 10.02.2011 wurde der Insolvenzverwalter bestellt und am 19.05.2011 wurde der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens der A GmbH mangels Masse vom Amtsgericht … abgelehnt. Der Kläger wurde im Zusammenhang mit der Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens persönlich aus den von ihm übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen. Nach dem Bericht des Insolvenzverwalters betrug der Verlust der GmbH in 2010 101.500 € und im Januar 2011 1.400 €. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2011 beantragten die Kläger die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes aus der Auflösung der A GmbH nach § 17 Abs. 2 EStG in Höhe von 176.156,85 €, der sich aus dem vom Rechtsvorgänger übernommenen Stammkapital in Höhe von 27.000 €, Bürgschaftsinanspruchnahmen in Höhe von insgesamt 140.610,40 € und verschiedenen Kosten, die der Kläger für die GmbH übernommen hatte, in Höhe von 8.545,78 € zusammensetzte. Das Finanzamt (FA) wies die Kläger darauf hin, dass lediglich der Verlust der Stammeinlage in Höhe von 27.000 € sowie die von dem Kläger übernommenen Kosten für die GmbH in Höhe von 2.957 € angesetzt werden könnten. Die Aufwendungen aus der Inanspruchnahme der von dem Kläger geleisteten Bürgschaften könnten nicht berücksichtigt werden, da im Zeitpunkt der Bürgschaftshingabe keine Krisensituation bei der GmbH bestanden habe. Am 14.09.2012 erging der Einkommensteuerbescheid 2011, in dem ein Veräußerungsverlust aus § 17 EStG in Höhe von 17.975 € angesetzt wurde. Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein, den der Beklagte jedoch mit folgender Begründung zurückwies: Der Kläger habe die Bürgschaft außerhalb der Krise hingegeben im Jahre 2006. Die A GmbH habe in diesem Jahr einen Jahresüberschuss in Höhe von 2.618,92 € erzielt und der Gewinnvortrag zum 31.12.2006 habe 39.710 € betragen. Sie sei somit unstrittig nicht in einer Krise gewesen. Dem Argument des Klägers, ein Indiz für die Krisensituation der A GmbH zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung sei, dass die Darlehensgewährung nur unter der Bedingung der Hingabe einer Bürgschaft seitens des Klägers erfolgt sei, könne nicht gefolgt werden. Die Gewährung von Bankbürgschaften bei der Vergabe von Darlehen sei banküblich und kein Indiz für eine Krisensituation. In dem Jahr 2010, in dem dem Kläger die gesamten Gesellschaftsanteile an der A GmbH im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen worden seien, habe sich die Gesellschaft bereits in der Krise befunden (Jahresverlust in Höhe von 10.500 €). Somit hätten die Bürgschaften des Klägers durch das Stehenlassen bei Kriseneintritt eigenkapitalersetzenden Charakter erlangt und zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt. Zu bewerten seien die Rückgriffsforderungen mit dem gemeinen Wert zu diesem Zeitpunkt. Da laut Gutachten des Insolvenzverwalters die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt bereits überschuldet gewesen sei, sei der gemeine Wert der Rückgriffsforderungen mit 0 € anzusetzen. Auch dem Argument des Klägers, dass die Inanspruchnahmen aus Bürgschaften bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG zum Abzug zuzulassen seien, könne nicht gefolgt werden. Der Veräußerungsverlust aus einer Kapitalgesellschaft an einem Unternehmen führe nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Kapitalbeteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten werde. Erwerbsbedingte Aufwendungen seien bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen seien. Kämen mehrere Einkunftsarten in Betracht, seien die Aufwendungen derjenigen zuzuordnen, zu der der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang bestehe. Das sei die Einkunftsart, die im Vordergrund stehe und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdränge. Beim Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, der zugleich in einem nicht nur unbedeutenden Umfang als Gesellschafter beteiligt sei, bestehe im Abgrenzungsbereich zwischen Gesellschafter- und Arbeitnehmerstellung die Vermutung, dass eine Bürgschaftsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei und deshalb nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung nach § 17 EStG und nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Betracht kämen (Hinweis auf BFH vom 20.12.1988, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1990, 23; vom 14.05.1991, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1991, 758; vom 19.05.1992, BStBl II 1992, 902). Die Kläger haben hierauf Klage erhoben. Die Kläger sind der Ansicht, dass zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahmen im Jahr 2006 die GmbH sich nicht in der Krise befunden habe. Es habe keine Überschuldung, keine Zahlungsunfähigkeit und keine Kreditunwürdigkeit bestanden. Auch am 12.02.2010, dem Tag, an dem der Vater des Klägers diesem die Anteile übertragen habe, sei keines der Merkmale für das Vorliegen einer Krise erfüllt gewesen. Auf Grund der vorhandenen stillen Reserven habe keine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne bestanden. Eine Überschuldung im Sinne des § 19 Insolvenzordnung (InsO) liege nur vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft unter Einbeziehung der stillen Reserven nach Liquidationswerten nicht mehr die bestehenden Verbindlichkeiten decke. Die Finanzkraft der Gesellschaft dürfe nach überwiegender Wahrscheinlichkeit mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreichen ("negative Fortbestehensprognose"). Auch eine Kreditunwürdigkeit habe nicht vorgelegen. Ansonsten hätten die Kreditgeber die Kredite gekündigt. Die Bürgschaftsübernahme sei aber deshalb eigenkapitalersetzend, weil sie ausschließlich für den Fall der Krise bestimmt gewesen sei. Bei der selbstschuldnerischen Bürgschaft handele es sich um die Erklärung, dass für den Fall der Krise der fremde Kreditgeber auf den Sicherheitsgeber zurückgreifen könne. Dies sei gleichzustellen mit der Hingabe von privaten Mitteln des Gesellschafters selbst. Die Hingabe der Bürgschaften vor dem Erwerb der Anteile an der Gesellschaft führe nicht dazu, dass diese erst mit dem Tag des Erwerbs der Anteile eigenkapitalersetzend geworden seien. Wie vom Finanzgericht (FG) Düsseldorf zu Aktenzeichen 11 K 4602/10 F entschieden, würden auch die vor Erwerb der Anteile an einer Kapitalgesellschaft hingegebenen Mittel als nachträgliche Anschaffungskosten anerkannt, wenn diese in einem konkreten Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung stehen und diese nach dem endgültigen Entschluss zum Erwerb der Kapitalanlage entstanden sind. Dies treffe im Streitfall zu. Bereits bei Aufnahme der Darlehen sei beschlossen gewesen, dass die Anteile auf den Kläger übergehen sollten. Auf Grund der Änderung des GmbHG und der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts komme es im Übrigen nicht mehr auf die Umstände zum Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens an, sondern darauf, ob der Verlust des Rückzahlungsanspruchs bzw. die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft gesellschaftlich veranlasst war. Die Fallgruppen, die der BFH unter dem Regime des Eigenkapitalersatzrechts entwickelt habe, seien damit hinfällig. Die Kläger begehren die zusätzliche Berücksichtigung der Bürgschaftsinanspruchnahmen und den Ansatz eines Verlustes von 170.568,81 € zu 60 %. historische Anschaffungskosten 27.000,00 € B‑Bank Kontokorrentkreditrahmen 20.000,00 € B‑ Bank KfW-Mittel (Restverbindlichkeit 1) 15.347,64 € B‑Bank Darlehen KfW-Mittel (Restverbindlichkeit 2) 68.300,67 € Sparkasse C Kontokorrentkreditrahmen 36.962,76 € D AG am 29.04.2011 Zahlung f. Re der GmbH 590,12 € E GmbH am 20.05.2011 Zahlung f. Re der GmbH 252,51 € Steuerberatungskosten anteilig (lt. Rechnungen) 2.115,11 € 170.568,81 € Sie beantragen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 14.09.2012 dahingehend zu ändern, dass von einem Verlust i.S.v. § 17 EStG in Höhe von 102.341,28 € statt bisher 17.975 € ausgegangen wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Bürgschaften außerhalb der Krise hingegeben worden seien. Die Bürgschaften seien auch nicht für den Fall der Krise übernommen worden und somit nicht krisenbestimmt gewesen. Eine Bürgschaft sei krisenbestimmt, wenn der Gesellschafter bei Bürgschaftshingabe gegenüber der Gesellschaft bindend erkläre, dass er die Bürgschaft auch in der Krise stehen lassen und von seinem ihm regelmäßig zustehenden Befreiungsanspruch des § 775 BGB keinen Gebrauch machen werde (Hinweis auf FG Düsseldorf vom 30.06.2010 Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, S. 1502; Revision unter IX 34/10). Die Bürgschaften hätten zwar eigenkapitalersetzenden Charakter dadurch erlangt, dass sie zum Zeitpunkt des Kriseneintritts stehen gelassen worden seien. Laut Insolvenzgutachten vom 28.03.2011 habe die Gesellschaft im Jahre 2010 aber bereits einen Fehlbetrag von 101.500 € erzielt. In dem Insolvenzgutachten heiße es zudem, dass auf Grund des erheblichen Umsatzeinbruchs ab 2010 eine kostendeckende Geschäftsführung nicht mehr möglich gewesen sei. Ab Januar 2011 seien an die Arbeitnehmer keine Löhne mehr gezahlt worden. Die Krise habe danach spätestens Ende 2010 beziehungsweise Anfang 2011 eingesetzt. Die Bürgschaften hätten dadurch kapitalersetzenden Charakter erlangt, dass sie zum Zeitpunkt des Kriseneintritts stehengelassen worden seien. Die nachträglichen Anschaffungskosten seien mit dem Wert des Rückgriffsanspruchs gegen die Gesellschaft anzusetzen. Da die Gesellschaft im Zeitpunkt des Eintritts der Krise mittellos gewesen sei, sei der Wert im Streitfall mit 0 € anzusetzen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e: I. Die Klage ist begründet. Die Inanspruchnahme des Klägers aus den von ihm übernommenen Bürgschaften ist bei der Bemessung des Verlustes im Sinne von § 17 EStG zusätzlich zu berücksichtigen. 1. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, gehört nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Als in diesen Verlust einzubeziehende nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung kommen - bezogen auf den Streitfall - Leistungen des GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung in Betracht, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (BFH vom 20.11.2012, IX R 34/12, BStBl II 2013, 378; vom 26.01.1999 - VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 728; vom 20.08.2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310). Maßgebend ist, ob die Bürgschaftsinanspruchnahme schuldrechtlich oder gesellschaftlich veranlasst war. Dies wiederum ist an der Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters festzumachen. Hätte dieser in der nämlichen Situation ebenfalls gebürgt, ist die Bürgschaftsübernahme schuldrechtlich, andernfalls gesellschaftlich veranlasst (vgl. hierzu Moritz, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 1636, 1642). Im Streitfall war die Bürgschaftsübernahme gesellschaftlich veranlasst. Die Bank und die Sparkasse bestanden auf die Übernahme der Bürgschaft. Sie waren ohne die Bürgschaft nicht bereit, der GmbH die Darlehen zu gewähren. Die GmbH benötigte die Darlehen für die von ihr geplanten Investitionen. Für den Kläger gab es keine andere, schuldrechtliche Veranlassung für die Übernahme einer - zumal selbstschuldnerischen - Bürgschaft. Er erhielt kein Entgelt für die Bürgschaftsübernahme. Ein fremder Dritter hätte ohne Entgelt und ohne gesicherten Rückgriffsanspruch das Bürgschaftsrisiko nicht übernommen (vgl. hierzu die Nachweise in der Entscheidung des BFH vom 06.07.1999, VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817 Tz. 18). An der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ändert sich nichts dadurch, dass der Kläger im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme noch nicht Gesellschafter war. Die Bank forderte bei der Darlehenshingabe, dass die Anteile an der GmbH an den Kläger übertragen werden und dieser zum Geschäftsführer bestellt werde. Der Kläger übernahm die Darlehen insoweit als zukünftiger Gesellschafter und damit gesellschaftsrechtlich veranlasst (vgl. insoweit auch FG Düsseldorf vom 05.07.2012 11 K 4602/10 F, EFG 2012, 1839). 2. Der BFH hat in der Vergangenheit bei der Frage, ob eine Bürgschaftsübernahme gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, darauf abgestellt, ob die Finanzierungsmaßnahme in Form der Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hat (BFH vom 06.07.1999 - VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817; vom 04.03.2008 - IX R 80/06, BStBl II 2008, 577). Einen eigenkapitalersetzenden Charakter hat der BFH bejaht, wenn die Bürgschaft in der Krise übernommen wird, für den Fall der Krise bestimmt ist oder aber in der Krise bestehen gelassen wird (vgl. BFH vom 06.07.1999, VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817; vom 24.04.1997 - VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339; vom 26.01.1999 - VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 728; vom 03.05.2000 - VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 22). a) Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Mißbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2008, 2026), welches am 01.11.2008 in Kraft getreten ist, sind jedoch die Bestimmungen über eigenkapitalersetzende Darlehen in §§ 32a, 32b GmbH-Gesetz gestrichen worden. Damit ist der steuerliche Anknüpfungspunkt für die gesellschaftliche Veranlassung weggefallen (so auch Moritz, DStR 2014, 1636, 1640 f., 1644; Bode DStR 2009., 1781; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz. 174; Groh, Finanzrundschau -FR- 2008, 267; Hölzle, DStR 2007, 1188; a.A. BMF vom 21.10.2010, BStBl I 2010, 832; Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Auflage, § 17 Rz. 95; Graw, Unternehmensbesteuerung ‑UBG‑ 2014, 251). Der "Stichtag" für die Anwendung des alten Eigenkapital-Ersatzrechts ergibt sich aus Artikel 103d EGInsO: Darlehen sind nach Maßgabe des MoMiG zu behandeln, wenn das Insolvenzverfahren nach dem 31.10.2008 eröffnet wurde oder wenn Rechtshandlungen, die nach § 6 AnfG der Anfechtung unterworfen sind, nach dem 31.10.2008 vorgenommen wurden (Gosch, in Kirchhof, EStG, 13. Auflage, § 17 Rz. 98a, Graw Ubg 2014, 251, 253). Im Streitfall wurde das Insolvenzverfahren erst im Jahr 2011 eröffnet. b) Selbst wenn man die bisherige Rechtsprechung fortführen wollte und als maßgebend ansehen wollte, ob die Bürgschaftsinanspruchnahmen durch den Kläger eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt habe, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Denn die Bürgschaftsübernahmen wären als eigenkapitalersetzend anzusehen. aa) Nach der Entscheidung des BFH vom 24.01.2012 (IX R 34/10, DStR 2012, 854) ist eine Bürgschaft eigenkapitalersetzend, wenn sie in einer Situation übernommen wird, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann angesichts der Risikobehaftung der Rückzahlung der gesicherten Bankdarlehen durch die GmbH dieser Eigenkapital zugeführt hätte. Die Kreditunwürdigkeit einer GmbH - so der BFH - könne sich dabei auch daraus ergeben, dass die für die Geschäftsführung der GmbH erforderliche Kreditaufnahme ohne zusätzliche selbstschuldnerische Bürgschaft der Gesellschafter nicht möglich ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass ohne die selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers die GmbH die Darlehen nicht erhalten hätte. Dies entspricht auch dem Inhalt der von dem Kläger vorgelegten Abschlussunterlagen der GmbH. Die GmbH hat Darlehen über 222.000 € aufgenommen. Diese Darlehen hätten die Finanzierungsinstitute ohne Bürgschaft nicht gewährt. Das Eigenkapital der GmbH betrug zum 31.12.2005 nur 37.092,83 €, zum 31.12.2006 nur 39.711,95 €. Die erzielten Überschüsse in 2005 beliefen sich auf nur 14.666,35 € und in 2006 auf nur 2.618,92 €. Die Darlehen sollten zur Renovierung der Geschäftsräume der GmbH verwandt werden. Dies bedeutete, dass mit den Darlehen keine Investitionen getätigt wurden, die für die Finanzierungsinstitute einen Zugriff ermöglicht hätten. bb) Im Übrigen wären die Bürgschaften auch deshalb eigenkapitalersetzend, weil sie gerade für den Fall einer Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft übernommen wurden und damit krisenbestimmt waren. Die Bank und die Sparkasse bestanden auf der Bürgschaftsübernahme, weil sie für den Fall der "Krise" eine Sicherheit haben wollten. Dies war der einzige Sinn der Bürgschaft. Der Kläger hatte zwar ein Kündigungsrecht, eine Kündigung hätte jedoch lediglich zur Folge gehabt, dass sich die Bürgschaft auf den Bestand der Ansprüche zum Zeitpunkt der Kündigung beschränkte. Der Kläger hat zwar weder gegenüber der Bank und der Sparkasse noch gegenüber der GmbH auf seinen Freistellungsanspruch gegen die GmbH nach § 775 BGB verzichtet (vgl. hierzu FG Rheinland-Pfalz vom 25.09.2008 - 5 K 1225/06, juris; FG Düsseldorf vom 30.06.2010 - 15 K 1566/09 E, EFG 2010, 1502 zu Rz. 24; vgl. allerdings die Revisionsentscheidung: BFH vom 24.01.2012 - IX R 39/10, DStR 2012, 854). Dies ändert jedoch nichts daran, dass nach den Gesamtumständen die Bürgschaft gerade für den Fall der Krise der GmbH bestellt war, denn der Freistellungsanspruch wäre von der GmbH ohnehin nicht zu erfüllen gewesen. Die GmbH hätte weder einen anderen Bürgen stellen noch kurzfristig das Darlehen zurückzahlen können. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.