6 K 534/06 K

Der Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 9.03.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.01.2006 wird insoweit geändert, dass die Körperschaftsteuer ohne die außerbilanziellen Hinzurechnungen in Höhe von x DM festgesetzt wird. Die Steuerberechnung wird dem Beklagten übertragen. Der Beklagte trägt die Kosten des Rechtsstreites. Tatbestand: Streitig ist, ob die in der Handels- und Steuerbilanz vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die in der Liquiditätsreserve (Umlaufvermögen) gehaltenen Fondsanteile in Höhe von x DM zum 31.12.2001 ohne außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 40 a Abs. 1 KAGG in der Fassung vom 22.12.2003 bei der Körperschaftsteuerfestsetzung für 2001 zu berücksichtigen ist. Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A-Bank. Bei der A-Bank fand im Jahre 2004 eine Betriebsprüfung unter anderem für die Körperschaftsteuer 2000 bis 2002 statt. Aufgrund der Ergebnisse dieser Betriebsprüfung erließ der Beklagte für die A-Bank einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001. Gegen diesen Änderungsbescheid legte die A-Bank fristgerecht Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren bat die A-Bank um nachträgliche steuerliche Berücksichtigung der in der Handels- und Steuerbilanz vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf ihre in der Liquiditätsreserve (Umlaufvermögen) gehaltenen Fondsanteile in Höhe von x DM zum 31.12.2001, da für eine außerbilanzielle Hinzurechnung aufgrund des sich zum jeweiligen Bilanzstichtag ergebenden „negativen Aktiengewinns“ von x DM ungeachtet der Änderung des § 40 a Abs. 1 KAGG durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz kein Raum sei. Durch Einspruchsentscheidung vom 9.01.2006 wurde der Einspruch bezüglich des im Klageverfahren streitigen Punktes als unbegründet zurückgewiesen. Die Klägerin hat am 6.02.2006 Klage erhoben. Zur Begründung der Klage beruft sich die Klägerin darauf, dass eine Rechtsgrundlage für diese Hinzurechnung fehle. § 8 b Abs. 3 KStG sei auf Fondsanteile nicht unmittelbar anwendbar. Im KAGG habe es vor der Änderung durch das Korb II-Gesetz keine Vorschrift gegeben, die die Nichtberücksichtigung einer Wertminderung bei Fondsanteilen angeordnet habe, soweit sie auf Kursrückgängen des Aktienportfolios im Fonds beruht habe. Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 9.03.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.01.2006 insoweit zu ändern, dass die Körperschaftsteuer ohne die außerbilanziellen Hinzurechnungen in Höhe von x DM festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen. Zur Begründung seines Antrags beruft er sich auf die Einspruchsentscheidung. Entscheidungsgründe: Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht die Teilwertabschreibungen auf Investmentfondsanteile in Höhe von x DM bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens hinzugerechnet. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2001 sind zwar Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2001 genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Anteil i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2001 ist dabei u.a. ein Anteil an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2001 gehören. Bei der Einkommensermittlung der Klägerin ist auf Grund der Teilwertabschreibung auf Investmentfondsanteile in Höhe von x DM eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 3 KStG 2001 jedoch nicht vorzunehmen. Eine unmittelbare Anwendung des § 8b Abs. 3 (i.V.m. Abs. 2) KStG 2001 kommt im Streitfall nicht in Betracht. Denn die von der Klägerin gehaltenen Anteilsscheine an dem Wertpapier-Sondervermögen sind nach der Rechtsprechung des BFH dem sachlichen Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2001 nicht zuzurechnen. Sie sind keine Anteile an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, da das Wertpapier-Sondervermögen zivilrechtlich eine in der Vertragsform gegründete nichtrechtsfähige Vermögensmasse bildet; den Erträgen aus den Anteilsscheinen liegt damit kein Gesellschaftsverhältnis zugrunde (vgl. § 6 Abs. 1 KAGG). Das Wertpapier-Sondervermögen gilt nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KAGG als Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2001; es ist daher steuerrechtlich als Vermögensmasse anzusehen, an der die Anteilsscheininhaber beteiligt sind, wobei die Anteilsscheine an dem Wertpapier-Sondervermögen aber zivilrechtlich keine Anteile an einer Vermögensmasse vermitteln, sondern lediglich Miteigentum bzw. Mitgläubigerschaft an den Finanzinstrumenten des Sondervermögens verbriefen (BFH-Urteil vom 25.6.2014 I R 33/09, BFHE 246, 310, HFR 2014, 1011; FG Münster, Urteil vom 22.5.2014 9 K 5096/07 K, EFG 2014, 1982). Das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH auch nicht aus dem in § 40a Abs. 1 KAGG in der ursprünglich im Streitjahr geltenden Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) enthaltenen Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG 2001. § 40a Abs. 1 KAGG enthält zwar im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Einnahmen aus einem Wertpapier-Sondervermögen eine Rechtsfolgenverweisung auf § 8b Abs. 2 KStG 2001. Die Rechtsfolgenverweisung begründet nach der Rechtsprechung des BFH indessen kein Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen. Denn der in § 40a Abs. 1 KAGG enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 2 KStG 2001 schließt nicht die Rechtsfolgen des § 8b Abs. 3 KStG 2001 ein (BFH-Urteil vom 25.6.2014 I R 33/09, BFHE 246, 310, HFR 2014, 1011). Auch wenn die Besteuerung von Erträgen aus Investmentfonds, was für Ausschüttungen insbesondere in § 40 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 KAGG durch die Verweise auf § 8b Abs. 1 und 2 KStG 2001 zum Ausdruck kommt, im Grundsatz einem sog. Transparenzprinzip folgt, wird der Umfang der Geltung dieses Prinzips nach der Rechtsprechung des BFH durch die einzelnen Spezialregelungen bestimmt. Es liegt daher nur ein sog. eingeschränktes Transparenzprinzip vor, das nicht geeignet ist, als teleologisches Leitprinzip fehlende Besteuerungstatbestände zu ersetzen. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG n.F., der die Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG 2001 nunmehr ausdrücklich anweist, rechtfertigt nach der Rechtsprechung des BFH die streitgegenständliche Hinzurechnung ebenfalls nicht (BFH-Urteil vom 25.6.2014 I R 33/09, BFHE 246, 310, HFR 2014, 1011). Zwar führt § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG n.F. durch den Verweis auf § 8b Abs. 3 KStG 2001 zu einem Abzugsverbot für alle Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen stehen. Hierzu gehören auch Gewinnminderungen infolge von Teilwertabschreibungen auf Anteile an dem Wertpapier-Sondervermögen. Allerdings entfaltet § 43 Abs. 18 KAGG n.F. nach dem BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 (1 BvL 5/08, BGBl I 2014, 255, BFH/NV 2014, 563) für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 in formaler Hinsicht echte Rückwirkung, soweit die Vorschrift Festsetzungen für diese Veranlagungszeiträume umfasst, die noch nicht bestandskräftig sind. Die - gemäß § 43 Abs. 18 KAGG n.F. rückwirkende - Einfügung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG n.F. wirke konstitutiv und sei entgegen der Bewertung in der Begründung des Gesetzentwurfs (BT-Drucks 15/1518, S. 17: "redaktionelle(n) Klarstellung") nicht als lediglich klarstellend-deklaratorisch anzusehen. Der Gesetzgeber habe beabsichtigt, mit der Gesetzesänderung ein Auslegungsproblem rückwirkend zu beseitigen. Da die Rückwirkung des § 43 Abs. 18 KAGG n.F. auf den Veranlagungszeitraum 2001 nach Auffassung des BVerfG nicht gerechtfertigt war, steht § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG n.F. als Belastungsgrund nicht zur Verfügung. Die Berechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.