12 K 3221/10 G,F

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Gründe: I. Streitig ist, ob § 8 a Körperschaftsteuergesetz (in der Fassung von Artikel 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz - Korb II Gesetz - vom 22. Dezember 2003, Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2003, 2840, nachfolgend nur noch KStG) unterfallende Zinszahlungen den für die Klägerin einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinn bzw. ihren Gewerbeertrag im Sinne von § 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) erhöhen. Die Klägerin ist eine OHG mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland. Geschäftsführende Gesellschafterin der Klägerin war im Streitjahr die A mit Sitz in … USA ohne eigene Kapitalbeteiligung. Weitere Gesellschafterin mit 100% Kapitalbeteiligung war die B, eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA. Sämtliche Anteile an der B wurden von der C gehalten. C gewährte der Klägerin ein Darlehen, für das im Streitjahr Zinsen in Höhe von 10.948.381 Euro gezahlt wurden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Voraussetzungen von § 8 a KStG erfüllt waren und die Zinszahlungen gem. § 8 a Abs 1 KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen (nachfolgend nur noch vGA) der Mitunternehmerkapitalgesellschaft B an ihre Muttergesellschaft C zu qualifizieren waren. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2004 und in ihrer Gewerbesteuererklärung deklarierte die Klägerin die vGA auch als Teil ihres gesondert und einheitlich festzustellen Gewinns bzw. Gewerbeertrags. Nach erklärungsgemäßer, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abgabenordnung (AO) ergangener Veranlagung erhöhte der Beklagte in den Änderungsbescheiden vom 24.3.2009 (einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung) und vom 7.04.2009 (Gewerbesteuermessbescheid) den Gewinn aus Gewerbebetrieb/Gewerbeertrag aufgrund hier nicht streitiger Feststellungen nach einer Betriebsprüfung von 22.864.526 Euro auf 28.330.837 Euro. Im (erfolglosen) Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide machte die Klägerin geltend, die vGA sei kein Teil des einheitlich und gesondert festzustellenden Gewinns/ des Gewerbeertrags, sondern sei erst im Rahmen der Einkünfteermittlung der in Deutschland nur beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen und nicht gewerbesteuerpflichtigen Mitunternehmerkapitalgesellschaft B zu berücksichtigen. Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor: Der Gesetzgeber habe in § 8 a Abs. 5 KStG nicht geregelt, welche verfahrensrechtlichen Folgerungen aus der gesetzlich angeordneten Behandlung der Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung der Mitunternehmerkapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner zu ziehen seien. Die Vorschrift fingiere, dass das Darlehen nicht von der C (Mutter) an die Klägerin, sondern an D (Tochter) ausgegeben und von dieser zu gleichen Konditionen an die Klägerin weiter gegeben worden sei, wodurch erst die Anwendbarkeit der speziell für die Körperschaftsteuer entwickelten Regelungen zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen bei Gesellschafter - Fremdfinanzierungen eröffnet werde. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion in § 8 a Abs. 5 Satz 2 KStG würden die Zinszahlungen der Mitunternehmerkapitalgesellschaft zugerechnet. Die Umqualifizierung der Zinszahlungen finde daher erst auf der Ebene der Mitunternehmer - Kapitalgesellschaft statt und sei dementsprechend auch erst im Rahmen ihrer Gewinnermittlung zu berücksichtigen; bei der Personengesellschaft müssten die Zinsen in voller Höhe Betriebsausgabe bleiben und dürften nicht durch eine Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung als Sonderbetriebseinnahmen der Mitunternehmer – Kapitalgesellschaft neutralisiert werden. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zur Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen bei einer GmbH & Co. KG ergebe sich nichts anderes. Auch dort gelte der Grundsatz, dass über das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der Einkünfteermittlung der Kapitalgesellschaft zu entscheiden sei und die verdeckte Gewinnausschüttung nur ausnahmsweise bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft zu erfassen sei, wenn der in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifizierte Aufwand der Personengesellschaft zuzurechnen sei. Umqualifiziert würden aber nicht die Zinszahlungen der Klägerin, sondern die im - fingierten - Darlehensverhältnis zwischen der C und der D von der D an die C - fingiert - gezahlten Zinsen. Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 24.3.2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin für das Jahr 2004 zu ändern und den Gewinn um die hinzugerechneten Fremdkapitalvergütungen von 10.948.381 Euro zu vermindern und den Bescheid vom 7.4.2009 über den Gewerbesteuermessbetrag zu ändern, indem die Folgerungen aus der Änderung des gesondert und einheitlich festgestellten Gewinns gezogen werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist er auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. Juli 2004 (IV A 2 - S 2742 a- 20/04, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2004, 593). II. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Unter den in § 8 a Abs. 5 KStG genannten Voraussetzungen, die vorstehend unstreitig erfüllt sind, gelten die § 8 a Abs. 1 - 4 KStG entsprechend, d. h. unter den dort genannten und hier ebenfalls unstreitig erfüllten Voraussetzungen sind die dort angesprochenen Zinszahlungen vGA der Mitunternehmerkapitalgesellschaft an ihren qualifiziert beteiligten Anteilseigner, der zugleich Darlehensgeber ist. Die Vorschrift von § 8 a Abs. 5 KStG dient dazu, Umgehungen von § 8 a Abs. 1 - 4 KStG durch Einschaltung einer Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist, auszuschließen (z.B. Benecke/Schnitger Internationales Steuerrecht- IStR - 2004, 475 unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien). Es ist umstritten, ob die sich aus der Anwendung der vorstehenden Normen ergebende Einkommenskorrektur auf der Ebene der Mitunternehmerschaft im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns oder (erst) bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens der Mitunternehmerkapitalgesellschaft vorzunehmen ist. Die unterschiedlichen Auffassungen haben insbesondere bei der Gewerbesteuer Auswirkungen (vgl. zu der unterschiedlichen gewerbesteuerlichen Gesamtbelastung der verbundenen Unternehmen im Falle der Erfassung der vGA im Rahmen der gesonderten Feststellung einerseits bzw. erst bei der Einkommensermittlung der Mitunternehmerkapitalgesellschaft andererseits Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, Betriebsberater - BB- 2004, 2220). Nach einer - von der Klägerin bevorzugten - Auffassung ist die Zinszahlung erst im Rahmen der Einkommensermittlung der Mitunternehmerkapitalgesellschaft als vGA zu qualifizieren und dem Einkommen hinzuzurechnen (ebenso z.B. Neumann/Stimpel GmbH - Rundschau - GmbHR - 2004, 392; Dötsch/Pung, Der Betrieb - DB- 2004, 91; Mensching/Bauer, BB 2003, 2429; Endres, Finanz - Rundschau - FR - 2004, 377). Nach wohl überwiegender Meinung in der Literatur (Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, BB 2004, 2220, 2223; Wacker, Deutsches Steuerrecht - DStR – 2004, 1066, 1070; Benecke/Schnitger, IStR- 2004, 475, 480; Golücke/Franz, GmbHR 2004, 708, 713; Kolruss, Steuerberatung - Stbg - 2004, 312, 313; Dötsch/Pung in Dötsch Pung Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilsbesteuerung, Band 6, Kommentierung zu § 8 a KStG in der Fassung der 55. Ergänzungslieferung, Rz. 488; Kröner in Ernest & Young, KStG mit Nebenbestimmungen Kommentar, Band 1, Kommentierung zu § 8 a KStG in der Fassung der 49. Ergänzungslieferung, Rz. 302) und Verwaltungsauffassung (BMF- Schreiben vom 15. Juli 2004, IV A 2 - S 2742a-20/04, BStBl. I 2004, 593, Rz. 51) ist eine unter § 8 a Abs. 5 KStG fallende Vergütung bereits im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft zu erfassen. Rechtsprechung der Finanzgerichte und des Bundesfinanzhofs (BFH) zu diesem Problem ist - soweit ersichtlich - nicht veröffentlicht. Der erkennende Senat folgt der zuletzt genannten Ansicht, weil vGA einer an einer Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft hinzuzurechnen sind, wenn sich der im Wege der vGA korrigierte Aufwand zuvor auf den Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft bei der Personengesellschaft ausgewirkt hat. Bei der vGA nach § 8 a Abs. 1 KStG handelt es sich um einen Unterfall einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (Kolruss, Stbg 2004, 312, 314; Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, BB 2004, 2220, 2223; Kröner in Ernest & Young, KStG mit Nebenbestimmungen Kommentar, Band 1, Kommentierung zu § 8 a KStG in der Fassung der 49. Ergänzungslieferung, Rz. 173.1; BMF - Schreiben vom 15. Juli 2004, IV A 2 – S 2742a-20/04, BStBl. I 2004, 593, Rz. 2), wie der Gesetzgeber durch die Neufassung des Tatbestandes durch das sog. Korb II Gesetz zum Ausdruck gebracht hat, indem die Vergütungen nicht mehr als vGA “gelten“, sondern vGA “sind“ (Dötsch/Pung in Dötsch Pung Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilsbesteuerung, Band 6, Kommentierung zu § 8 a KStG in der Fassung der 55. Ergänzungslieferung, Rz. 264; vgl. auch Bundestagsdrucksache 15/1518, 15). Eine Besonderheit gilt lediglich insoweit, als die für eine vGA nach allgemeinen Grundsätzen festzustellende Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis unter den Voraussetzungen von § 8 a Abs. 1 Nr. 1 KStG unwiderleglich und unter den Voraussetzungen von § 8 a Ab. 1 Nr. 2 KStG widerleglich vermutet wird (BMF - Schreiben vom 15. Juli 2004, IV A 2 - S 2742a-20/04, BStBl. I 2004, 593, Rz. 2); die Vorschrift tritt als dritter Maßstab für die gesellschaftliche Veranlassung neben den der vorherigen klaren und eindeutigen Vereinbarung bei beherrschenden Gesellschaftern und den des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (Frotscher, DStR 2004, 754, 756). Die übrigen Tatbestandsmerkmale einer vGA (Vermögensminderung oder unterlassene Vermögensmehrung, Minderung des Einkommens und fehlender Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung) müssen hingegen wie bei jeder vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt sein. Mit der ebenfalls durch das Korb II Gesetz erfolgten Änderung von § 8a Abs. 5 KStG sollte Gestaltungen entgegengetreten werden, bei denen zur Umgehung der in § 8a Abs. 1 KStG angeordneten Konsequenzen die Vermögensminderung infolge Darlehensgewährung an eine nachgeschaltete Personengesellschaft nicht unmittelbar auf der Ebene der Kapitalgesellschaft, sondern mittelbar durch Verringerung ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft infolge von deren Zinszahlungen hervorgerufen wurde (z.B. Benecke/Schnitger IStR 2004, 475 unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien). Das Gesetz geht auch in diesem Fall von einer vGA der Kapitalgesellschaft aus, allerdings entsprechend dem Normzweck von § 8 a Abs. 5 KStG und anders als bei der unmittelbaren Anwendung von § 8 Abs. 1 KStG, bei der unter den weiteren in den Absätzen 1 - 4 genannten Voraussetzungen die gesamten von der Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner gezahlten Zinsen vGA sind, nur insoweit, wie die von der Personengesellschaft geleistete Fremdkapitalvergütung den Gewinnanteil der Mitunternehmerkapitalgesellschaft an der Personengesellschaft geschmälert hat (Benecke/Schnitger IStR 2004, 475, 478; Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenbach, BB 2004, 2220, 2224; Golücke/Franz GmbHR 2004, 708, 713; BMF - Schreiben vom 15. Juli 2004, IV A 2 - S 2742a-20/04, BStBl. I 2004, 593, Rz. 51). Nach der zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ergangenen Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH- Urteil vom 29. Oktober 1991, VIII R 2/86, BStBl. II 1992, 832; vom 24. März 1998 I R 79/97, BStBl. II 1998, 578; beide mit weiteren Nachweisen) ist über die Hinzurechnung der vGA einer an einer Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft zwar grundsätzlich erst im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung zu befinden, eine Entscheidung aber bereits im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft zu treffen, wenn die Frage nach der vGA untrennbar mit der Höhe des Gewinnanteils der Kapitalgesellschaft bei der Personengesellschaft verbunden ist. Davon ist in den Fällen des § 8 a Abs. 5 KStG regelmäßig auszugehen, weil der Zinsaufwand der Personengesellschaft (auch) den Gewinnanteil der Mitunternehmerkapitalgesellschaft geschmälert hat (im Ergebnis ebenso: Kolruss, Stbg 2004, 312, 313; Dötsch/Pung in Dötsch Pung Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilsbesteuerung, Band 6, Kommentierung zu § 8 a KStG in der Fassung der 55. Ergänzungslieferung, Rz. 264; 488; Kröner in Ernest & Young, KStG mit Nebenbestimmungen Kommentar, Band 1, Kommentierung zu § 8 a KStG in der Fassung der 49. Ergänzungslieferung, Rz. 302; Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, BB 2004, 2220, 2223). § 8 a Abs. 5 Satz 2 KStG führt zu keiner anderen Beurteilung der rechtlichen Konsequenzen einer Gesellschafter - Fremdfinanzierung über eine nachgeschaltete Personengesellschaft. Nach der vorgenannten Vorschrift “gilt“ das Fremdkapital zwar in den Fällen des - hier unstreitig erfüllten - Satz 1 von § 8 a Abs. 5 KStG als der Kapitalgesellschaft überlassen. Geregelt wird dadurch allerdings nur, dass bei der gem. § 8 a Abs. 2 Satz 3 erforderlichen Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft (BMF - Schreiben vom 15. Juli 2004, IV A 2 - S 2742a-20/04, BStBl. I 2004, 593, Beispiel Rz. 33) und bei der Ermittlung des bei der Kapitalgesellschaft zulässigen Fremdkapitals das überlassene Kapital vollumfänglich der Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist (BMF - Schreiben vom 15. Juli 2004, IV A 2 - S 2742a-20/04, BStBl. I 2004, 593, Beispiel Rz. 33 und Beispiel Rz. 51). Eine solche ausdrückliche Anordnung war erforderlich, da sich der Umfang der Einbeziehung des “8 a Darlehens“ nicht aus der entsprechenden Anwendung der Absätze 1 bis 4 von § 8 a KStG erschließt (Benecke/Schnitger, IStR 2004, 475, 476). § 8 a Abs. 5 Satz 2 KStG fingiert hingegen nicht eine Ausreichung des Darlehens vom Anteilseigner der Kapitalgesellschaft an die Mitunternehmerkapitalgesellschaft und eine Weitereichung des Darlehens von der Mitunternehmerkapitalgesellschaft an die Personengesellschaft mit Zinszahlung der Personengesellschaft an die Mitunternehmerkapitalgesellschaft und Zinszahlung der Mitunternehmerkapitalgesellschaft in gleicher Höhe an den Anteilseigner (Doppelfiktion). Die Fiktion bezieht sich schon dem Wortlaut nach nur auf die Darlehensüberlassung, nicht auch auf die Zinszahlungen (vgl. auch Benecke/Schnitger, DStR 2004, 475, 476). Die Annahme einer Doppelfiktion führte außerdem zu mit dem System der vGA, (nur) die Vermögensminderung oder unterlassene Vermögensmehrung zu korrigieren, unvereinbarenden Konsequenzen. Ergebnis einer solchen steuerlichen Behandlung des tatsächlichen Sachverhaltes wäre nämlich, dass bei der Gewinnermittlung auf der Ebene der Personengesellschaft § 8 a Abs. 1 bis 4 KStG nicht anzuwenden ist, dafür aber die gesamten für das Fremdkapital gezahlten Zinsen – unter den hier als erfüllt angesehen Voraussetzungen von § 8 a Abs. 1 bis 4 KStG - bei der Einkünfteermittlung der Mitunternehmerkapitalgesellschaft in vGA umzuqualifizieren wären, obwohl tatsächlich eine (durch Hinzurechnung einer vGA zu kompensierende) Vermögensminderung bei der Mitunternehmerkapitalgesellschaft nur insoweit eingetreten ist, wie sich der Zinsaufwand in ihrem Anteil am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ausgewirkt hat. Die Höhe der als vGA hinzurechnenden Beträge kann zwar bei Anwendung der Doppelfiktion genauso hoch sein wie die Minderung des Gewinnanteils an der Personengesellschaft, etwa wenn wie im Streitfall die Mitunternehmerkapitalgesellschaft allein kapitalmäßig an der Personengesellschaft beteiligt ist. Es kommt indes zu erheblichen Differenzen, sobald sich der Zinsaufwand in der Personengesellschaft auf den Gewinnanteil mehrerer Gesellschafter auswirkt. Die Doppelfiktion würde in diesem Fall weit über den mit dem Gesetz angestrebten Zweck hinausschießen und ist auch aus diesem Grund abzulehnen. Sonstige Gründe, aus denen die angefochtenen Bescheide rechtswidrig sein könnten, hat die Klägerin nicht geltend gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da die Rechtsfrage, ob die vGA im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft gewinnerhöhend zu erfassen ist, noch für weitere Verfahren von Bedeutung ist, wird die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, obwohl § 8 a KStG durch Artikel 2 des Unternehmenssteuerreformgesetzes vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) neu gefasst worden ist.