4 K 2960/12 U

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. T a t b e s t a n d: Die Klägerin vertreibt die Präparate ... A und ... B, die sie als diätetische Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke bezeichnet. Bei dem Erzeugnis ... A handelt es sich um Tabletten, die in einer bedruckten Faltschachtel für den Einzelverkauf angeboten werden und zur diätetischen Behandlung von altersbedingten Erkrankungen der Augen wie Makuladegeneration und Altersstar dienen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Beschreibung des Erzeugnisses auf Bl. 46 f. GA Bezug genommen. Bei dem Erzeugnis ... B handelt es sich um Tabletten, die in einer bedruckten Faltschachtel oder einer Kunststoffdose für den Einzelverkauf angeboten werden. Auf der Packung, der Dose und in dem Beipackzettel sind Angaben zur Zusammensetzung des Erzeugnisses enthalten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Beschreibung des Erzeugnisses auf Bl. 48 GA Bezug genommen. Die Klägerin wendete für Lieferungen der Erzeugnisse ... A und ... B den ermäßigten Umsatzsteuersatz an. Sie gab für die Monate Oktober 2010 bis März 2011 entsprechenden Voranmeldungen beim beklagten Finanzamt ab. Im Anschluss an eine Außenprüfung (Prüfungsbericht vom 20. Juni 2011) vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, dass die Erzeugnisse ... A und ... B nicht als Lebensmittelzubereitungen in das Kapitel 21 der Kombinierten Nomenklatur (KN) eingereiht werden könnten und deshalb für die Lieferungen dieser Waren der Regelsteuersatz anzuwenden sei. Das beklagte Finanzamt änderte mit sechs Bescheiden vom 7. Juli 2011 die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen und forderte für den Monat Oktober 2010 29,75 €, für den Monat November 2010 250,77 €, für den Monat Dezember 2010 248,01 €, für den Monat Januar 2011 203,92 €, für den Monat Februar 2011 176,68 € sowie für den Monat März 2011 269,30 € nach. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie vortrug: Bei den von ihr vertriebenen Erzeugnissen ... A und ... B handele es sich nicht um Arzneimittel, sondern um diätetische Lebensmittel, die dem Kapital 21 KN zuzuweisen seien. Die Produkte dienten der Ernährung von Patienten mit einem medizinisch bedingten Nährstoffbedarf. Das beklagte Finanzamt setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 mit Bescheid vom 11. Januar 2012 fest. Dabei unterwarf es die Lieferungen der Erzeugnisse ... A und ... B dem Regelsteuersatz. Den Einspruch der Klägerin wies es mit Entscheidung vom 4. Juli 2012 zurück. Zur Begründung führte es aus: Nach der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kap. 30 KN seien die fraglichen Erzeugnisse der Pos. 3004 KN zuzuweisen. Sie dienten der Verhütung oder Behandlung spezifischer Erkrankungen. Die Konzentration der enthaltenen Wirkstoffe sowie die zu verabreichende Menge und Art der Anwendung seien auf den Verpackungen und in den Packungsbeilagen angegeben. Die Menge der Vitamine und Mineralstoffe pro angegebener Tagesdosis überschreite zudem deutlich die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis. Die Bezeichnung der Erzeugnisse als diätetische Lebensmittel sei für ihre Tarifierung unerheblich. Die Klägerin hat am 9. August 2012 Klage erhoben. Die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 ist unter dem 19. Dezember 2012 festgesetzt worden. Dabei wurden die Lieferungen der Erzeugnisse ... A und ... B dem Regelsteuersatz unterworfen. Die Klägerin trägt mit ihrer Klage vor: Die Erzeugnisse ... A und ... B seien keine Arzneimittel, sondern diätetische Lebensmittel. Sie wiesen keine genau umschriebene therapeutischen oder prophylaktischen Eigenschaften auf. Sie dienten nur der Behebung von oder Vorbeugung gegen Mangelzustände. Nach den Regelungen der Richtlinie 89/398/EWG des Rates vom 3. Mai 1989 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über Lebensmittel, die für eine besondere Ernährung bestimmt sind (ABl EG Nr. L 186/27) und der Richtlinie 1999/21/EG der Kommission vom 25. März 1999 über diätetische Lebensmittel für besondere medizinische Zwecke (ABl EG Nr. L 91/29) seien diätetische Lebensmittel keine Arzneimittel. Dies entspreche den Bestimmungen der Verordnung über diätetische Lebensmittel (Diätverordnung) in der Fassung der Bekanntmachung vom 28. April 2005 (BGBl I, 1161), zuletzt geändert durch Art. 1 der Verordnung vom 1. Oktober 2010 (BGBl I, 1306). Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 11. Januar 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2012 sowie den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011 vom 19. Dezember 2012 aufzuheben, soweit für die Lieferungen der Erzeugnisse ... A und ... B ein höherer Steuersatz als 7 % angewendet worden ist. Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung wiederholt es im Wesentlichen seine Ausführungen aus seiner Einspruchsentscheidung. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e: Die Klage ist unbegründet. Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 11. Januar 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2012 und der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011 vom 19. Dezember 2012 sind - im angefochtenen Umfang - rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Umsatzsteuerjahresbescheid vom 11. Januar 2011 ist hinsichtlich der Voranmeldungen für die Monate Oktober bis Dezember 2010 anstelle der drei Bescheide vom 7. Juli 2011 gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung Gegenstand des Einspruchsverfahrens und damit des Klageverfahrens geworden. Entsprechendes gilt gemäß § 68 Satz 1 FGO für den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011 vom 19. Dezember 2012, der an die Stelle der Voranmeldungen für die Monate Januar bis März 2011 getreten ist (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671). Die Lieferungen der Erzeugnisse ... A und ... B sind zu Recht dem Regelsteuersatz unterworfen worden. Der ermäßigte Steuersatz gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. der Anlage 2 Nr. 33 unter anderem für Lieferungen von Lebensmittelzubereitungen im Sinne des Kap. 21 des Gemeinsamen Zolltarifs. Bei den Erzeugnissen ... A und ... B handelt es sich nicht um Lebensmittelzubereitungen, sondern um Arzneiwaren der Pos. 3004 KN, so dass die Ausweisungsvorschrift der Anmerkung 1 Buchst. a zu Kap. 30 nicht zum tragen kommt. Für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 kommt es allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an (vgl. BFH, Urteil vom 3. Februar 2004 VII R 33/03, BFH/NV 2004, 849). Auf die lebensmittelrechtlichen Bestimmungen der Richtlinie 89/398/EWG, die durch Art. 16 der Richtlinie 2009/39/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 6. Mai 2009 über Lebensmittel, die für eine besondere Ernährung bestimmt sind (ABl EU Nr. L 124/21) aufgehoben worden ist, der Richtlinie 1999/21/EG sowie der Diätverordnung kann daher für die Tarifierung der von der Klägerin gelieferten Erzeugnisse nicht zurückgegriffen werden. Entsprechendes gilt für die von der Klägerin in diesem Zusammenhang genannten Gerichtsentscheidungen (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Urteil vom 29. April 2004 Rs. C-150/00, 2004, I-3887; Bundesgerichtshof, Urteil vom 25. April 2001 2 StR 374/00, BGHSt 46, 380) zur arznei- und lebensmittelrechtlichen Abgrenzung von Lebensmittelzubereitungen und Arzneimitteln. Das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 12. Juli 2012 Rs. C-291/11, Randnr. 30). Nach den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur 1 und 6 sind maßgebend für die Einreihung von Waren der Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie die Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln der Nomenklatur, die rechtsverbindlich sind (vgl. EuGH, Urteil vom 12. Juli 2012 Rs. C-291/11, Randnr. 31). Außerdem sind die Erläuterungen der Kommission zur KN und die Erläuterungen der Weltzollorganisation zum Harmonisierten System ein wichtiges, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Ermittlung der Tragweite der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 12. Juli 2012 Rs. C-291/11, Randnr. 32). Von der Pos. 3004 KN, die im Streitfall für das Jahr 2010 in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 948/2009 der Kommission vom 30. September 2009 (ABl EU Nr. L 287/1) und für das Jahr 2011 in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 861/2010 der Kommission vom 5. Oktober 2010 (ABl EU Nr. L 284/1) anzuwenden ist, werden Arzneiwaren, die aus gemischten oder ungemischten Erzeugnissen zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken bestehen, dosiert oder in Aufmachungen für den Einzelverkauf erfasst. „Arzneiwaren“ im Sinne dieser Position sind Erzeugnisse, die genau umschriebene therapeutische oder prophylaktische Eigenschaften aufweisen und deren Wirkungen auf ganz bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus konzentriert sind (vgl. EuGH, Urteil vom 9. Januar 2007 Rs. C-40/06, Slg. 2007, I-55 Randnr. 22). Ferner ist nach dem Wortlaut der Pos. 3004 KN die Darbietung solcher Erzeugnisse in dosierter Form oder ihre Aufmachung für den Einzelverkauf eine Voraussetzung für eine Einreihung in diese Position (vgl. EuGH- Urteil in Slg. 2007, I-55 Randnr. 23). Letzeres ist bei den beiden Erzeugnissen der Fall, weil die Präparate ... A und ... B in Form von Kapseln in Aufmachung für den Einzelverkauf verkauft werden, wobei vier Kapseln bei der Ware ... A und eine Kapsel bei der Ware ... B einer Tagesdosis entsprechen. Anders als die Klägerin meint, weisen die von ihr gelieferten Erzeugnisse ... A und ... B auch genau umschriebene therapeutische oder prophylaktische Eigenschaften auf. Nach der Zusätzlichen Anmerkung 1 Unterabs. 1 Satz 1 zu Kap. 30 KN, die mit höherrangigem Recht vereinbar und deshalb verbindlich ist (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2005 VII B 62/05, BFN/NV 2006, 985), gehören zu dieser Position auch pflanzliche Arzneizubereitungen und Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren. Derartige Zubereitungen sind in die Pos. 3004 KN einzureihen, wenn auf dem Etikett, der Verpackung oder dem Beipackzettel Angaben über die spezifischen Krankheiten, Leiden oder Symptome, bei denen die Erzeugnisse verwendet werden sollen, gemacht werden (Zusätzliche Anmerkung 1 Unterabs. 1 Satz 2 Buchst. a zu Kap. 30 KN). Auf der Verpackung und dem Beipackzettel für das Erzeugnis ... A werden die therapeutischen Eigenschaften des Präparats genau umschrieben. Denn dort wird ausgeführt, dass die Ware zur „Behandlung von altersbedingten Erkrankungen der Augen wie Makuladegeneration und Altersstar“ diene. Auf der Verpackung und dem Beipackzettel für das Erzeugnis ... B werden die therapeutischen Eigenschaften des Präparats wie folgt genau umschrieben: „.......“. Zolltariflich kommt es nicht darauf an, aus welchen arznei- oder lebensmittelrechtlichen Gründen die Klägerin die Indikationen für die Präparate ... A und ... B auf den Packungen und Beipackzetteln angegeben hat. Der Klägerin ist zwar einzuräumen, dass Präparate, die im Wesentlichen nur der Behebung von Mangelzuständen oder der Vorbeugung gegen solche dienen, keine Eignung für therapeutische oder prophylaktische Zwecke aufweisen (vgl. BFH, Urteil vom 4. November 2003 VII R 58/02, BFHE 204, 375). Eine Arzneiware im Sinne der Pos. 3004 KN liegt aber dann vor, wenn das Präparat nach dem ihm zugedachten Wirkungsgrad über eine Substitution bei einem Mangelzustand hinausgeht und der Therapie oder Prophylaxe gegen Krankheiten dient (BFH-Urteil in BFHE 204, 375). Ein solches Erzeugnis stellt eine Arzneiware dar, wenn die zur Verhütung oder Behandlung einer bestimmten Krankheit eingesetzten Wirkstoffe in der Ware in einer Weise vorhanden sind, die über das für die Ernährung notwendige oder üblicherweise empfohlene Maß deutlich hinausgehen und die der Mensch in dieser Dosierung selbst nicht erzeugen kann (vgl. EuGH, Urteil vom 10. Dezember 1998 Rs. C-328/97, Slg. 1998, I-8357 Randnr. 28 f.; BFH-Urteil in BFHE 204, 375). Dem entspricht die Zusätzliche Anmerkung 1 Unterabs. 3 zu Kap. 30 KN. Die Menge an Vitaminen und Mineralstoffen in den Präparaten ... A und ... B pro auf dem Etikett angegebener empfohlener Tagesdosis ist jeweils deutlich höher als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis. (. . .) Die Verpackungen und Beipackzettel für die Präparate ... A und ... B enthalten überdies Angaben zur Konzentration der enthaltenen Wirkstoffe, der zu verabreichenden Mengen sowie der Art der Anwendung, wie dies die Zusätzliche Anmerkung 1 Unterabs. 1 Satz 2 Buchst. b bis d zu Kap. 30 KN für eine Einreihung in diese Position erfordert. Entgegen der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung ergibt sich aus dem 4. Erwägungsgrund zur Verordnung (EWG) Nr. 1777/2001 der Kommission vom 7. September 2001 (ABl. EG Nr. L 240/4), mit der die Zusätzliche Anmerkung 1 zu Kap. 30 KN eingefügt worden ist, kein abweichendes Tarifierungsergebnis. In diesem Erwägungsgrund werden lediglich die Eigenschaften von Zubereitungen für besondere Ernährungszwecke und für besondere diätetische Zwecke sowie von Nahrungsergänzungsmitteln dargestellt. Unbeschadet dessen sind die Erwägungsgründe eines Rechtsakts der Union rechtlich nicht verbindlich. Die Erwägungsgründe eines Rechtsaktes können weder herangezogen werden, um von den Bestimmungen des betreffenden Rechtsakts abzuweichen, noch, um diese Bestimmungen in einem Sinn auszulegen, der ihrem Wortlaut widerspricht (vgl. EuGH, Urteil vom 2. April 2009 Rs. C-134/08, Slg. 2009, I-2875 Randnr. 16). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, weil er von dem von der Klägerin übersandten Urteil des Finanzgerichts Niedersachen vom 10. Mai 2012 - 16 K 281/11 - (Bl. 27 GA) abweicht. Dort war Gegenstand der Entscheidung ein mit dem Präparat ... B vergleichbares Erzeugnis.