7 K 1723/12 E

Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Tatbestand Streitig ist, ob Beitragszahlungen für eine Berufsunfähigkeitsversicherung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abziehbar sind und ob der Beklagte gem. § 177 AO eine Verrechnung von zu Unrecht berücksichtigter Werbungkosten nach Änderung eines Einkommensteuerbescheides als Folge der Änderung eines Feststellungsbescheides vornehmen durfte. Die Kläger sind zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger war im Streitjahr 2000 bei einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft nicht selbständig beschäftigt. Er machte bei seinen Einkünften aus dieser Tätigkeit u.a. die Beitragszahlungen für eine Berufsunfähigkeitsversicherung in Höhe von 13.986 DM geltend. Weiterhin war der Kläger an einer Filmproduktionsgesellschaft beteiligt und erzielte hieraus gewerbliche Beteiligungseinkünfte, die gesondert festgestellt wurden. Der Beklagte berücksichtigte zunächst die erklärten Beitragszahlungen in voller Höhe und setzte die Verluste aus der Filmproduktionsgesellschaft auf Grund einer Mitteilung des zuständigen Finanzamtes mit 299.716 DM an. Auf Grund einer Mitteilung vom 2.7.2010 wurden die Verluste in einem geänderten Bescheid 11.11.2010 auf 71.161 DM herabgesetzt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung dieser Einkünfte war nicht bestandskräftig. Die Kläger erhoben gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid Einspruch u.a. mit der Begründung, dass der Bescheid bezüglich der festgestellten Verluste geändert worden sei. Unter dem 20.7.2011 teilte das Finanzamt A eine Änderung der Verluste auf nunmehr 299.811,05 DM mit. Daraufhin wurde der Einkommensteuerbescheid für 2010 mit Bescheid vom 25.8.2011 nochmals geändert. Die Verluste wurden wie festgestellt berücksichtigt. Gleichzeitig wurden die übrigen Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit auf 1.645 DM herabgesetzt. Der Beklagte führte aus, im Rahmen einer Verrechnung nach § 177 AO würden u.a. die Beiträge zu der Berufsunfähigkeitsversicherung nicht mehr als Werbungskosten berücksichtigt und erklärte den Einspruch als erledigt. Die Kläger erhoben am 9.9.2011 Einspruch und trugen im Wesentlichen vor, die Beitragszahlungen seien Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Die Versicherung sei erstmals bei Eintritt als Partner der Gesellschaft abgeschlossen worden. Die Versicherung sollte das Risiko eines Einnahmeausfalls durch Berufsunfähigkeit abdecken. Der Arbeitgeber habe ein eigenbetriebliches Interesse an dem Abschluss der Versicherung damit begründet, dass die Partnerschaft für den Fall einer Berufsunfähigkeit von etwaigen Belastungen befreit würde. Der Abschluss der Versicherung sei Voraussetzung für die Aufnahme als Partner gewesen. Mit der Aufnahme als Partner sei eine erhebliche Steigerung der Einnahmen verbunden gewesen. Der Abschluss der Versicherung diene daher der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Selbst wenn es sich bei den Beitragszahlungen auch um Sonderausgaben im Sinne von § 10 EStG handeln würde, sei diese Vorschrift gegenüber dem Werbungskostenabzug subsidiär. Eine Erfassung der Beiträge als Vorsorgeaufwand käme nur in Betracht, wenn sich die Versicherung unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG einordnen ließe. Dies sei indes nicht der Fall, da es sich um eine reine Risikolebensversicherung handle, durch die keine kapitalgedeckte Altersversorgung aufgebaut würde. Eine Änderung nach § 177 AO könne im Rechtsbehelfsverfahren nicht erfolgen. Der Feststellungsbescheid hinsichtlich der Beteiligungseinkünfte sei nicht rechtskräftig geworden. Mit dem geänderten Bescheid vom 25.8.2011 sei nur die zunächst zu Unrecht erfolgte Verminderung der Verluste korrigiert worden. Mit Einspruchsentscheidung vom 30.3.2012 änderte der Beklagte den Bescheid aus hier nicht weiter streitigen Gründen teilweise, wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück und führte im Wesentlichen aus, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. Beschluss vom 15.6.2005 VI B 64/04) sei die Abgrenzung zwischen Sonderausgaben und Werbungskosten nach der Art des versicherten Risikos vorzunehmen. Die Absicherung eines privaten Risikos, wie das einer Berufsunfähigkeit führe ausschließlich zu nur beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben. Hieran ändere auch nichts der Umstand, dass die Versicherung aus Anlass der Aufnahme als Partner eingegangen worden sei. Einer solchen Betrachtung stehe § 12 EStG entgegen. Durch den Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis könnten keine privaten Kosten in den beruflichen Bereich verlagert werden. Die Änderung sei auch gem. § 177 AO zu Recht erfolgt. Nachdem der Feststellungsbescheid über die Beteiligungseinkünfte zu Gunsten der Kläger geändert worden sei, habe der Beklagte auch die Einkommensteuerbescheide gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu Gunsten der Kläger ändern müssen. Im Rahmen dieser Folgeänderung habe auch der materiellen Fehler bei den Werbungskosten gem. § 177 Abs. 2 AO zu Ungunsten der Kläger korrigiert werden müssen. Aus dem Umstand, dass die Änderung zu Gunsten der Kläger auf Grund des geänderten Feststellungsbescheides nur deshalb erforderlich geworden sei, weil zunächst auf Grund eines fehlerhaften Feststellungsbescheides eine Änderung zu ihren Lasten erfolgt war, ergäbe sich keine Einschränkung der Saldierungsmöglichkeit nach § 177 AO. Etwas anderes ergäbe sich auch nicht aus der Tatsache, dass der Feststellungsbescheid und der Einkommensteuerbescheid nicht bestandskräftig, sondern mit Einsprüchen angefochten waren. Die Kläger haben am 2.5.2012 Klage erhoben zu deren Begründung sie zunächst ihr bisheriges Vorbringen wiederholen und vertiefen. Ergänzend tragen sie vor, es bestehe keine Änderungsmöglichkeit. Dies ergäbe sich daraus, dass der Steuerpflichtige gem. § 351 AO eine Änderung auf Grund eines fehlerhaften Grundlagenbescheides nur durch die Anfechtung dieses Bescheides und nicht durch die Anfechtung des Folgebescheides erreichen könne. Dann dürfe aber auch die Änderung des Folgebescheides keine Korrekturmöglichkeit nach § 177 AO eröffnen. Könnte der Steuerpflichtige unmittelbar gegen den Folgebescheid vorgehen, sei unstrittig, dass eine Änderung nach § 177 ausgeschlossen sei. Dies ergäbe sich auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, insbesondere aus dem Urteil vom 24.5.2006 I R 9/05. In dieser Entscheidung bringe der Bundesfinanzhof zum Ausdruck, dass es nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen gereichen dürfe, wenn ein direkter Einspruch gegen den Steuerbescheid verfahrensrechtlich ausgeschlossen sei. Andernfalls könne die Finanzverwaltung fehlerhafte Grundlagenbescheid erlassen und durch eine nachfolgende Korrektur materielle Fehler nach § 177 AO berichtigen. Zudem handle es sich bei den Beiträgen zu der Berufsunfähigkeitsversicherung um Werbungskosten. Die Kläger wiederholen ihre Auffassung, dass es für den Werbungskostenabzug auf den Zusammenhang zwischen dem Eintritt in die Partnerschaft und die damit verbundene Sicherung zukünftiger Einnahmen sowie die Subsidiarität von Sonderausgaben gegenüber Werbungskosten ankäme. Das versicherte Risiko sei die Fähigkeit zur Ausübung eines bestimmten Berufs und läge daher im Bereich der beruflichen Tätigkeit. Insoweit unterscheide sich die Berufs- von einer Erwerbsunfähigkeitsversicherung. Das versicherte Risiko sei geprägt durch die speziellen Risiken, die mit der Ausübung des Berufs verbunden seien. Jedenfalls hätte der Beklagte nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine Aufteilung danach vornehmen müssen, welcher Anteil der Beiträge auf das berufliche und welcher Anteil auf ein privates Risiko entfielen. Zudem habe der Beklagte die Abzugsfähigkeit bereits früher geklärt und die Kosten als Werbungskosten anerkannt. Ihn träfe daher die Beweislast dafür, dass ein beruflicher Zusammenhang fehle. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.3.2012 zu ändern und weitere Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe der Beiträge zur Berufsunfähigkeitsversicherung zu berücksichtigen, hilfsweise die Aufwendungen im Schätzungswege aufzuteilen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, und trägt ergänzend zu seinem bisherigen außergerichtlichen Vorbringen vor, die Berufsunfähigkeitsversicherung sei einer Krankenhaustagegeldversicherung gleichzustellen, da in beiden Fällen die abzudeckenden Risikoursachen zu einem nicht unwesentlichen Teil auch im privaten Lebensbereich angesiedelt seien. Für die Krankenhaustagegeldversicherung sei in der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass diese nur zu Sonderausgaben führe. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten. Entscheidungsgründe Die Klage ist nicht begründet. Die Kläger sind nicht gem. § 100 Abs.1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten verletzt, weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.3.2012 rechtmäßig ist. Der Beklagte hat zu Recht die zugunsten der Kläger berücksichtigten Verluste nach § 177 Abs. 2 AO mit den zu Unrecht als Werbungskosten berücksichtigten Beiträge zur Berufsunfähigkeitsversicherung saldiert. Die Beiträge zur Berufsunfähigkeits-Versicherung sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, sind Versicherungsprämien nur dann Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, wenn sie beruflich veranlasst sind (§ 9 Abs. 1, § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Soweit sie privat veranlasst sind, können sie zum Sonderausgabenabzug führen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Abgrenzung erfolgt danach, ob durch den Versicherungsabschluss berufliche oder private Risiken abgedeckt werden (BFH Urteil vom 7.10.1982 IV R 32/80, BFHE 137, 19, BStBl II 1983, 101). Beiträge zu Personenversicherungen sind in der Regel Sonderausgaben und nicht Werbungskosten, da die abzudeckende Risikoursache meistens zu einem nicht unwesentlichen Teil auch im privaten Lebensbereich angesiedelt ist. Demgemäß hat die Rechtsprechung die Prämien für eine Krankentagegeld-Versicherung seit jeher nicht als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben anerkannt (z.B. BFH Urteil vom 22.5.1969 IV R 144/68, BFHE 95, 447, BStBl II 1969, 489); dies gilt selbst dann, wenn die Versicherung zur Aufrechterhaltung des Betriebes im Falle der Erkrankung des Betriebsinhabers abgeschlossen worden ist (BFH Urteil vom 7.10.1982 IV R 32/80, a.a.O.). Die im Streitfall abgeschlossene Berufsunfähigkeits-Versicherung ist einer solchen Krankentagegeld-Versicherung vergleichbar; auch sie bezweckt wirtschaftlich den Ausgleich krankheitsbedingter Einnahmeausfälle. Das Risiko krankheitsbedingter Vermögenseinbußen ist aber grundsätzlich der privaten Lebensführung zuzurechnen (BFH Urteil vom 7.10.1982 IV R 32/80, a.a.O.). Eine Aufteilung der Versicherungsprämien, wie sie beispielsweise bei einer Unfallversicherung, die berufliche und außerberufliche Unfälle umfasst, angezeigt sein kann scheidet in der Regel aus, da es nicht um eine Aufteilung bzw. Zuordnung --gemischter-- privater und beruflich bedingter Risiken wie z.B. Unfallrisiken, Haftpflichtrisiken oder Diebstahlrisiken geht, sondern in ähnlicher Weise wie bei einer Krankentagegeld-Versicherung um die Sicherung des Lebensunterhalts, so dass die hier streitige Prämie für die Berufsunfähigkeits-Versicherung ausschließlich dem Lebensführungsbereich zuzuordnen ist (BFH Beschluss vom 15.6.2005 VI B 64/04, BFH/NV 2005, 1796). Gemessen an diesen Anforderungen sind die Beiträge zur Berufsunfähigkeits-Versicherung nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es für die gebotene Abgrenzung zwischen Lebensführungs- und Werbungskosten nicht darauf an, dass die Versicherung auf Veranlassung seines Arbeitgebers im Zusammenhang mit der Aufnahme als Partner abgeschlossen wurde. Maßgeblich ist insoweit alleine die Art des versicherten Risikos. Da in dem Versicherungsvertrag keine berufsspezifischen Risiken versichert wurden, sondern nur die allgemeinen krankheitsbedingten Einnahmeausfälle, ist die Versicherung insgesamt dem privaten Lebensbereich zuzuordnen, eine Aufteilung kommt nicht in Betracht. Der Beklagte durfte auch im Wege einer Saldierung nach § 177 Abs. 2 AO die bisherigen Anerkennung der Beiträge mit den Verlusten aus den gesondert festgestellten Beteiligungseinkünften verrechnen. Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind gemäß § 177 Abs. 2 AO, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Wenn das Finanzamt nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verpflichtet ist, einen Einkommensteuerbescheid nach der Änderung eines Grundlagenbescheides zu ändern, kann es uneingeschränkt auch zu Lasten des Steuerpflichtigen materielle Fehler korrigieren und im Rahmen der Änderungsmöglichkeit saldieren. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 177 Abs. 2 AO sowie aus dessen Sinn und Zweck. Wegen der weiteren Begründung wird zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Gründe des Urteils des Finanzgericht München vom 22.4.2009, 9 K 1680/07 veröffentlicht in EFG 2009, 1516, (nachfolgend BFH Urteil vom 27.3.2012 VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127) Bezug genommen. Eine Einschränkung der Fehlerberichtigung nach § 177 AO scheitert vorliegend auch nicht an den Grundsätzen von Treu und Glauben (vgl. BFH Urteil vom 18.12.1992 X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504). Hierfür sind weder Umstände erkennbar noch wurden solche vorgetragen. Es ist nicht ersichtlich, dass die maßgeblichen Bescheide in der Absicht erlassen wurden, einen Berichtigungsrahmen zur Beseitigung von materiellen Fehlern zu schaffen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Verjährung des ursprünglichen Bescheides, in dem die Werbungskosten zu Unrecht berücksichtigt wurden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gilt § 177 Abs. 2 AO, soweit der darin vorausgesetzte Aufhebungs- oder Änderungstatbestand reicht, unabhängig davon, inwieweit Verjährung eingetreten ist. Dies folgt zum einen daraus, dass nur der Steueranspruch selbst ganz oder teilweise verjähren kann, nicht aber eine Besteuerungsgrundlage. Zum anderen hat dies seinen Grund darin, dass § 177 AO 1977 sowohl in Absatz 1 als auch in Absatz 2 für die hierdurch eröffnete Kompensationsmöglichkeit allein darauf abstellt, dass einerseits die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids vorliegen und andererseits ein Rechtsfehler gegeben ist. Soweit danach eine Saldierungslage besteht, muss berichtigt werden, ohne dass es weiterer zusätzlicher Voraussetzungen bedarf. Das gilt auch für solche Rechtsfehler, die ihrerseits eine Korrekturmöglichkeit nach den §§ 172 ff. AO 1977 wegen Eintritts der Verjährung nicht mehr eröffnen könnten. Soweit es - wie im Rahmen des § 177 AO - allein um die Begrenzung von Korrekturen geht, hat der Gesetzgeber dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit erkennbar Vorrang vor dem der Rechtssicherheit eingeräumt (vgl. BFH Urteil vom 18.1.21991 X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504). Über den Hilfsantrag brauchte nicht gesondert entschieden zu werden, da dieser lediglich unselbständiger Natur ist. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.