10 K 3654/09 G,F

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. T a t b e s t a n d: Streitig sind die steuerlichen Auswirkungen aus einem Grundstücksverkauf im Rahmen der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, des verrechenbaren Verlustes und des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr 2004. Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 13. Juli 1995 zunächst als Gesell­schaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung A mit dem Ziel der Umwandlung in eine Kommanditgesellschaft gegründet und am 15. August 1995 in das Handelsregister ein­getragen Der Name wurde 1996 in B geändert. Am Gesellschaftskapital sind zu 9/10 Frau X, und zu 1/10 Herr Y, als Kommanditisten und im gleichen Verhältnis am Gewinn und Verlust der Klägerin beteiligt. Persönlich haften­der Gesellschafter war zunächst die A und nach Firmenänderung seit 1996 die B. Am 12. März 2008 ist diese Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister ge­löscht worden, nachdem durch rechtskräftigen Beschluss des Amtsgericht vom 5. Dezember 2007 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft mangels Masse abgelehnt worden war. Seit 2005 ist die C als persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin an Stelle der B im Handelsregister eingetragen. Ge­schäftsführerin der Komplementärin ist Frau X. Geschäftszweck der Klägerin ist laut Gesellschaftsvertrag die Grundbesitz- und Vermögensverwaltung insbesondere für ein bestimmtes Grundstück. Die Klägerin und eine weitere jeweils beteiligungsidentische Gesellschaft, die zunächst als A bezeichnet und deren Firma später in B geändert wurde, wurden anlässlich eines aus mehre­ren Flurstücken bestehenden Grundstückskaufes gegründet. Die Grundstückskäufe wurden mit Darlehen der Sparkasse finanziert. Mit notariellem Vertrag vom 13. Juli 1995 erwarb die Klägerin von der späteren B Grundstücksflächen, zum Kaufpreis von 600.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Im Kaufvertrag wurde darauf hingewiesen, dass es sich um einen Grundbesitz im Alt­lastenverdachtsbereich handelt; für die Altlastenbeseitigung sollte die Klägerin zustän­dig sein. Entsprechend der bereits im Kaufvertrag erklärten Auflassung wurde die Klä­gerin am 4. März 1996 als neue Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. Privatschrift­lich vereinbarten Verkäuferin und Klägerin am in einer auf den 15. März 1996 datierten Urkunde, dass die Verkäuferin bei einem Weiterverkauf des Grundstücks mit 90 v. H. am Gewinn aus dem Weiterverkauf beteiligt wird und 10 v. H. des Gewinns bei der Klägerin verbleiben sollten. Das Grundstück wurde im November 2003 weiterverkauft. Vom Verkaufserlös von 752.469 €, der im Januar 2004 gezahlt wurde, wurden 392.267,32 € Darlehenskonten der ursprünglichen Grundstückseigen­tümerin bei der Sparkasse gutgeschrieben und der restliche Betrag von 360.201,68 € für die Rückzahlung von Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin verwen­det bzw. an sie ausgezahlt. Der von der Klägerin mit 435.852,58 € aus der Grund­stücksveräußerung errechnete Gewinn wurde mit 90 v. H. (392.267,32 €) bei der ursprünglichen Eigentümerin auf einem Verrechnungskonto als sonstige be­triebliche Erträge verbucht und zu 10 v. H. bei der Klägerin erfasst. Entsprechend gab die Klägerin für 2004 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ab. Der Beklagte folgte dem mit unter Vorbehalt der Nachprüfung erlassenem Bescheid vom 20. Juli 2006. Das Finanzamt erfasstem den von der B erklärten Gewinnanteil von 90 v. H. bei deren Gewinn­feststellung. Am 4. Juli 2007 ordnete der Beklagte bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Zeiträume 2003 bis 2005 an. Im Bericht über die Betriebsprüfung vom 30. Okto­ber 2007 gelangte die Prüferin zu der Feststellung, dass der Vertrag vom 15. März 1996 steuerlich nicht anzuerkennen ist: Er sei nicht formwirksam geschlossen worden, hielte einem Fremdvergleich nicht stand und es fehle an jeglichem Leistungsaustausch; für einen Gewinnanteil in Höhe von 90 v. H. für die B fehle jegliche Begründung. Mit Änderungsbe­scheid vom 22. Februar 2008 wurde der Verkaufserlös nur noch bei der Klägerin erfasst und ihren Kommanditisten zugerechnet. Bei der Kommanditistin X änderte sich dadurch der verrechenbare Verlust nach § 15 a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von zuvor 7.581,75 € auf 0,-- €. Ebenfalls wurde der Gewerbesteuermessbe­scheid für 2004 zulasten der Klägerin geändert. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 11. September 2009). Mit der Klage trägt die Klägerin vor: Die Vereinbarung vom 15. März 1996 sei steuerlich anzuerkennen. Der Grundstücks­verkauf an die Klägerin sei auf Druck der Sparkasse zustande gekommen. Diese habe darauf bestanden, dass Grundstück als sog. Altlastengrundstück auszugliedern. Die beabsichtigte Übertragung der für dieses Grundstück bei der Spar­kasse aufgenommenen Darlehen auf die Klägerin sei aufgrund des Wider­spruchs der Sparkasse nicht zustande gekommen. Damit die ursprüngliche Erwerberin ihre Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse hätte er­füllen können, sei es erforderlich gewesen, dass der aus der Veräußerung des Grund­stücks erzielte Gewinn dazu hätte verwendet werden müssen. Es sei zu­nächst nicht absehbar gewesen, dass es überhaupt zur Grundstückveräußerung kom­men werde. Mit Schreiben vom 29. Januar 2004 habe die Sparkasse angeord­net, den Verkaufserlös in der dargestellten Weise zu verwenden. Eine nachträgliche Änderung eines Kaufvertrages nach erklärter Auflassung bedürfe zu ihrer Wirksamkeit nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) nicht der ursprünglichen Ver­tragsform der notariellen Beurkundung. Es könne dahinstehen, ob es sich bei der Erhö­hung des Kaufpreises um 90 v. H. des Veräußerungserlöses um Veräußerungskosten oder um eine nachträgliche Erhöhung der Anschaffungskosten handele. Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Be­steuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG vom 22. Februar 2008 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2004 vom 29. Februar 2008 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. Sep­tember 2009 in der Weise zu ändern, dass der berücksichtigte Gewinn um einen Betrag von 392.267,32 € abzüglich der darauf entfallenden Gewerbesteuerrück­stellung zu reduzieren ist. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er trägt vor: Die Zahlungen im Jahre 2004 stellten sich als reine Gewinnverwendung dar. Voraus­setzung für eine steuerliche Anerkennung des Vertrages vom 15. März 1996 wäre, dass die Rechtsbeziehungen nicht ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hätten, d. h. das Rechtsgeschäft müsste einem unter fremden Dritten abgeschlossenen entsprechen. Ein fremder Dritter hätte einer Vertragsänderung nach Eigentumsübertragung nicht mehr zugestimmt. Wenn die gewählte Abwicklung von Anfang an beabsichtigt gewesen wäre, hätte sie in den Kaufvertrag mit aufgenommen werden müssen. Die anderweitige Ge­winnverwendung der Klägerin sei keine Betriebsausgabe, sondern eine Entnahme. Der Vertrag vom 15. März 1996 stünde unter der aufschiebenden Bedingung, dass das Grundstück auch tatsächlich verkauft werde. Deshalb sei der 2004 erfolgte Verkauf kein rückwirkendes Ereignis, so dass die Zahlung nicht die ursprünglichen Anschaffungs­kosten mindere. Veräußerungskosten und somit Betriebsausgaben i. S. des § 4 EStG lägen ebenfalls nicht vor, da der Aufwand nicht ursächlich durch die Veräußerung des Grundstücks an einen fremden Dritten entstanden sei. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e: Die Klage ist unbegründet. Durch den Feststellungsbescheid für 2004 vom 22. Februar 2008 und den Gewerbe- steuermessbescheid für 2004 vom 29. Februar 2008 wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Durch die Vereinbarung vom 15. März 1996 wird der der Klägerin bzw. ihren Gesellschaftern zu­zurechnende Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht gemindert. Die Vereinbarung vom 15. März 1996 ist, anders als der Beklagte vorgetragen hat, nicht schon wegen Formunwirksamkeit der Besteuerung nicht zugrunde zu legen (§ 41 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -, § 311 b des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – n. F./§ 313 BGB a. F.). Nach dem Urteil des BGH vom 23. März 1973 (V ZR 166/70, Be­triebsberater – BB – 1973, 728 - 729) bedürfen Änderungen eines Grundstücksveräu­ßerungsvertrages, die zeitlich der Auflassung nachfolgen, nicht der notariellen Beur­kundung. Grundsätzlich gilt das Formerfordernis des § 313 BGB a. F. nicht nur für die Erklärung des Verkäufers, durch die er sich zur Grundstücksveräußerung verpflichtet, sondern auch für alle Vereinbarungen, aus denen sich nach dem Willen der Vertrags­partner das Grundstücksveräußerungsgeschäft zusammensetzt, bei entgeltlichen ge­genseitigen Verträgen somit auch für die Abreden, welche die Gegenleistung des Grundstückserwerbers betreffen. Dies gilt jedoch dann nicht mehr bei Änderungen ei­nes Grundstücksveräußerungsvertrages, die zeitlich – wie hier – der Auflassung nach­folgen, und daher nicht (mehr) der Form des § 313 BGB a. F. bedürfen, weil die Ver­pflichtung zur Eigentumsübertragung mit der Auflassung in vollem Umfang erfüllt ist und deshalb nach erklärter Auflassung nicht mehr besteht (vgl. BGH, a.a.O.). Mit der Vereinbarung ist jedoch nicht der für die Klägerin festzustellende Gewinn aus der Grundstücksveräußerung in steuerlich zu beachtender Weise in Höhe von 90 v. H. auf die B übertragen worden. Ungeachtet der Identität der vermögensmä­ßig beteiligten Gesellschafter und Beteiligungsverhältnisse und ungeachtet der anzu­nehmenden wirtschaftlichen und organisatorischen Verflechtungen zwischen der Kläge­rin und der ehemaligen Grundstückseigentümerin, der B, ist in tatsächlicher und rechtlicher Hin­sicht davon auszugehen, dass beide als selbstständige gewerbliche Personengesell­schaften nebeneinander standen. Jede Gesellschaft übt einen eigenständigen Gewer­bebetrieb i. S. der §§ 4 und 15 EStG aus. Denn nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Kommanditgesellschaft, die eine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Beide sind somit selbstständige Subjekte der Gewinnerzielung und Gewinner­mittlung. Dem wurde auch dadurch Rechnung getragen, dass die Gesellschaften ihre Betriebsergebnisse gesondert ermittelten und entsprechende Feststellungserklärungen abgaben und dass die Gewinne auch jeweils in einem besonderen Bescheid gesondert und einheitlich gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO festgestellt wurden. Geschäfte zwischen Personengesellschaften, die dieselben Gesellschafter haben, kön­nen zu Gewinn und Verlust wie unter fremden Dritten führen. Voraussetzung dafür ist aber, dass die Rechtsbeziehung ihre Veranlassung nicht im Gesellschaftsverhältnis hat, sondern betrieblicher Natur ist. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Auf­wendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben einer Personen­gesellschaft sind danach die Ausgaben, die durch den Betrieb der Personengesellschaft oder als Sonderbetriebsausgaben durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Per­sonengesellschaft veranlasst sind. Bestehen nebeneinander zwei Personengesell­schaften mit jeweils eigenständigem Betrieb, kann jede Gesellschaft nur die durch ihren eigenen Betrieb veranlassten Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehen, nicht die Aufwendungen der anderen Gesellschaft. Dies gilt auch, wenn an beiden Gesellschaf­ten (Schwestergesellschaften) dieselben Personen mit gleichen Anteilen beteiligt sind. Denn Personengesellschaften, deren Gesellschafter identisch sind, können nicht zu ei­nem einheitlichen Steuersubjekt zusammengefasst werden. Hieraus folgt für den Streitfall: Wendet eine Gesellschaft ihrer Schwestergesellschaft ohne Gegenleistung ein Wirtschaftsgut zu, so ist die dadurch bei der zuwendenden Ge­sellschaft verursachte Minderung des Betriebsvermögens bei ihr nur dann als Betriebs­ausgabe zu berücksichtigen, wenn die Zuwendung durch den eigenen Betrieb der zu­wendenden Gesellschaft veranlasst war. Fehlt es an dieser Veranlassung durch den ei­genen Betrieb, liegt eine Betriebsausgabe nicht vor. Ist die Zuwendung nicht durch den Betrieb der zuwendenden, sondern durch den Betrieb der empfangenden Gesellschaft veranlasst, so liegt vielmehr eine verdeckte Entnahme der Gesellschafter aus der zu­wendenden Gesellschaft vor, verbunden mit einer verdeckten Einlage in die empfan­gende Gesellschaft. Diese Gestaltung kann nicht anders behandelt werden als die of­fene Entnahme und die offene Einlage. Eine offene Entnahme, verbunden mit einer of­fenen Einlage, liegt z. B. vor, wenn die Gesellschafter aus der Kasse der einen Gesell­schaft Geld entnehmen und es in die Kasse der anderen Gesellschaft einlegen, um ei­nen Mittelbedarf der empfangenden Gesellschaft abzudecken. Es kann hier nichts an­deres gelten als im Falle eines Einzelunternehmers mit zwei Betrieben, der Geld aus der Kasse des einen Betriebs in die Kasse des andern Betriebs überführt. In beiden Fällen ist die Minderung des Betriebsvermögens nicht durch den Betrieb des abgeben­den Unternehmens, sondern dadurch veranlasst, dass der Unternehmer bzw. die Mi­tunternehmer des abgebenden Betriebs auch die Unternehmer bzw. Mitunternehmer des empfangenden Betriebs sind. Bei Personengesellschaften ergibt sich eine gleiche Beurteilung, wenn der Geldbetrag auf Veranlassung der Gesellschafter unmittelbar von der einen an die andere Gesellschaft gezahlt wird. Die anzunehmende verdeckte Ent­nahme bei gleichzeitiger verdeckter Einlage darf ebenso wie eine offene Entnahme das Betriebsergebnis der zuwendenden Gesellschaft nicht mindern und das Betriebsergeb­nis der empfangenden Gesellschaft nicht erhöhen. Beide Fallgestaltungen führen bei der steuerlichen Gewinnermittlung zur Zurechnung des Entnahmewerts zum Betriebs­vermögen der zuwendenden Gesellschaft und zum Abzug vom Betriebsvermögen der empfangenden Gesellschaft (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Für Personengesellschaften gilt so im Grundsatz das Gleiche wie für Kapitalgesellschaften, wenn die eine Kapitalgesell­schaft ihrer Schwesterkapitalgesellschaft auf Veranlassung des Gesellschafters einen Vermögensvorteil zuwendet. Im Streitfall sind beide Gesellschaften in der Vereinbarung vom 15. März 1996 davon ausgegangen, dass es sich dabei nicht um eine Frage der Gewinnermittlung, sondern um eine Frage der Verwendung des erzielten und festste­henden Gewinns aus dem Weiterverkauf handelte. Durch den Zahlungsvorgang kommt es nicht zu einer entsprechenden Betriebsvermö­gensverminderung bei der Klägerin und einer gleich hohen Betriebsvermögenserhö­hung bei ihrer Schwestergesellschaft. Es liegt auf der Hand, dass die Vermögensver­schiebung nicht durch den Betrieb der Schwestergesellschaft veranlasst ist, sondern durch den Betrieb der Klägerin, nämlich den vorgenommenen Weiterverkauf des Grundstücks. Durch die Gewinnbeteiligung sollte die B in die Lage versetzt werden, einen Teil ihrer Verbindlichkeiten bei der Sparkasse ausgleichen zu können (siehe Schreiben der Sparkasse vom 29. Januar 2004). Mit dem Vermögensvorteil für diese ist ein entsprechender Vermögensnachteil für die Klägerin verbunden. Sie büßt Vermögenswerte bis zur Höhe ihres eigenen Gewinns ein und steht somit so dar, als hätten ihre Gesellschafter den Gewinn in ihr Privatvermögen überführt. Die Überführung des Gewinns in das Betriebsvermögen der ehemaligen Grundstücksei­gentümerin auf Veranlassung der Gesellschafter ist aus der Sicht der Klägerin in glei­cher Weise eine Entnahme wie die Übertragung des Gewinns in das Privatvermögen ih­rer Gesellschafter. Bei Verwendung entsprechend der Vereinbarung vom 15. März 1996 wird das Geld zwar nicht in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt, jedoch für einen anderen betriebsfremden Zweck i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, nämlich zum Zweck der Stärkung der Beteiligung der Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft bei Verbesserung deren wirtschaftlicher Lage, entnommen. Die betriebsvermögen- und damit gewinnmindernde Wirkung der Entnahme muss in jedem Falle bei der steuerli­chen Gewinnermittlung rückgängig gemacht werden. Dieser steuerlichen Behandlung der Gewinnverteilungsabrede stehen auch nicht eventuelle Absprachen oder Vereinba­rungen mit der Sparkasse entgegen. Denn bei Personengesellschaften wird den Gesellschaftern und Mitunternehmern der von der Personengesellschaft erzielte Ge­winn anteilig und unmittelbar als eigene Einkünfte zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1Nr. 2 EStG), ungeachtet ob es gesellschaftsrechtliche Verwendungsabsprachen, hier Tilgung von Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Sparkasse, gibt. Die Klägerin meint, die Gewinnübertragung zum Darlehensausgleich sei bei ihr betrieb­lich gewesen, d. h. durch den eigenen Betrieb der Klägerin veranlasst, weil sie ein ei­genbetriebliches Interesse an der Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeiten ihrer Schwestergesellschaft gehabt habe. Dem ist entgegenzuhalten, dass ohne steuerrecht­lich anzuerkennende Leistungsbeziehung zwischen den beiden Gesellschaften die Schwestergesellschaft von einem Teil ihrer Verbindlichkeiten entlastet wird, ohne dafür nach bereits aufgrund der Kaufpreiszahlung zwischen beiden erfolgter Eigentumsüber­tragung eine weitere Gegenleistung (z. B. Übernahme einer Verpflichtung zur späteren Rückzahlung) zu erbringen. Zwar können Geschäfte zwischen Personengesellschaften, die dieselben Gesellschafter haben, zu Gewinn und Verlust wie unter fremden Dritten führen. Voraussetzung dafür ist aber, dass die Rechtsbeziehung ihre Veranlassung nicht im Gesellschaftsverhältnis hat. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferun­gen und Leistungen zwischen den verbundenen Gesellschaften sind deshalb wie solche aus einem Geschäft zwischen einander fremden Personen, also nicht als Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem gesellschaftsrechtlichen Vorgang, nur anzuerkennen, wenn sich der zugrunde liegende Geschäftsvorfall, z. B. eine Warenlieferung, eine Dienstleistung oder Kreditgewährung, nach äußerer Form und wirtschaftlichem Gehalt wie ein unter fremden Dritten üblicher Leistungsaustausch darstellt. Danach ist z. B. die Rückzahlung eines zu fremdüblichen Bedingungen gewährten Darlehens einer Schwestergesellschaft durch die Klägerin nicht als Entnahme von Geld und Einlage in eine andere Gesellschaft anzusehen. Von einem derartigen Leistungsaustausch zu fremdüblichen Bedingungen kann bei der im Streitfall getroffenen Vereinbarung vom 15. März 1996 keine Rede sein. Sie ist in deutlich zeitlichem Abstand zum ursprünglichen Grundstückskaufvertrag vom 13. Juli 1995 geschlossen worden. Außerdem war die B als Grund­stücksveräußerin mit keinerlei Altlastenrisiko belastet. Ebenfalls ist dem Kaufvertrag vom 13. Juli 1995 keine einen Leistungsaustausch begründende Finanzierungsabrede zu entnehmen. Zwischen fremden Dritten sind Vereinbarungen, nach denen der eine Vertragspartner bis zur Höhe seines Gewinns dem anderen Vertragspartner bis zur Höhe von dessen Bankverbindlichkeiten Vermögenswerte zuwendet, nicht üblich. Zu einer solchen Vereinbarung kann es nur kommen, wenn an beiden beteiligten Unter­nehmen dieselben Personen beteiligt sind. Die Vereinbarung und ihre Durchführung sind dann nicht durch den jeweils eigenen Betrieb, sondern durch die gesellschafts­rechtliche Beteiligung derselben Personen an den beiden Unternehmen veranlasst, wenn auch von der finanzierenden Bank so gewünscht (in Ergebnis ebenso Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Januar 1995 IV R 73/93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1995, 589; vgl. zuletzt auch noch BFH-Urteile vom 21. September 2000 I R 50/99, BStBl II 2001, 299, und vom 24. Januar 2008 IV R 87/06, BStBl II 2008, 428). Ebenfalls kann die Gewinnzahlung von 90 v. H. an die B nicht als nachträgliche Anschaffungs­kosten bewertet werden. Hierunter sind nur Zahlungen zur Beseitigung einer (nachträg­lichen) Eigentumsbeschränkung des Erwerbers oder zur Ablösung (zusätzlicher) dingli­cher Belastungen zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2007 IX R 56/06, BStBl II 2007, 956). Derartige zusätzliche Aufwendungen sind für die Klägerin nicht entstanden. Hinsichtlich des an sie übertragenen Grundstücks sind keine zusätzlichen Belastungen bekannt geworden oder entstanden, die nicht bereits Gegenstand des Kaufvertrages vom 13. Juli 1995 waren. Die Feststellung des Gewinns und seine Verteilung auf die Kommanditisten selbst, wie sie sich aus den angefochtenen Steuerbescheiden ergibt, ist von der Klägerin nicht be­anstandet worden. Sie entspricht den Feststellungen der Betriebsprüfung und steht im Einklang mit den Beteiligungsverhältnissen der Kommanditisten am Gewinn der Kläge­rin. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.