13 K 1159/09 F

Kosten der Implementierung von ERP‑Software als aktivierungspflichtiges immaterielles Wirtschaftsgut • Ein auf mehrere Module gestütztes, in den Betriebsablauf integriertes Software‑System kann ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens bilden. • Entgeltlich erworbene Standardsoftware und die von Dritten erbrachten Anpassungs‑ und Integrationsarbeiten sind grundsätzlich als Anschaffungs- oder nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren. • Ein Aktivierungsverbot wegen Selbstherstellung greift nur, wenn der Steuerpflichtige darlegt und beweist, er habe das Wirtschaftsgut selbst hergestellt oder das Herstellerrisiko getragen. • Fehlende Darlegungs‑ und Beweisführung des Steuerpflichtigen zur Eigenherstellung führt zu Lasten des Steuerpflichtigen und rechtfertigt die Aktivierung der Aufwendungen. Die Klägerin (GmbH & Co. KG) führte 1997–2000 ein zusammenhängendes Softwaresystem („O‑System“) ein, das aus mehreren Modulen (u. a. W, Y, D, Adapter, Ertragserfassung) bestand. Teile der Software wurden entgeltlich von Dritten erworben; weitere Anpassungen und Entwicklungen wurden zwischen Klägerin und externen Unternehmen (insbesondere B) vertraglich geregelt. Die Klägerin verbuchte die Aufwendungen für Erwerb, Anpassung und Integration in den Jahren 1997–2000 als sofort abziehbare Betriebsausgaben. Das Finanzamt qualifizierte die Ausgaben als Anschaffungs‑ bzw. nachträgliche Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts und änderte die Gewinnfeststellung für 1997 entsprechend. Die Klägerin machte geltend, es liege Selbstherstellung oder eine Umschaffung der Software vor, sodass ein Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG bzw. § 248 Abs. 2 HGB anzuwenden sei; sie behauptete, erhebliche Eigenleistungen und Quellcode‑Veränderungen vorgenommen zu haben. Die Klägerin konnte die behaupteten Umgestaltungen und die Mitinhaberschaft oder Verfügungsbefugnis über Quellcode nicht substantiiert darlegen oder beweisen. • Rechtsgrundlagen: § 5 Abs.1, § 5 Abs.2 EStG (1997 Fassung) und §§ 247, 248 HGB maßgeblich; Verwaltungs‑ und fachliche Leitlinien (BMF‑Schreiben, IDW RS HFA 11) erläuternd herangezogen. • O‑System erfüllt Kriterien eines immateriellen Wirtschaftsguts: Unkörperlicher Gehalt der Programme, einheitlicher Nutzungs‑ und Funktionszusammenhang trotz Modularität, längerfristiger betrieblicher Nutzen und selbständige Bewertbarkeit genügen; Veräußerbarkeit im Sinne der Rechtsfigur ist nicht erforderlich. • Zu aktivieren sind entgeltlich erworbene Standardmodule sowie solche Anpassungs‑ und Entwicklungsleistungen, die von Dritten im Rahmen von Verträgen mit Funktionsgewährleistung erbracht wurden; dies gilt nach der Verwaltungssicht und nach IDW‑Leitsätzen auch dann, wenn umfangreiches Customizing erforderlich war, sofern keine Wesensänderung durch Eigenherstellung nachgewiesen ist. • Aktivierungsverbot bei Selbstherstellung greift nur, wenn der Steuerpflichtige substantiiert darlegt und beweist, dass er das Wirtschaftsgut selbst geschaffen oder das Herstellerrisiko getragen hat; hierfür trägt die Klägerin die Darlegungs‑ und Beweislast. • Die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass sie über Quellcodes verfügte oder dass die von ihr behaupteten Umschaffungen stattgefunden haben; vorliegende Verträge belegen vielmehr Fremdherstellung mit Gewährleistung durch B, sodass die Aufwendungen nach Auffassung von Verwaltung und Gericht aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. • Zur Abwägung genügt, dass nach allen maßgeblichen Auffassungen (Verwaltung, IDW, Literatur) die vorliegenden, entgeltlichen Erwerbe und fremdvergebene Anpassungen aktivierungspflichtig sind; mögliche Unsicherheiten zu Adapter/Ertragserfassung für 1999 berühren die Feststellung für 1997 nicht. • Mangels vollständiger Aufklärung des behaupteten Herstellungstatbestands gehen Beweislastnachteile zulasten der Klägerin; die Revision wurde nicht zugelassen, weil die Entscheidung auf der Verteilung der Darlegungs‑ und Beweislast beruht. Die Klage wird abgewiesen. Die Aufwendungen für das O‑System sind als Anschaffungs‑ bzw. nachträgliche Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts zu aktivieren, weil die Klägerin den Nachweis einer Eigenherstellung oder einer Umschaffung nicht erbracht hat. Soweit Anpassungen und Weiterentwicklungen vorliegen, belegen vorliegende Verträge mit Gewährleistungsverpflichtungen die Fremdherstellung; somit sind die Kosten kapitalisierungspflichtig. Die Kostenentscheidung folgt § 135 Abs. 1 FGO. Eine Zulassung der Revision wurde versagt, da der Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt ist und die Entscheidung auf der Verteilung der Darlegungs‑ und Beweislast beruht.