7 K 298/09 E

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Rechtsstreits hat der Kläger zu tragen. T a t b e s t a n d: Der Kläger ist seit 1998 an der A GmbH & Co. KG als Kommanditist beteiligt und erzielt insoweit gewerbliche Einkünfte. Zugleich ist er Geschäftsführer der KG. Die KG wird beim Finanzamt Z-Stadt steuerlich geführt. Die Einkünfte der KG 2001 und 2002 hatte das Finanzamt Z-Stadt wegen Nichtabgabe der Feststellungserklärungen im Wege der Schätzung durch Bescheide vom 24. 9. 2003 für 2001 auf 260.000 DM und 12. 10. 2004 für 2002 auf 160.000 EUR festgestellt. Für die Jahre 1998 – 2000 reichte der Kläger Einkommensteuererklärungen beim zuständigen Finanzamt Y-Stadt am 28. 12. 2004 ein. Für die Jahre 2001 und 2002 wurden keine Einkommensteuererklärungen abgegeben. Einkommensteuerbescheide für den Kläger für 2001 und 2002 ergingen nicht. Am 28. 12. 2004 gab der Kläger auf amtlichem Vordruck eine strafbefreiende Erklärung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG für die Jahre 2001 und 2002 ab. Darin erklärte er seine Gewinneinkünfte aus der Beteiligung an der KG in Höhe von 182.239 EUR (= 100%). Laut Anlage zur Erklärung wurden die Einkünfte der KG beim Finanzamt Z-Stadt mit 238.647,32 DM = 122.018 EUR für 2001 festgestellt, für 2002 mit 60.221 EUR. Den danach errechneten Steuerbetrag von 45.560 EUR (35 %) überwies er zum gleichen Termin an den Beklagten. Mit Schreiben vom 29. 12. 2004 legte der Kläger gegen seine strafbefreiende Erklärung Einspruch ein und beantragte die Herabsetzung der Bemessungsgrundlage auf 60 % gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG, da in der strafbefreienden Erklärung die Einnahmen mit 100 % des Gewinnanteils angesetzt worden seien. Am 14. 1. 2005 reichte die KG die Feststellungserklärungen 2001 und 2002 beim Finanzamt Z-Stadt ein. Daraufhin ergingen am 26. 1. 2005 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide über Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 251.743 DM (Anteil Kläger: 238.647 DM = 122.018 EUR) für 2001 und 66.107 EUR (Anteil Kläger: 60.221 EUR) für 2002. Am 2. 11. 2006 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Am 27. 1. 2005 gingen bei dem Beklagten ESt-4-B-Mitteilungen des Betriebsfinanzamtes ein, dass die Feststellungsbescheide 2001 und 2002 nach § 164 Abs. 2 AO geändert worden seien und die Einkünfte des Klägers sich auf 238.647 DM für 2001 (122.018 EUR) und 60.221 EUR für 2002 beliefen. Der Beklagte setzte daraufhin durch Bescheide vom 19. 5. 2005 die Einkommensteuer für den Kläger im Wege der Schätzung fest, wobei die mitgeteilten Gewinnanteile berücksichtigt wurden; die hiergegen eingelegten Einsprüche ruhen. Der Beklagte erklärte mit Bescheid vom 3. 3. 2005 die strafbefreiende Erklärung für unwirksam; hiergegen legte der Kläger am 24. 3. 2005 Einspruch ein, den der Beklagte am 2. 1. 2009 als unbegründet zurückwies. Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger trägt vor: Der Beklagte gehe in der Einspruchsentscheidung vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung aus. Zu Unrecht sei der Beklagte der Ansicht, der Kläger habe die Einkünfte nicht vollständig erklärt, weil auch bei einem Kommanditisten die Bruttoeinnahmen der KG als Einnahmen anzusetzen seien. Hierbei verkenne der Beklagte, dass es um zwei verschiedene Steuersubjekte gehe. Die Bruttoeinnahmen der KG von 1.319.111,20 EUR in 2001 bzw. 551.729,97 EUR in 2002 seien ausschließlich der Gesellschaft zuzurechnen. Die KG habe diese Einnahmen in ihren Erklärungen angesetzt und versteuert. Aufgrund dieser Gewinnermittlung habe die KG auch die Gewinnzuweisung für den Kläger als Kommanditisten vorgenommen. Eine nochmalige Zurechnung der Bruttoeinnahmen der KG bei dem Kommanditisten verbiete sich, da diese sonst doppelt angesetzt würden. Der Kläger habe für 2001 und 2002 seine Gewinnanteile insgesamt mit 182.239 EUR angegeben; dies entspreche der Gewinnverteilung laut Feststellungserklärungen der KG für diese Jahre. Damit sei die strafbefreiende Erklärung wirksam. Davon dürften nur 60 % der pauschalen Besteuerung nach § 1 Satz 1 Nr. 2 StraBEG unterworfen werden. Hilfsweise trägt der Kläger vor, der 60 %-Ansatz solle eine pauschale Berücksichtigung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten beinhalten; vorliegend seien aber die Gewinnanteile schon um die entsprechenden Betriebsausgaben der KG gekürzt. Ein weiterer pauschaler Ansatz über die 60 %-Regelung würde eine doppelte Berücksichtigung dieser Aufwendungen bedeuten. Es sei dann – hilfsweise – das Bruttoeinkommen des Klägers mit dem in der strafbefreienden Erklärung angesetzten Betrag von 182.239 EUR der pauschalen Besteuerung zu unterwerfen. Der Kläger beantragt, den Bescheid über den Ausschluss der Straf- oder Bußgeldbefreiung vom 3. 3. 2005 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2. 1. 2009 aufzuheben und festzustellen, dass die für die Jahre 2001 und 2002 eingereichte strafbefreiende Erklärung in der Form des Einspruchs vom 29. 12. 2004 wirksam ist, so dass das erklärte Einkommen von 182.239 EUR mit 60 % anzusetzen ist; hilfsweise, festzustellen, dass die am 28. 12. 2004 eingereichte strafbefreiende Erklärung wirksam und das erklärte Einkommen mit 182.239 EUR anzusetzen ist. Der Beklagte beantragt Klageabweisung. Der Beklagte trägt vor: Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage – Einnahmen iSv § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StraBEG – seien die zu Unrecht nicht versteuerten Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen einschl. USt anzusetzen. Zur pauschalen Abgeltung aller Abzüge seien die Einnahmen nur mit 60 % in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Damit werde typisiert, dass Aufwendungen von insgesamt 40 % angefallen seien. Bei höheren, nicht berücksichtigten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sei eine Selbstanzeige u.U. günstiger als die strafbefreiende Erklärung. Im Vordruck der strafbefreienden Erklärung seien die um 40 % gekürzten Brutto-Einnahmen als Einnahmen iSv § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 StraBEG anzugeben. Bei Gesellschaften sei die strafbefreiende Erklärung bei der für die gesonderte Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte zuständigen Behörde abzugeben. Die Gesellschaft sei zwar Schuldner der GewSt und USt, die Einkünfte seien aber von den Beteiligten zu versteuern. Wurden aufgrund eines Lebenssachverhalts zugleich ESt, GewSt und USt verkürzt, sei hinsichtlich jedes betroffenen Steuerschuldners eine gesonderte strafbefreiende Erklärung abzugeben. Im Rahmen der Beteiligungseinkünfte nicht erklärte und nicht besteuerte Einnahmen seien beim für die ESt zuständigen Finanzamt nachzuerklären. Der Kläger habe damit zwar zu Recht eine strafbefreiende Erklärung abgegeben. Es wären aber 60 % der Einnahmen zu erklären gewesen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e: Die Klage ist sowohl mit dem Haupt- als auch mit dem Hilfsantrag unbegründet. Der Kläger hat weder am 28. 12. 2004 noch mit seinem Einspruch am 29. 12. 2004 eine wirksame strafbefreiende Erklärung nach § 1 StraBEG abgegeben. Wer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch Einkommensteuer verkürzt, wird nach § 1 Abs. 1 StraBEG nicht nach den §§ 370, 370a AO bestraft, soweit er nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2005 die auf Grund seiner unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende Erklärung) und innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31. Dezember 2004 25 vom Hundert der Summe der erklärten Beträge entrichtet werden. Wird die strafbefreiende Erklärung nach dem 31. Dezember 2004 und vor dem 1. April 2005 abgegeben, gilt nach § 1 Abs. 6 StraBEG § 1 Abs. 1 mit der Maßgabe, dass innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31. März 2005 35 vom Hundert des erklärten Betrags zu entrichten sind. Im Streitfall hat der Kläger zwar die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen. Der Kläger hat keine Einkommensteuererklärungen abgegeben, obwohl er dazu nach der Art und Höhe seiner Einkünfte verpflichtet war. Ob es ausreichen würde, wenn er als Geschäftsführer der KG Feststellungserklärungen beim Betriebsfinanzamt abgegeben hätte, kann dahinstehen, da er auch das erst im Januar 2005 getan hat. Dadurch hat er die Einkommensteuer verkürzt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist bei Veranlagungssteuern eine Tat im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO dann vollendet, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maßgeblichen Zeitraum allgemein abgeschlossen hat. Entscheidend ist für die Frage der Vollendung der Zeitpunkt, zu dem bei ordnungsgemäßer Abgabe auch der unterlassende Täter spätestens veranlagt worden wäre. Erst dann ist die rechtzeitige Festsetzung der Steuer vereitelt und der Verkürzungserfolg eingetreten. Bis zu diesem Zeitpunkt liegt nur versuchte Steuerhinterziehung vor (BGH vom 7. 11. 2001 5 StR 395/01 BStBl II 2002,259; vom 23. 1. 2002 5 StR 540/01NJW 2002,1733). Im Streitfall waren die Veranlagungsarbeiten für beide Jahre abgeschlossen. Für 2001 ist dies unzweifelhaft. Für 2002 war der Abschluss der Veranlagung am 31. 10. 2004, also ebenfalls vor der Erklärung. Damit liegt für beide Jahre vollendete Steuerhinterziehung durch Unterlassen vor. Die Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen war auch kausal für die Steuerverkürzung. Steuern sind nach § 370 Abs. 4 AO namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe bzw. nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Kausalität liegt bei der Tatform des Unterlassens vor, wenn die versäumte Handlung nicht hinzugedacht werden könnte, ohne dass der Erfolg mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit entfiele. Hätte der Kläger fristgemäß seine Einkommensteuererklärung 2002 abgegeben, wäre bei normalem Verlauf der Dinge die Veranlagung vor Abgabe der strafbefreienden Erklärung (28. 12. 2004) erfolgt, da der Abschluss der Veranlagungsarbeit 2002 am 31. 10. 2004 war (95 %-Grenze). Für 2001 war die Veranlagungsarbeit schon 2003 abgeschlossen. Die Kausalität scheitert nicht daran, dass das Finanzamt die Steuern auch dann früher hätte festsetzen können, wenn es die ESt-4-Mitteilungen bekommen hätte, die verloren gegangen sind. Denn für die Beurteilung der Kausalität dürfen Ersatzgeschehensabläufe nicht hinzugedacht werden. Außerdem ist abzustellen auf den Kenntnisstand des zuständigen Sachbearbeiters; diesem lag jedenfalls keine Mitteilung vor. Eine Steuerhinterziehung ist damit objektiv gegeben. Vorsatz ist ebenfalls zu bejahen. Der Kläger wusste, dass er erklärungspflichtig war und hat zumindest in Kauf genommen, dass Steuern verkürzt wurden. Die steuerliche Abgeltungswirkung tritt aber nur ein, wenn die im ersten Abschnitt des StraBEG normierten Voraussetzungen erfüllt sind. Zu diesen Voraussetzungen gehört, dass die zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen erklärt werden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 StraBEG) und dass die erklärten Einnahmen nach Kalenderjahren und zugrunde liegenden Lebenssachverhalten zu spezifizieren sind (§ 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG), und zwar in einer den Anforderungen des StraBEG genügenden Art und Weise (vgl. dazu auch Ziffer 5.3 des bundeseinheitlichen Merkblattes des BMF vom 03. Februar 2004 zur Anwendung des StraBEG (Az. IV A 4 - S 1928 - 18/04). Die Anforderungen an diese "Spezifizierung" ergeben sich (unter anderem) aus § 1 Abs. 2 StraBEG. Nach § 1 Abs. 1 Nr. StraBEG sind die "zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen" zu erklären; bei Verkürzung der Einkommensteuer gelten als Einnahmen in diesem Sinne gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 "60 vom Hundert der einkommensteuerpflichtigen Einnahmen". Zwar verwendet das EStG den Begriff der "einkommensteuerpflichtigen Einnahmen" nicht; aus dem Vergleich mit § 3 EStG, der die steuerfreien Einnahmen aufzählt, ergibt sich indes, dass steuerpflichtige Einnahmen in diesem Sinne alle Einnahmen sind, die nicht unter die Steuerfreiheit fallen (vgl. auch FG Münster vom 14. 3. 2007 10 K 942/05 E EFG 2007,1376). Das StraBEG spricht gerade nicht von "steuerpflichtigen Einkünften", so dass ein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht in Betracht kommt. Die Aufwendungen des Steuerpflichtigen werden vielmehr nur pauschaliert durch die 60 v.H. – Grenze in § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG berücksichtigt. Aus dieser Systematik wird deutlich, dass – unabhängig davon, welchen Einnahmetatbestand der Steuerpflichtige erfüllt – nicht die um Betriebsausgaben oder Werbungskosten gekürzten Nettoeinkünfte, sondern die ungekürzten, nicht steuerfreien Einnahmen zu erklären sind. Dem Kläger ist einzuräumen, dass dies in einem Fall wie dem Vorliegenden dazu führt, dass er nach dem StraBEG mit 60 v.H. der Einnahmen der Personengesellschaft erheblich höhere Einnahmen erklären müsste, als er tatsächlich nach seinem Gewinnanteil zu versteuern hatte. Für einen Fall wie den Vorliegenden ist die durch das StraBEG eingeräumte Vorgehensweise gegenüber der Selbstanzeige nach § 371 AO nachteilig. Insofern weist aber gerade das Merkblatt des BMF vom 3. 2. 2004 in Tz. 15 darauf hin, dass die Möglichkeit der Selbstanzeige neben der Möglichkeit der strafbefreienden Erklärung steht, der Steuerpflichtige von daher selbst entscheiden kann, welchen Weg er wählt, um Straffreiheit zu erlangen. Da der Kläger vorliegend lediglich seine Einkünfte, nämlich seinen Gewinnanteil aus der KG, in der strafbefreienden Erklärung angegeben hat, entsprach die Erklärung nicht den gesetzlichen Anforderungen des § 1 StraBEG und war unwirksam. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.