15 K 3451/01 F

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand: Die Beteiligten streiten darüber, ob und in welchem Umfang eine von einer Bruchteilsgemeinschaft an einen ihrer Gemeinschafter vermietete Wohnung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden kann. Die Klägerinnen bildeten im Streitjahr (1999) zusammen eine Bruchteilsgemeinschaft. Sie waren je zur Hälfte Miteigentümer an den Grundstücken A-Straße und B-Straße in C-Stadt . Das Gebäude B-Straße umfasste u.a. vier Wohnungen mit insgesamt 349,00 qm. Die Erdgeschosswohnung dieses Hauses mit einer Größe von 90,00 qm wurde von der Klägerin zu 1) (Geburtsname D ) sowie ihrem damaligen Lebensgefährten und jetzigen Ehemann zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die Klägerin zu 1) hatte zusammen mit ihrem Lebensgefährten einen Mietvertrag mit der "Grundstücksgemeinschaft D / E " über diese Wohnung abgeschlossen. Vereinbart war eine monatliche Miete von 560,00 DM (kalt). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Steuerakten befindliche Fotokopie des Mietvertrags verwiesen. Ein Büroraum mit 10,00 qm in dem Gebäude B-Straße wurde als Vermietungsbüro genutzt. Die übrigen Wohnungen beider Häuser waren an dritte Personen fremdvermietet. In der beim Beklagten - dem Finanzamt C-Stadt - eingereichten Feststellungsklärung für das Streitjahr 1999 erklärten die Klägerinnen für die Grundstücksgemeinschaft insgesamt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 6.366,00 DM. Davon rechneten sie ./. 4.978,00 DM der Klägerin zu 1) und ./. 1.388,00 DM der Klägerin zu 2) zu. Auf das Objekt B-Straße entfiel dabei ein Verlust in Höhe von ./. 98.193,00 DM. Im Feststellungsbescheid vom 29.11.2000 erkannte das Finanzamt die Vermietung der von der Klägerin zu 1) und ihrem Lebensgefährten eigengenutzten Wohnung nicht an und kürzte die Einnahmen um die Miete aus der selbstgenutzten Wohnung (6.720,00 DM) sowie die Werbungskosten um 25,07% der auf die Wohnungen B-Straße entfallenden Aufwendungen. Es rechnete der Klägerin zu 1) zusätzlich 20.965,50 DM und der Klägerin zu 2) 295,50 DM (insgesamt zusätzlich 21.261,00 DM) an Einkünften zu. Dies ergab für dieses Gebäude einen (berichtigten) Verlust in Höhe von ./. 72.504,00 DM. Die geltend gemachten Sonderwerbungskosten der Klägerin zu 1) wurden unverändert berücksichtigt. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Anlage zum Feststellungsbescheid 1999 verwiesen. Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage sind die Kläger der Auffassung, es sei allenfalls eine Selbstnutzung von 12,53% der Wohnfläche des Gebäudes B-Straße durch die Klägerin zu 1) anzusetzen. Denn der Mietvertrag zwischen der Grundstückgemeinschaft und der Klägerin zu 1) sowie ihrem Lebensgefährten, der in vollem Umfang einem Fremdvergleich standhalte, sei anzuerkennen. Es liege kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor. Wäre die Wohnung zudem zu denselben Bedingungen an fremde Dritte vermietet worden, wären die Einkünfte unproblematisch entsprechend der von ihnen begehrten Verteilung festgesetzt worden. Die Kläger beantragen, den Feststellungsbescheid 1999 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin zu 1) 5.358,00 DM und die Einkünfte der Klägerin zu 2) ./. 4.354,00 DM betragen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er trägt im Wesentlichen vor, dass er aufgrund der ihn bindenden Anweisung in R 164 Abs. 2 der Einkommensteuerrichtlinien - EStR - das Mietverhältnis nicht der begehrten Feststellung zugrunde legen könne. Im übrigen verweist er auf seine Einspruchsentscheidung. Entscheidungsgründe: Die Klage ist nicht begründet. Der Beklagte hat zu Recht bei der Ermittlung der Einkünfte der Bruchteilsgemeinschaft die Einkünfte, die auf die selbst genutzte Wohnung entfallen, nach §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Abgabenordnung - AO -, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - in voller Höhe außer Betracht gelassen. 1. Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung voraus, dass ein Gegenstand gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird. Ausgangspunkt für die Einordnung sind dabei grundsätzlich die §§ 535ff, 581ff Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -. Dabei kommt es nicht auf die bürgerlich-rechtliche Form und Bezeichnung, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt der Nutzungsüberlassung an (Schmidt-Drenseck, EStG, § 21, Rdnr. 1). Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht daher nur, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. 2. Vorliegend scheidet eine Einkünfteerzielung der Klägerin zu 1) aus der selbstgenutzten Wohnung aus, da es hinsichtlich ihres auf diese Wohnung entfallenden (ideellen) Miteigentumsanteils an der Überlassung eines Gegenstandes fehlt. Denn soweit die Klägerin über die von ihr genutzte Wohnung einen Mietvertrag mit der Grundstücksgemeinschaft abschließt, nutzt sie tatsächlich einen (anteilig) bereits in ihrem zivilrechtlichen Miteigentum und Mitbesitz stehenden Gegenstand. a. Die Klägerinnen sind - unstreitig - Mitglieder einer Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741ff, 1008ff BGB). Anders als bei einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, deren Teilrechtsfähigkeit durch die Rechtsprechung mittlerweile anerkannt ist (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 29.01.2001 II ZR 331/00, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2001, 310), stellt die Bruchteilsgemeinschaft kein (gesellschaftsrechtliches) Schuldverhältnis zwischen den Beteiligten dar. Denn die gemeinschaftliche Zweckverwirklichung im Rahmen einer Bruchteilsgemeinschaft beschränkt sich allein auf das Haben und Halten eines Gegenstandes. Die Bruchteilsgemeinschaft selbst kann daher nicht Träger von Rechten und Pflichten sein. Dies wird auch daraus deutlich, dass sie - anders als eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts - weder selbständig insolvenzfähig ist noch selbst als Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen werden kann. Das gemeinsame Recht an dem einzelnen, der Gemeinschaft zugeordneten Gegenstand ist vielmehr als Teilrecht jedes einzelnen Gemeinschafters anzusehen, der zwar nicht über den Gegenstand als Ganzen, wohl aber über seinen Anteil daran frei verfügen kann. b. Daraus folgt, dass jedem Miteigentümer an jedem Gegenstand des gemeinsamen Eigentums ein ideeller Miteigentumsanteil zusteht. Im Fall der Nutzungsüberlassung von der Bruchteilsgemeinschaft an eines ihrer Mitglieder nutzt der betroffene Bruchteilsgemeinschafter damit einen bereits (ideell) in Eigenbesitz und Miteigentum stehenden Gegenstand. Abgesehen davon, dass in Person der Klägerin zu 1) eine Identität von Gläubigerin und Schuldnerin vorliegt und damit bereits zweifelhaft ist, ob eine "Vermietung an sich selbst" überhaupt möglich ist, (vgl. Urteil des Finanzgerichts Münster vom 06.02.1995 4 K 4456/92 F, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1996, 235), stellt sich auch die entgeltliche Überlassung eines Grundstücksteils durch eine Miteigentümergemeinschaft an einen der Miteigentümer in Höhe seines Miteigentumsanteils jedenfalls als Eigennutzung dar. Das Wohnen im eigenen Haus bzw. der eigenen Wohnung ist jedoch einkommensteuerlich unbeachtlich, gleich in welcher Art und Weise dies geschieht (sog. Konsumgut- oder Privatgutlösung). Denn die gesetzliche Regelung, wonach zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus gehört (§§ 21 Abs. 2 Satz 1 und 21a EStG in der bis zum 31.12.1986 geltenden Fassung), findet nach Auslaufen der sog. großen Übergangsregelung ( vgl. § 52 Abs. 38 EStG) im Streitjahr keine Anwendung mehr. c. Die in Abschnitt 164 Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStR für derartige Fallgestaltungen getroffene Regelung stellt eine zutreffende Auslegung des Gesetzes dar. Danach ist eine entgeltliche Nutzungsüberlassung seitens einer Miteigentumsgemeinschaft an einen ihrer Miteigentümer im Rahmen der einheitlich und gesonderten Feststellung nur anzuerkennen, soweit die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsanteil des betreffenden Miteigentümers übersteigt. Dies gilt nach Auffassung des Senats unanhängig davon, ob weitere Personen (Nichteigentümer), etwa der Ehegatte oder nichteheliche Lebenspartner, Beteiligte des mit der Grundstücksgemeinschaft abgeschlossenen Mietvertrags sind und die "angemietete" Wohnung in vollem Umfang mitnutzen. Da die Klägerin zu 1) nach den vertraglichen Vereinbarungen als Gesamtschuldnerin in voller Höhe zur Nutzungsüberlassung und Mietzahlung mitverpflichtet wird, fallen nicht nur Gläubiger und Schuldner in voller Höhe der vereinbarten Miete, sondern auch Nutzungsüberlassender und Nutzender in vollem Umfang der geschuldeten Gebrauchsüberlassung zusammen. Die Klägerin zu 1) hat zusammen mit ihrem Lebensgefährten nicht nur einen bestimmten Teil der Wohnung angemietet, sondern die Nutzungsüberlassung erstreckt sich aufgrund der gemeinsamen Haushaltsführung auf sämtliche Räume der Wohnung. Eine Selbstnutzung sämtlicher Räume einer Wohnung durch den Eigentümer liegt aber auch dann vor, wenn ihm diese Räume zusammen mit einer weiteren Person ständig zur eigenen Nutzung zur Verfügung stehen (vgl. Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 21 EStG, Anm. 76). Ob etwas anderes zu gelten hätte, wenn der Miteigentümer einzelne Räume der Wohnung im Rahmen einer Wohngemeinschaft zwischen einander nicht nahestehenden Personen nutzen würde, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. d. Der Senat braucht vorliegend nicht zu entscheiden, ob gegebenenfalls die Klägerin zu 2) aus der an die Klägerin zu 1) vermieteten Wohnung in Höhe ihres ideellen Miteigentumsanteils Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Soweit die entgeltpflichtige Eigennutzung der im Miteigentum stehenden Wohnung für die Klägerin zu 2) als Fremdnutzung zu werten sein sollte mit der Folge, dass der auf sie entfallende Anteil der Einkünfte insoweit durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten zu ermitteln wäre (so FG Thüringen, Urteil vom 14.08.2001 IV 999/00, EFG 2003, 369), fehlt es an gemeinschaftlich erzielten Einkünften, die nicht (zwingend) in die einheitliche und gesonderte Feststellung der Grundstücksgemeinschaft einzubeziehen wären, sondern grundsätzlich unmittelbar im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin zu 2) zu berücksichtigen wären. Ob dem Finanzamt insoweit ein verfahrensrechtliches Wahlrecht zusteht (so FG Thüringen in EFG 2003, 369), kann im Streitfall offen bleiben. Denn eine Verpflichtung des Finanzamts, in dem angefochtenen Feststellungsbescheid auch solche Einkünfte anzusetzen, die lediglich die Klägerin zu 2) erzielt hat, ergibt sich hieraus jedenfalls nicht. Ebenfalls kann der Senat dahingestellt lassen, ob die hinsichtlich der Klägerin zu 1) im Feststellungsbescheid vom 29.11.2000 erfassten Mieteinkünfte im Ergebnis zu niedrig angesetzt sind, weil in Bezug auf die eigengenutzte Wohnung keine Kürzung der Sonderwerbungskosten erfolgt ist. Eine derartige Kürzung ist mit dem Verbot der Schlechterstellung im finanzgerichtlichen Verfahren (vgl. Gräber/von Groll, FGO, 5. Auflage, § 96 Rz. 5 m.w.N.) nicht vereinbar. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. 4. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die steuerliche Behandlung einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung von Wohnraum durch eine Bruchteilsgemeinschaft an ihren Mitgliedern sowie die Folgen einer mietvertraglichen Mitnutzung durch Nichteigentümer sind höchstrichterlich bislang nicht geklärt.