18 K 5352/01 AO

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Die Beteiligten streiten um den vollständigen Erlass der bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens verwirkten Säumniszuschläge, die der Beklagte - das Finanzamt - bisher zur Hälfte erlassen hat. Der Kläger ist Konkursverwalter in dem Konkursverfahren über das Vermögen der GmbH (Gemeinschuldnerin). Das Finanzamt erließ für die Jahre 1988 bis 1992 Umsatzsteuerbescheide, gegen die zunächst die Gemeinschuldnerin Einspruch und nach der Eröffnung des Konkursverfahrens der Kläger Klage erhoben. Anträge auf Aussetzung der Vollziehung wurden nicht gestellt. Streitig war insofern, ob die Gemeinschuldnerin steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht hatte. Das Konkursverfahren über das Vermögen der Gemeinschuldnerin wurde mit Beschluss des Amtsgerichts vom 20. Juni 1995 eröffnet. Das Finanzamt meldete u.a. die Umsatzsteuerforderungen für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1994 zur Tabelle an, gegen die der Kläger Widerspruch erhob, und stellte diese mit Bescheid vom 27. Februar 1996 fest. Mit Verfügung vom 6. Oktober 2000 hob das Finanzamt die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1988 bis 1992 ebenso wie den Feststellungsbescheid vom 27. Februar 1996 ersatzlos auf. Der Kläger beantragte daraufhin den Erlass der Säumniszuschläge. Das Finanzamt erließ mit Bescheid vom 14. März 2001 die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1989 bis 1994 und zur Lohnsteuer für die Monate Oktober und November 1994 in Höhe von insgesamt 40.018 DM zur Hälfte und lehnte den weiter gehenden Erlass ab. Zur Begründung führte das Finanzamt aus: Selbst wenn im Streitfall die rechtzeitige Zahlung wegen Zahlungsunfähigkeit unmöglich gewesen wäre, so käme regelmäßig nur ein Erlass in Höhe der Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge in Betracht. Gegen die Ablehnung des weiter gehenden Erlasses legte der Kläger Einspruch ein. Er vertrat die Ansicht, dass die Säumniszuschläge vollumfänglich zu erlassen seien. Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es führte aus: Im Streitfall komme allein ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht. Die Säumniszuschläge könnten nicht vollumfänglich erlassen werden. Nach § 240 Abs. 1 S. 4 der Abgabenordnung (AO) habe die spätere Aufhebung einer Steuerfestsetzung auf die bereits verwirkten Säumniszuschläge keine Auswirkung. Säumniszuschläge stellten danach eine Art Zwangsgeld zur Durchsetzung fälliger Steuerforderungen dar. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Regelungen bestünden nicht, weil der Steuerpflichtige durch die Wahrnehmung des vorläufigen Rechtsschutzes die ihn belastenden Folgen abwehren könne. Der Steuerpflichtige könne einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung stellen, um die Verwirkung von Säumniszuschlägen zu vermeiden. Der Kläger bzw. die Gemeinschuldnerin hätten sich nicht um eine Vollziehungsaussetzung bemüht. Mit seiner Klage begehrt der Kläger den vollständigen Erlass der bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens verwirkten Säumniszuschläge. Er wehrt sich gegen den Vorwurf, sich nicht um die Aussetzung der Vollziehung bemüht zu haben. Im Hinblick auf Konkursforderungen könne die Vollziehung gar nicht ausgesetzt werden, weil Steuerforderungen während des Konkursverfahrens nicht vollstreckt werden könnten. Im Übrigen hält der Kläger einen vollständigen Erlass auch deshalb für geboten, weil die Steuerbescheide unwirksam bzw. die Steuern zu Unrecht festgesetzt worden seien. Nicht bestehende Ansprüche des Finanzamts zu verzinsen wäre unlogisch, liefe dem Gesetzeszweck zuwider und lasse sich keinem Steuerpflichtigen vermitteln. Für Säumniszuschläge könne im Hinblick auf die Akzessorietät zur Hauptschuld nichts anderes als für Zinsen (§ 233 a Abs. 5 AO) gelten. Soweit durch Säumniszuschläge ein Zinsnachteil des Fiskus ausgeglichen werden solle, müsse § 240 AO auch wie eine Zinsvorschrift behandelt werden. Die Ansicht, dass bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung die Säumniszuschläge nur zur Hälfte zu erlassen seien, sei verfassungsrechtlich bedenklich. Ein hälftiger Erlass der Säumniszuschläge unter Hinweis auf den Zinscharakter der Säumniszuschläge ändere nichts daran, dass die Erhebung von Säumniszuschlägen bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung gegen das Übermaßverbot verstoße. Die Aufrechterhaltung der hälftigen Säumniszuschläge würde einen Zinstatbestand schaffen, den das Gesetz nicht vorsehe. Dies sei vor dem Hintergrund des für das Steuerrecht geltenden Analogieverbots unhaltbar. Weiterhin dienten Zinsen dazu, den beim Steuergläubiger eingetretenen Zinsnachteil auszugleichen und nicht dazu, Zinsvorteile des Steuerschuldners abzuschöpfen. Da die Umsatzsteuern aber rechtswidrig festgesetzt worden seien, sei dem Fiskus kein Nachteil entstanden. Zudem lägen auch die Voraussetzungen für einen Verzicht auf die Festsetzung von Stundungszinsen nach § 234 Abs. 2 AO vor, weil die Umsatzsteuern zu Unrecht festgesetzt worden seien, sodass aus diesem Grunde die Säumniszuschläge ganz erlassen werden müssten. Schließlich hätte das Finanzamt bei seiner Ermessensentscheidung auch insolvenzrechtliche Besonderheiten berücksichtigen müssen. Mit der Konkurs- bzw. Insolvenzeröffnung werde die Ermessensentscheidung durch das gewichtige Gläubigerinteresse geprägt, eine möglichst hohe Quote zu erzielen. Das Finanzamt müsse daher bei der Entscheidung über den Erlass von Säumniszuschlägen auch immer die Belastung der Masse berücksichtigten. Das Finanzamt habe diesen Aspekt nicht gewürdigt. Schon diese "Ermessensunterschreitung" rechtfertige die Aufhebung der Säumniszuschläge insgesamt. Der Kläger beantragt, das Finanzamt unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung vom 14. März 2001 und der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2001 zu verpflichten, die Säumniszuschläge zur Lohnsteuer 10 und 11/1994 und zur Umsatzsteuer 1989 bis 1994 in vollem Umfang zu erlassen; hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Das Finanzamt verweist darauf, dass im Streitfall nur Säumniszuschläge aus der Zeit vor der Eröffnung des Konkursverfahrens im Streit stünden und es daher nicht darauf ankomme, ob der Kläger eine Vollziehungsaussetzung der Bescheide erwirken konnte. Denn jedenfalls die Gemeinschuldnerin hätte vor der Eröffnung des Konkursverfahrens die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide beantragen können. Eine analoge Anwendung des § 233 a Abs. 5 AO auf Säumniszuschläge komme nicht in Betracht. Die Regelung des § 240 Abs. 1 S. 4 AO sei eindeutig. Sie sei auch dadurch gerechtfertigt, dass § 240 Abs. 1 S. 3 AO bei der nachträglichen Erhöhung der Steuer Säumniszuschläge ausschließe. Schließlich seien die Bescheide auch nicht unwirksam, sondern rechtswidrig gewesen. Entscheidungsgründe Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Entscheidung über den Erlass von Säumniszuschlägen als steuerlichen Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) steht gem. § 227 AO im Ermessen der Finanzbehörden und kann gem. § 102 S. 1 FGO von dem Gericht nur eingeschränkt überprüft werden. Das Gericht kann nur prüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Die Ablehnung eines über den bereits gewährten hälftigen Teilerlass hinausgehenden Erlasses der bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens entstandenen Säumniszuschläge weist keine Ermessensfehler auf. Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall den Wertungen des Gesetzgebers zuwider läuft. Zutreffend ist die Annahme des Finanzamtes, dass allein der Umstand, dass die Steuerfestsetzungen aufgehoben worden sind, keinen Billigkeitserlass der Säumniszuschläge rechtfertigt. Das Finanzamt verweist insofern zu Recht auf die gesetzliche Regelung des § 240 Abs. 1 S. 4 AO. Es entspricht gerade dem gesetzgeberischen Willen, dass verwirkte Säumniszuschläge auch dann bestehen bleiben, wenn die Steuerfestsetzung nachträglich geändert oder aufgehoben wird. Dies gilt auch, wenn die Änderung in einem Rechtsbehelfsverfahren erfolgt (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Rn. 72; a.A. Sauer in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 240 AO Rn. 43). Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzgeber bei der Einführung der Abgabenordnung 1977 klarstellen, dass Säumniszuschläge nicht akzessorisch zur materiellen Hauptschuld sind, obwohl es sich um steuerliche Nebenleistungen handelt (vgl. Bundestagsdrucksache 7/4292, S. 39). Die darin liegende Härte war dem Gesetzgeber bewusst. Sie rechtfertigt daher regelmäßig nicht den Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Gründen (BFH Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, 162 unter II 2 a m.w.N.). Diese Regelung ist verfassungsgemäß, weil der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, die Aussetzung der Vollziehung zu erwirken (vgl. Bundesverfassungsgericht Beschluss vom 30. Januar 1986 2 BvR 1336/85, DStZ/E 1986, 101). Ein Erlass der Säumniszuschläge kommt dagegen dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen zu Unrecht die Aussetzung der Vollziehung versagt geblieben ist oder wenn es dem Steuerpflichtigen gar nicht möglich gewesen ist, Aussetzung der Vollziehung zu beantragen (BFH Beschluss vom 18. März 2003 X B 66/02, BFH/NV 2003, 886 unter 1 a m.N.). Die Voraussetzungen für einen Erlass sind insofern im Streitfall nicht erfüllt. Die Gemeinschuldnerin hätte durchaus die Aussetzung der Vollziehung beantragen können. Ob im Konkursverfahren eine Aussetzung der Vollziehung in Betracht kommt, bedarf im Streitfall schon deshalb keiner Klärung, weil nur Säumniszuschläge, die vor Eröffnung des Konkursverfahrens verwirkt worden sind, streitbefangen sind. Das Versäumnis der Gemeinschuldnerin muss sich der Kläger vorhalten lassen. Das Finanzamt hat ebenfalls zutreffend ausgeführt, dass im Falle der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Steuerpflichtigen regelmäßig nur der hälftige Erlass der Säumniszuschläge geboten ist. Diese Rechtsauffassung steht im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. jüngst BFH Urteil vom 9. Juli 2003, V R 57/02, DStRE 2003, 1361, 1362 unter II 1 a m.w.N.; Beschluss vom 18. März 2003, a.a.O. unter 1 a) und der Finanzgerichte. Im Falle der Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit können Säumniszuschläge ihre Funktion, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung anzuhalten, nicht erfüllen, sodass die Erhebung der vollen Säumniszuschläge unbillig im Sinne des § 227 AO wäre. Säumniszuschläge sind daneben aber auch eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern und für den damit verbundenen Verwaltungsaufwand. Aus diesem Grund ist das Finanzamt regelmäßig nicht verpflichtet, mehr als die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen. Denn ein säumiger Steuerpflichtiger soll grundsätzlich nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, dem eine Stundung oder die Aussetzung der Vollziehung gewährt worden ist (vgl. §§ 234, 237 AO). Die grundsätzlichen Bedenken des Klägers gegen die Annahme, dass das Finanzamt regelmäßig nur zu einem Teilerlass der Säumniszuschläge verpflichtet ist, sind unbegründet. Insb. stellen diese Grundsätze keine unzulässige Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen dar. Es geht nicht um die analoge Anwendung von Zinsvorschriften bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung oder um die Einführung eines neuen Zinstatbestandes, sondern um die Einschränkung des gesetzlichen Tatbestandes über die Verwirkung von Säumniszuschlägen aus Billigkeitsgründen. Bei den Säumniszuschlägen handelt es sich um eine Sonderform des Zinses (vgl. Ruban a.a.O. § 240 AO Rn. 11 m.w.N.; a.A. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 240 Rn. 56 und 1). Dafür spricht insbesondere, dass die Verzinsungsvorschriften der Abgabenordnung zwar Regelungen beispielsweise für den Fall der Stundung und Aussetzung vorsehen (§§ 234, 237 AO), dass aber der Verzugsschaden im Falle der Säumnis des Schuldners durch die Säumniszuschläge ausgeglichen wird. Gerade weil die Abgabenordnung für den Fall der Säumnis keine anderweitige Verzinsungsregelung vorsieht, muss den Säumniszuschlägen ein Zinscharakter beigemessen werden. Es wäre unverständlich, warum im Falle der Stundung Zinsen erhoben werden, aber - ohne Stundung - die Säumniszuschläge vollumfänglich zu erlassen sein sollten. Sofern der Kläger dessen ungeachtet in der Erhebung von Säumniszuschlägen bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung ein Übermaß sieht, so muss er sich darauf verweisen lassen, dass nach ständiger Rechtsprechung ausnahmsweise ein vollständiger Erlass in Betracht kommt, insbesondere wenn die Voraussetzungen für eine zinslose Stundung (§ 234 Abs.2 AO) oder den Erlass der Steuern (§ 227 AO) erfüllt gewesen wären. Bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung kommt ein weiter gehender Erlass der Säumniszuschläge in Betracht, wenn besondere sachliche oder persönliche Gründe dafür sprechen. Solche zusätzlichen Erlassgründe liegen im Streitfall nicht vor. Insb. ist das Finanzamt nicht zu einem weiter gehenden Erlass der Säumniszuschläge verpflichtet, weil im Streitfall zwei Aspekte zusammentreffen, nämlich zum einen die Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung der Gemeinschuldnerin (oben 1 b) und zum anderen die Aufhebung der Steuerfestsetzungen (oben 1 a). Der Kläger hält allerdings einen vollständigen Erlass für geboten, weil die Durchbrechung des Akzessorietätsgrundsatzes in § 240 Abs. 1 S. 4 AO dem Zweck diene, den Steuerpflichtigen zur pünktlichen Zahlung anzuhalten, dies aber bei einem zahlungsunfähigen und überschuldeten Steuerpflichtigen sinnlos sei. Dem ist insofern zuzustimmen, als die Durchbrechung des Akzessorietätsgrundsatzes in § 240 Abs. 1 S. 4 AO neben der Vereinfachung der Steuererhebung sicherlich auch dem Zweck dient, den Steuerpflichtigen zur pünktlichen Entrichtung der Steuern anzuhalten (so auch Ruban a.a.O. Rn. 71). Die Regelung des § 240 Abs. 1 S. 4 AO lässt sich jedenfalls nicht mit dem Zinscharakter der Vorschrift erklären. Dessen ungeachtet ist die Ablehnung eines weiter gehenden Erlasses durch das Finanzamt unter Berücksichtigung des eingeschränkten gerichtlichen Prüfungsumfangs nicht zu beanstanden. Das Finanzamt durfte den Kläger darauf verweisen, dass ein Steuerpflichtiger die Möglichkeit habe, zur Vermeidung von Säumniszuschlägen die Aussetzung der Vollziehung zu erwirken. Denn die Erhebung der vollen Säumniszuschläge auf rechtmäßig festgesetzte Steuern ist bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung nur deshalb unbillig, weil der überschuldete und zahlungsunfähige Steuerpflichtige die Verwirkung der Säumniszuschläge nicht abwenden kann. Der einzige Weg zur Vermeidung von Säumniszuschlägen wäre in diesem Fall, da eine Stundung oder der Erlass der Steuern regelmäßig nicht in Betracht kommen, die pünktliche Zahlung der rechtmäßig festgesetzten Steuern, die dem Steuerpflichtigen aber gerade nicht möglich ist. Sind die Steuern dagegen rechtswidrig festgesetzt, so hat auch der zahlungsunfähige und überschuldete Steuerpflichtige durchaus die Möglichkeit, sich gegen die Festsetzung zu wehren und einstweiligen Rechtsschutz durch die Aussetzung der Vollziehung der rechtswidrigen Bescheide zu erlangen. Unter diesem Gesichtspunkt unterscheidet sich der zahlungsunfähige und überschuldete Steuerpflichtige nicht von jedem anderen Steuerpflichtigen. Es ist nicht der Sinn des Billigkeitsverfahrens, einem Steuerpflichtigen, der von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat, mit einem Steuerpflichtigen gleichzustellen, der sich um die Aussetzung der Vollziehung bemüht hat (vgl. BFH Urteil vom 7. Juli 1999 a.a.O. S. 163 unter II 2 b und Beschluss vom 18. März 2003 a.a.O.). Ein vollständiger Erlass der Säumniszuschläge kann daher auch bei einem überschuldeten und zahlungsunfähigen Steuerpflichtigen nur dann geboten sein, wenn dem Steuerpflichtigen zu Unrecht die Aussetzung der Vollziehung versagt geblieben ist oder wenn es dem Steuerpflichtigen gar nicht möglich gewesen wäre, Aussetzung der Vollziehung zu beantragen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall, wie bereits ausgeführt, nicht erfüllt. Ein weiter gehender Erlass der Säumniszuschläge kann geboten sein, wenn die Voraussetzungen für den Erlass der Steuerschulden (§ 227 AO) oder den Verzicht auf die Festsetzung von Stundungszinsen (§ 234 Abs. 2 AO) vorliegen. Persönliche Gründe für einen Zinsverzicht oder einen Erlass der Steuerschulden sind nicht vorgebracht worden und waren auch nicht anderweitig ersichtlich (siehe unten 2). Der Kläger sieht die Voraussetzungen für einen Zinsverzicht allerdings offenbar für gegeben, weil die Steuerfestsetzungen aufgehoben worden sind. Dabei handelt es sich letztlich um dieselben sachlichen Gesichtspunkte, die auch für einen Erlass der Säumniszuschläge sprechen könnten, die das Finanzamt aber aus den oben genannten Gründen nicht zu einer Billigkeitsmaßnahme verpflichten und mit denen sich das Finanzamt deshalb nicht noch einmal gesondert befassen musste. Ebenfalls nicht zu beanstanden ist, dass sich das Finanzamt in seiner Ermessensentscheidung nicht ausdrücklich mit dem Interesse der Konkursgläubiger an einer möglichst hohen Quote oder den Auswirkungen seiner Entscheidung auf die Konkursmasse beschäftigt hat. Es geht im Streitfall um den Erlass der vor der Eröffnung des Konkursverfahrens verwirkten Säumniszuschläge. Dass die Konkursgläubiger - einschließlich des Fiskus - ein Interesse an einer möglichst hohen Quote haben, ist selbstverständlich und bedarf keiner besonderen Erwähnung in der Ermessensentscheidung. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze, die das Finanzamt beachtet hat, gelten auch im Falle des Konkurses (vgl. BFH Urteil vom 9. Juli 2003 a.a.O. unter 1 a). Die Entscheidung weist insofern entgegen der Ansicht des Klägers kein Abwägungsdefizit auf. Das Finanzamt hat zu Recht angenommen, dass allein sachliche Billigkeitsgesichtspunkte für einen Erlass der Säumniszuschläge in Betracht kamen. Der Erlass der Säumniszuschläge aus persönlichen Billigkeitsgesichtspunkten scheidet im Falle der Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit des Steuerpflichtigen regelmäßig aus, da in diesen Fällen eine Durchsetzung der Ansprüche ohnehin ausgeschlossen ist und sich deshalb der Erlass nicht konkret auf die wirtschaftliche Situation des Steuerpflichtigen auswirken kann (BFH Urteil vom 7. Juli 1999 a.a.O. S. 163 unter 4). Der Kläger hat insofern auch keine anderweitigen Gesichtspunkte vorgetragen, die das Finanzamt hätte berücksichtigen müssen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).