4 V 953/11

Leitsatz: 1. Es bestehen ernstliche Zweifel, ob der mit dem JStG 2010 neu eingefügte § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG aufgrund seines Wortlauts, seiner Entstehungsgeschichte und seines Zweckes gegenüber § 12 Nr 3 EStG als zwingend vorrangige Spezialregelung anzusehen ist(Rn.17) . 2. Nach summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Erfassung der im Veranlagungszeitraum 2009 zugeflossenen Erstattungszinsen nach § 233a AO als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die gesetzlichen Neuregelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 und § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Rückwirkungsverbot verstößt(Rn.19) (Rn.15) . Das Verfahren wird hinsichtlich des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer eingestellt. Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 19. Mai 2011 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Abschluss des Einspruchsverfahrens i.H.v. 1.559 EURO ausgesetzt. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen. Streitig ist, ob die Erfassung von Erstattungszinsen im Sinne des § 233a Abgabenordnung (AO) im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 19. Mai 2011 in Höhe von 6379 EUR als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 rechtmäßig ist. Gegen diesen Bescheid haben die Antragsteller Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden worden ist, und im vorliegenden Verfahren die Aussetzung der Vollziehung des Bescheides beantragt, nachdem der Antragsgegner einen entsprechenden Antrag abgelehnt hatte. Die Antragsteller sind der Auffassung, die streitigen Erstattungszinsen unterlägen nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BStBl. II 2011, 503) nicht der Einkommensteuer. Nachdem die Antragsteller den Antrag hinsichtlich des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer zurück genommen haben, beantragen sie nur noch, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 19. Mai 2011 i.H.v. 1.559 EURO auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Er ist der Auffassung, mit dem in das JStG 2010 neu aufgenommenen § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG sei nunmehr klargestellt, dass Erstattungszinsen nach § 233a AO Erträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG darstellten. Diese klarstellende Gesetzesänderung sei in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden sei. Dies bedeute, dass die Änderung nicht nur für künftige Veranlagungszeiträume, sondern auch für frühere Zeiträume anzuwenden sei. Erstattungszinsen seien deshalb wie bislang bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Die Gesetzesänderung bewirke gleichsam, dass das BFH-Urteil vom 15. Juni 2010 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewendet werden könne. Der Antrag hat Erfolg. 1. Soweit die Antragsteller ihren Antrag zurückgenommen haben, ist das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 72 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen. 2. Im Übrigen ist der Antrag begründet. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn die Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Auflage 2010, Rdnr. 86 zu § 69 FGO). Da durch die Aussetzung der Vollziehung dem Antragsteller nur ein vorläufiger Rechtsschutz zu Teil werden soll, beschränkt sich das Verfahren auf eine summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage und die Verwertung der dem Gericht vorliegenden Beweismittel. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind ferner die Erfolgsaussichten des Rechtsmittels zu berücksichtigen (Koch, a.a.O. mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts können sich auch aus einer behaupteten Verfassungswidrigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm ergeben (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 21.02.1961 - 1 BvR 314/60, BStBl I 1961, 63, und BFH-Beschluss vom 11.06.2003 - IV B 47/03, BStBl. II 2003, 661). Denn der Bürger hat einen grundrechtlich verbürgten Anspruch darauf, nur auf Grund solcher Rechtsvorschriften zu Steuer herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung gemäß sind und deshalb zur verfassungsmäßigen Ordnung gehören (vgl. BVerfG vom 03.12.1958 - 1 BvR 488/57, BStBl. I 1959, 68). An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Falle der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschluss vom 10.02.1984 - III B 40/83, BStBl. II 1984, 454). Derartige Zweifel bestehen im Streitfall. a) Zwar dürften die Tatbestandsvoraussetzungen des mit dem JStG 2010 neu eingefügten § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG hier erfüllt sein. Denn die Erstattungszinsen im Sinne des § 233a AO, die den Antragstellern im Streitjahr wohl unstreitig tatsächlich zugeflossen sind, sind nach dieser Vorschrift Erträge aus Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG, die wiederum zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Obwohl die neue Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG erst im Dezember 2010 in Kraft getreten ist, soll sie gemäß § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG in allen Fällen angewendet werden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist, selbst wenn - wie im Streitfall - der betroffene Veranlagungszeitraum zu diesem Zeitpunkt schon abgelaufen und die Steuer damit gemäß § 36 Abs. 1 EStG bereits entstanden war. Diese rückwirkende Anwendung der Gesetzesänderung auf zum Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses bereits verwirklichte Besteuerungstatbestände soll nach Ansicht des Gesetzgebers auch kein Vertrauen der Steuerpflichtigen in die bestehende gesetzlichen Regelungen verletzen, weil bis zur Entscheidung des BFH vom 15. Juni 2010 (VIII R 33/07, BStBl. II 2011, 503), auf die sich die Antragsteller berufen, die Steuerbarkeit von Erstattungszinsen nicht strittig war (vgl. BT Drucks. 17/3549, Seite 23). Gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides sprechen auch nicht die Ausführungen des BFH in diesem Urteil vom 15. Juni 2010. Darin hat der BFH zwar im Grundsatz an der bisherigen Rechtsprechung festgehalten, dass Erstattungszinsen beim Empfänger der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen. Allerdings sei für Erstattungszinsen auf die in § 12 Nr. 3 EStG genannten Steuern (u.a. die hier streitige Einkommensteuer) - abweichend von der bisherigen Rechtsprechung - die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG in der Weise vorrangig zu beachten, dass solche Erstattungszinsen - ebenso wie die entsprechenden Steuererstattungen - dem Steuerpflichtigen nicht nach § 8 Abs. 1 EStG „im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG” zufließen würden und damit der nichtsteuerbaren Sphäre zuzuordnen seien. Dies dürfte indes nicht zur Nicht-Steuerbarkeit der hier streitigen Erstattungszinsen führen. Denn § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG ist auf Grund seines Wortlautes, seiner Entstehungsgeschichte und seines Zweckes nunmehr wohl seinerseits gegenüber § 12 Nr. 3 EStG als zwingend vorrangige Spezialregelung anzusehen (Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 01.06.2011 - 2 V 35/11, EFG 2011, 1687; Zimmermann in EFG 2011, 651). Deshalb vermag auch die Ansicht von Panzer/Gebert (DStR 2011, 741) nicht zu überzeugen, der Gesetzgeber habe die mangelnde Steuerbarkeit der Erstattungszinsen durch die Einfügung des Satzes 3 in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht beseitigen können, weil § 12 Abs. 3 EStG unverändert geblieben sei. Es trifft sicherlich zu, dass der BFH nicht in Zweifel gezogen hat, dass Erstattungszinsen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfüllen und § 12 Nr. 3 EStG gegenüber § 20 EStG grundsätzlich die speziellere und damit vorrangige Norm ist. Dies gilt aber wohl nicht für § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG, der - wie dargestellt - seinerseits gegenüber § 12 Nr. 3 EStG als vorrangig anzusehen sein dürfte. b) Es kann aber bei summarischer Prüfung nicht ausgeschlossen werden, dass die gesetzlichen Neuregelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 und § 52a Abs. 8 Satz 2 EStG - bei Anwendung auf einen Sachverhalt wie im Streitfall - gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz -GG-) folgende Rückwirkungsverbot verstoßen. Eine Rechtsnorm entfaltet eine „echte” Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung - hier im Dezember 2010 - für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen”). Dies ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BStBl. II 2011, 76 [82]). Nach diesen Grundsätzen stellt die Anwendung der erst seit Dezember des Jahres 2010 rechtlich existenten Norm des § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG auf einen zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossenen Veranlagungszeitraum - hier 2009 - eine solche echte Rückwirkung dar (gl.A. FG Düsseldorf, Beschluss vom 05.09.2011 - 1 V 2325/11 A(E), Haufe-Index 2756863). Zwar wird in der Rechtsprechung teilweise die Ansicht vertreten, dass diese Rückwirkung ausnahmsweise zulässig sei, weil der Gesetzgeber lediglich eine Gesetzeslage geschaffen habe, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und Rechtspraxis entsprochen habe (vgl. FG Münster, Urteil vom 16.12.2010 - 5 K 3626/03 E, EFG 2011, 649; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 01.06.2011 - 2 V 35/11, a.a.O., zustimmend OFD Rheinland, Kurzinformation ESt Nr. 1/2011 vom 21.02.2011, Haufe-Index 2646330). Es erscheint aber nach dem oben Gesagten zweifelhaft, ob durch die Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 S. 3 EStG tatsächlich der Rechtszustand vor dem Urteil des BFH vom 15. Juni 2010 wieder hergestellt worden ist. Es spricht vielmehr auch Einiges dafür, dass die Antragsteller im Streitfall bereits mit Ablauf des Kalenderjahres 2009 eine Rechtsposition objektiv innehatten, nämlich die auf § 12 Nr. 3 EStG gestützte Nicht-Steuerbarkeit ihrer Erstattungszinsen im Veranlagungszeitraum 2009. Denn Entstehungszeitpunkt der Einkommensteuer 2009 und damit für die Besteuerung der streitigen Erstattungszinsen maßgeblicher Zeitpunkt war gemäß § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG der 31. Dezember 2009. Nach dem Urteil des BFH vom 15. Juni 2010 unterlagen Erstattungszinsen zur Einkommensteuer nach der damals herrschenden Rechtslage nicht der Besteuerung. Diese Rechtsposition darf nicht durch ein erst in 2010 in Kraft getretenes Gesetz rückwirkend entzogen werden, selbst wenn die Nicht-Steuerbarkeit der Erstattungszinsen von der Rechtsprechung bislang noch gar nicht erkannt worden war (FG Düsseldorf, Beschluss vom 05.09.2011 - 1 V 2325/11 A(E), a.a.O.; Rublack, FR 2011, 173; Zimmermann EFG 2011, 651). 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.