3 K 780/21

Leitsatz: 1. Auch Anhänger können Sonderfahrzeuge i.S. des § 3 Nr. 7 KraftStG sein.(Rn.29) 2. Wird ein Fahrzeug, welches sinnvoll ausschließlich als Transportanhänger für erlegtes Wild bei der Jagd auf wildlebende Tiere verwendet werden kann, ausschließlich bei der Jagd eingesetzt und dient die Jagdausübung selbst der Land- und Forstwirtschaft und steht in einem ebenso engen Zusammenhang mit dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb, wie dies bei begünstigten Arbeiten der Fall zu sein pflegt, die im Wege der Lohnarbeit Dritten überlassen werden oder welche Beförderungen betreffen, die ihrem Wesen nach in dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden müssen, ist es nach § 3 Nr. 7 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit.(Rn.32) (Rn.40) 3. Es bestehen keine Anhaltspunkte für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs "landwirtschaftlicher Betrieb". Es können insoweit die Vorschriften des Bewertungsrechts herangezogen werden. Die bewertungsrechtlichen Festlegungen sind kraftfahrzeugsteuerrechtlich nicht bindend. Es können aber auch für die Auslegung des § 3 Abs. 7 Buchst. a KraftStG die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebes der Landwirtschaft zugrunde gelegt werden.(Rn.35) 4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Das Verfahren wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt (BFH-Beschluss vom 14.05.2024 - IV B 14/24, nicht dokumentiert). Der Bescheid über die Ablehnung der Steuerbefreiung vom 15. Dezember 2020, der Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 18. Dezember 2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2021 werden aufgehoben. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet. 1. Die Klage ist zulässig. Der Senat legt den Einspruch und auch die Klageschrift bei der gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung des Klagebegehrens dahingehend aus, dass sich beide jedenfalls auch gegen den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 18. Dezember 2020 richten. Denn aus dem Einspruchsschreiben und auch der Klage geht klar und unmissverständlich hervor, dass die Klägerin hiermit die Steuerfreiheit des im Streit stehenden Fahrzeuges erreichen möchte. Dieses Ziel ist verfahrensrechtlich aber nur über eine Abänderung bzw. Aufhebung des Kraftfahrzeugsteuerbescheides vom 18. Dezember 2020 erreichbar. Denn die Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer ist nicht einem selbständig neben die Kraftfahrzeugsteuererhebung tretenden Steuerbefreiungsverfahren vorbehalten, sondern eine rechtlich unselbständige Vorentscheidung im Rahmen der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung (BFH-Urteile vom 11. März 2004 VII R 65/02, BFHE 204, 493, BStBl II 2004, 528; vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506 und vom 12. Juni 2012 II R 40/11, BStBl II 2012, 797; möglicherweise a.A. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2020 IV R 40/19, BFH/NV 2021, 889). Der Kraftfahrzeugsteuerbescheid ist deshalb aufzuheben, wenn die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 KraftStG erfüllt sind. Auch wenn der Beklagte den Einspruch vom 19. Januar 2021 nicht dahingehend ausgelegt hat und sich daher auch die Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2021 nicht auf den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 18. Dezember 2020 bezogen hat, so bezog sie sich dennoch auf das im Einspruch genannte Rechtsschutzbegehren und befasste sich inhaltlich mit der streitigen Steuerfreiheit. Damit ist die Zulässigkeitsvoraussetzung des abgeschlossenen Vorverfahrens i.S.v. § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Denn ein Vorverfahren i.S.v. § 44 FGO setzt lediglich eine entsprechende Initiative des Rechtssuchenden, nicht aber unbedingt eine formgerechte Behandlung durch die Finanzbehörde voraus (vgl. von Groll in Gräber, FGO, 9. Auflage, § 44 Rz. 22 m.w.N.). Auch durch eine unvollständige Rechtsbehelfsentscheidung (etwa ein teilweises Übergehen des Antrags des Steuerpflichtigen in der Rechtsbehelfsentscheidung) wird in der nach dem Gesetz erforderlichen Weise das außergerichtliche Vorverfahren förmlich abgeschlossen (BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 134/98, BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176) 2. Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag begründet. Einer Entscheidung über den Hilfsantrag bedarf es daher nicht mehr. Der Bescheid über die Ablehnung der Steuerbefreiung vom 15. Dezember 2020, der Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 18. Dezember 2020 und die Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2021 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Für das streitige Fahrzeug ist auf Grund der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG keine Kraftfahrzeugsteuer festzusetzen. a) Gemäß § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG ist das Halten u.a. von Sonderfahrzeugen und Kraftfahrzeuganhängern hinter Sonderfahrzeugen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Nach § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG gelten als Sonderfahrzeuge solche Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nur für eine der in § 3 Nr. 7 KraftStG bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind. Als Sonderfahrzeuge gelten dabei nur solche Fahrzeuge, die sich objektiv nur für den begünstigten Zweck eignen, ohne dass bei ihnen eine anderweitige „sinnvoll-praktische“ Verwendung tatsächlich in Betracht kommt, es sei denn, diese andere Verwendung erscheint angesichts der Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung „völlig zweckfremd“ (BFH-Urteil vom 12. November 2020 IV R 36/19, BFH/NV 2021, 652 m.w.N.). Daher sind Fahrzeuge, die auch außerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (nicht nur völlig zweckfremd) verwendet werden können, selbst dann keine Sonderfahrzeuge, wenn sie tatsächlich nur in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werden (vgl. Strodthoff, KraftStG, § 3 Rz 78). Eine solche Auslegung der Vorschrift des § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG führt zwar dazu, dass der Wirkungsbereich der Steuerbefreiung eng begrenzt ist. Dies entspricht jedoch dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Sie soll soweit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt werden (vgl. Strodthoff, KraftStG, § 3 Rz 78 m.w.N.). Die enge Beziehung zu den Tätigkeiten, die zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören und dessen Wesen gerade ausmachen (Nutzung des Bodens für die Erzeugung von Produkten durch Aufzucht von Pflanzen und Tieren), rechtfertigt danach eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für Fahrzeuge, die ausschließlich geeignet und bestimmt sind, „ihrer Art nach“ nur in der Land- oder Forstwirtschaft anfallende Leistungen zu erbringen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 2014 II R 39/12, BFHE 246, 380, BFH/NV 2014, 1863 m.w.N.). Fahrzeuge, die auch in Betrieben eingesetzt werden können, die keine landwirtschaftlichen Betriebe sind, sind demnach keine Sonderfahrzeuge für die Landwirtschaft i.S. des § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a bzw. KraftStG (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 2014 II R 39/12 in BFHE 246, 380, BFH/NV 2014, 1863; BFH-Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 26/02, BFHE 204, 320, BStBl II 2004, 525). Der Begriff des steuerbegünstigten „Sonderfahrzeugs“ wird (ausschließlich) in § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG definiert. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG ändert hieran nichts. Denn für solche Fahrzeuge sind in verkehrsrechtlicher Hinsicht keine spezifischen Fahrzeugklassen und Aufbauarten festgelegt, die für die Zollbehörden verbindlich sein könnten (BFH-Urteil vom 12. November 2020 IV R 36/19, BFH/NV 2021, 652). Auch Anhänger können Sonderfahrzeuge sein. Die steuerrechtliche Beurteilung hängt nicht von der Bezeichnung des Fahrzeugs in den Fahrzeugpapieren ab (Strodthoff, KraftStG, § 3 Rz 77). Nach der Rechtsprechung BFH setzen der Wortlaut des § 3 Nr. 7 KraftStG und der im Gesetzgebungsverfahren deutlich gewordene Wille des Gesetzgebers, land- und forstwirtschaftliche Betriebe zu begünstigen, dem Anwendungsbereich der Vorschrift enge Grenzen (BFH-Urteile vom 16. Juli 2014 II R 39/12, BFHE 246, 380, BFH/NV 2014, 1863; vom 02. Dezember 2003 VII R 26/02, BFHE 204, 320, BStBl II 2004, 525; vom 22. Juni 2004 VII R 42/03, BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903, und BFH-Beschluss vom 16. Juni 2008 II B 83/07, BFH/NV 2008, 1706). Dies folgt aus dem Wort „ausschließlich“. Danach führt jede Verwendung des Fahrzeugs außerhalb des gesetzlichen Zweckes dazu, dass die Steuerbefreiung entfällt. Allerdings erstreckt sich der gesetzliche Begünstigungstatbestand nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG auch auf solche Fahrzeuge, deren Nutzung in einem ebenso engen Zusammenhang mit dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb steht, wie dies bei Arbeiten der Fall zu sein pflegt, welche von diesem im Wege der Lohnarbeit Dritten überlassen werden (§ 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. b KraftStG) oder welche Beförderungen betreffen, die ihrem Wesen nach in dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden müssen (§ 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. c KraftStG), insbesondere also dem Aufnehmen der Ernte oder etwa der Bestellung der Felder oder dem Ausbringen von Dünger, sofern die betreffenden Fahrzeuge ihrer Bauart und Einrichtung nach für solche Arbeiten ausschließlich geeignet und bestimmt sind (BFH-Urteil vom 22. Juni 2004 VII R 42/03, BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903). b) Nach diesen Grundsätzen ist eine ausschließlich mögliche und sinnvolle Verwendung des Fahrzeuges als Transportanhänger für erlegtes Wild bei der Jagd auf wildlebende Tiere gegeben. aa) Die Klägerin betreibt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in dem das Fahrzeug, dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, ausschließlich bei der Jagd eingesetzt wird. Die Jagdausübung selbst dient letztlich (etwa als Bekämpfung des Wildverbisses an Bäumen etc.) der Land- und Forstwirtschaft und steht nach der Überzeugung des Senat in einem ebenso engen Zusammenhang mit dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb, wie dies bei begünstigten Arbeiten der Fall zu sein pflegt, die im Wege der Lohnarbeit Dritten überlassen werden oder welche Beförderungen betreffen, die ihrem Wesen nach in dem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2004 VII R 42/03, BFHE 206, 383, BStBl II 2004, 903). Aus diesem Grund ist auch eine ebenso mögliche Verwendung des Anhängers im Betrieb eines Jagdpächters für die Steuerbefreiung unschädlich. (1) Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen (BFH-Urteil vom 22. September 1992 VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200; vgl. auch Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 33 Rz 3, m.w.N; Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 33 BewG Rz 17). Da keine Anhaltspunkte für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs "landwirtschaftlicher Betrieb" bestehen, können insoweit die Vorschriften des Bewertungsrechts herangezogen werden. Die bewertungsrechtlichen Festlegungen sind kraftfahrzeugsteuerrechtlich zwar nicht bindend; es können aber auch für die Auslegung des § 3 Abs. 7 Buchst. a KraftStG die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebes der Landwirtschaft zugrunde gelegt werden (vgl. Strodthoff, KraftStG, § 3 Rz. 86 m.w.N.). In Abgrenzung zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt (BFH-Urteile vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246; vom 23. September 1988 III R 182/84, BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111; vom 8. November 2007 IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356). Die getrennte Behandlung einer teils als landwirtschaftlich und teils als gewerblich anzusehenden Tätigkeit scheidet aus, wenn die Verbindung zwischen land- und forstwirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist und sich beide Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, und vom 25. März 2009 IV R 21/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113, BFH-Urteil vom 6. März 2013 – II R 55/11 –, BFHE 240, 418, BStBl II 2013, 518, Rn. 11 - 12). (2) Hinsichtlich des Absatzes eigener Erzeugnisse und Dienstleistungen gelten zudem die ertragsteuerlichen Grundsätze entsprechend auch für das Bewertungsrecht (vgl. Strodthoff, KraftStG, § 3 Rz. 90 m.w.N.). Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft u.a. Einkünfte und damit auch Verluste aus einer Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Landwirtschaft oder einer Forstwirtschaft im Zusammenhang stehen. Dieser im Gesetz nicht näher erläuterte Zusammenhang besteht, wenn die Jagd des Land- und Forstwirts dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dergestalt dient, dass sie den land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen des Betriebs zugutekommt. Die Bejahung eines solchen Zusammenhangs setzt voraus, dass die Jagd zumindest überwiegend auf den eigenen oder gepachteten Grundstücken des betreffenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt wird (BFH-Urteile vom 13. Juli 1978 - IV R 35/77, BFHE 126, 152, BStBl II 1979, 100, 102; vom 11. Juli 1996 - IV R 71/95, BFH/NV 1997, 103, und vom 16. Mai 2002 - IV R 19/00, BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692). Einen solchen betrieblichen Zusammenhang hat der BFH stets bejaht, wenn der Land- und Forstwirt in einem Eigenjagdbezirk (§ 7 Bundesjagdgesetz –BJagdG-) die Jagd selbst ausübt. Nach § 7 Abs. 1 BJagdG bilden zusammenhängende Grundflächen mit einer land-, forst- oder fischereiwirtschaftlich nutzbaren Fläche von 75 ha an, die im Eigentum ein und derselben Person oder einer Personengemeinschaft stehen, einen Eigenjagdbezirk. Die Jagdausübung durch den Eigentümer der Flächen dient nicht nur der Verhinderung von Wildschäden, sei es nun in der Landwirtschaft oder aber in einem rein forstwirtschaftlichen Betrieb, sondern auch der gebotenen Abstimmung erforderlicher land- und forstwirtschaftlicher Arbeiten mit der Hege und Pflege des Wildes sowie dem Wildabschuss (BFH-Urteil vom 22. Mai 2019 VI R 11/17, BFHE 265, 89, BStBl II 2019, 607). bb) Das streitige Fahrzeug, der Wildanhänger, eignet sich nach der Überzeugung des Senats auch objektiv nur für den begünstigten Zweck, ohne dass bei ihm eine anderweitige „sinnvoll-praktische“ Verwendung tatsächlich in Betracht kommt, wobei eine denklogisch mögliche andere Verwendung (etwa zum Transport von Lasten im Baubereich oder auch im Bereich der gewerblichen Viehwirtschaft) angesichts der Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung „völlig zweckfremd“ erscheint und damit unschädlich ist (BFH-Urteil vom 12. November 2020 IV R 36/19, BFH/NV 2021, 652). Denn das Fahrzeug ist offensichtlich ausschließlich für die Jagd auf wildlebende Tiere „in freier Wildbahn“ und die nur hier notwendige Versorgung und den „offenen ungekühlten“ Abtransport auf kurzer Strecke bestimmt. Sofern man daran denken könnte, dass das Fahrzeug auch von Betrieben eingesetzt werden könnte, die Farm- bzw. Gehegewildhaltung betreiben, wie dies etwa bei Damwild der Fall ist, so gilt die Tötung der Tiere im Gehege zum Zwecke des Verzehrs nicht als Jagd und bedarf einer gesonderten waffenrechtlichen Erlaubnis, § 10 Abs. 5, § 13 Abs. 6 Waffengesetz (WaffG). Farmwild wird lebensmittelrechtlich den Nutztieren („als Haustiere gehaltene Huftiere“) zugerechnet und ist als solches kein jagdbares Wild. Daher gelten hinsichtlich der Tötung der Tiere, der amtlichen Aufsicht und auch insbesondere hinsichtlich des Transportes der getöteten Tiere spezielle Vorschriften; etwa die Verordnung über die Anforderungen an die Hygiene beim Herstellen, Behandeln und Inverkehrbringen von bestimmten Lebensmitteln tierischen Ursprungs (Tier-LMHV) sowie die Verordnung (EG) Nr. 853/2004des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 mit spezifischen Hygienevorschriften für Lebensmittel tierischen Ursprungs. So dürfen etwa nach § 12 Abs. 2 Tier-LMHV Tierkörper von als Haus-tieren gehaltenen Huftieren, die nach Anhang III Abschnitt I Kapitel VI der Verordnung (EG) Nr. 853/2004 außerhalb eines Schlachthofes notgeschlachtet worden sind, nur zu einem Schlachthof befördert werden, wenn ihnen ein Begleitschein nach Form und Inhalt des Musters der Anlage 8 beigefügt ist. Einzelne Huftiere der Gattung Rind, die ganzjährig im Freiland gehalten werden, dürfen gem. § 12 Abs. 2 Tier-LMHV mit Genehmigung der zuständigen Behörde im Haltungsbetrieb geschlachtet oder zur Gewinnung von Fleisch für den menschlichen Verzehr getötet werden, wenn die Anforderungen nach Anhang III Abschnitt III Nummer 3 Buchstabe a bis j der Verordnung (EG) Nr. 853/2004 eingehalten werden. Insbesondere aber das Kühlerfordernis bei der Lagerung oder Beförderung des Fleisches getöteter Farmtiere nach § 15 Abs. 2 Tier-LMHV unter hygienisch einwandfreien Bedingungen (Anhang III Abschnitt III der Verordnung EG NR. 853/2004) führt nach Auffassung des Senats dazu, dass das streitige Fahrzeug, bei dem die getöteten Tiere letztlich frei an einem Gestell des Anhängers unter Umweltbelastung aufgehangen transportiert werden, für die Beförderung getöteten Farmwildes nicht geeignet erscheint. Hinzu kommt, dass auf Grund der notwendigen Flächen (etwa 1.000 m² pro Tier) für eine tierschutzgerechte Haltung von Gehegewild (vgl. hierzu etwa die Leitlinien für eine tierschutzgerechte Haltung von Wild in Gehegen des Bundesministeriums für Ernährung und Landwirtschaft) mit dem Ziel, dass während der Vegetationszeit der Nahrungsbedarf des Gehegewildes weitgehend durch den Futterwuchs im Gehege gedeckt sein muss, auch die Haltung von Gehegewild in der Regel als landwirtschaftliche und nicht gewerbliche Tätigkeit einzuordnen sein dürfte. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein von der Klägerin im Rahmen ihres Forstbetriebes eingesetzter sog. „Wildanhänger“ als von der Kraftfahrzeugsteuer befreites sog. „Sonderfahrzeug“ gem. § 3 Nr. 7 Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) einzuordnen ist. Für Zwecke des Transportes größerer Mengen an erlegten Wildes hat die Klägerin einen am 8. Dezember 2020 auf sie zugelassenen Anhänger mit einem zulässigen Gesamtgewicht von 3,5 t angeschafft beziehungsweise sich einen Anhänger nach ihren Wünschen herstellen lassen. Es handelt sich dabei um einen breiten offenen Anhänger mit Aufbau an dem etwa 50 bis 100 im Wald auf der Jagd erlegte Tiere wie etwa Wildschweine und Rehe versorgt, aufgehangen und transportiert werden können. In der Zulassung ist als Bezeichnung des Anhängers „B Wildanhänger“ eingetragen. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2020 (am Tag der Zulassung) beantragte die Klägerin, A, beim Beklagten unter Nutzung eines vom ihm bereitgestellten Formulars die Steuerbefreiung für das oben genannte Fahrzeug als Sonderfahrzeug nach § 3 Nr. 7 KraftStG. Sie gab an, dass das Fahrzeug ausschließlich zur sachgemäßen Behandlung und Lagerung von Wild am Streckenplatz verwendet wird. Gegenstand des Unternehmens sei die Wildvermarktung. Der Beklagte lehnte den Antrag auf Steuerbefreiung mit Bescheid vom 15. Dezember 2020 unter Nennung der Steuernummer ab, da nach seiner Auffassung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht vorlägen. Es handele sich zwar um ein Sonderfahrzeug im Sinne von § 3 Nr. 7 KraftStG, allerdings sei das Fahrzeug nicht in der vom Beklagten geführten Liste der begünstigten Fahrzeuge aufgeführt und auch eine ausschließliche Verwendung im Sinne der Land- und Forstwirtschaft sei nicht gegeben. Der Bescheid ist bei der Klägerin nach eigenen Angaben erst am 5. Januar 2021 eingegangen. Mit Bescheid vom 18. Dezember 2020 setzte der Beklagte die jährliche Kfz-Steuer für die Zeit ab dem 8. Dezember 2020 für das streitige Fahrzeug auf … € festgesetzt. Einen ausdrücklichen Einspruch hiergegen hat die Klägerin nicht eingelegt. Die Bescheide vom 15. Dezember 2020 und 18. Dezember 2020 wurden beide erst am 30. Dezember 2020 zur Post aufgegeben. Die Klägerin hat am 19. Januar 2021 Einspruch bei dem Beklagten einlegt. Als Betreff hat sie angegeben „Einspruch zum Bescheid des Antrages auf Kfz-Steuerbefreiung für land- und forstwirtschaftliche Fahrzeuge“. Zur Begründung führte sie aus, dass sich der Einspruch gegen den Bescheid vom 15. Dezember 2020 richte und eine Steuerbefreiung deshalb gegeben sei, da der Spezialaufbau fest verbaut sei und nicht entfernt werden könne. Das Fahrzeug diene ausschließlich der Wildversorgung an den Streckenplätzen des Forstbetriebes. Eine etwaige Liste der Sonderfahrzeuge könne nur einen internen Regelungscharakter haben, da diese für Außenstehende nicht einsehbar sei und vom Beklagten auch nicht zur Verfügung gestellt werde. Anhand der Ausstattung und des Aufbaus des Anhängers sei erkennbar, dass dieser ausschließlich im Forstbereich zum Einsatz komme. Der Beklagte teilte der Klägerin unter dem Betreff „rechtliches Gehör, Rechtsbehelfsverfahren in Sachen Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer“ seine vorläufige Rechtsauffassung mit und legt ihr nahe, den Einspruch zurückzunehmen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2021 wies der Beklagte den Einspruch „gegen die Ablehnung des Antrags auf Gewährung einer Steuerbefreiung vom 8. Dezember 2020“ als unbegründet zurück. Zwar handele es sich um ein sogenanntes Sonderfahrzeug aufgrund des fest verbauten Spezialaufbaus. Allerdings sei die ausschließliche Verwendung des Anhängers inklusive des Aufbaus seiner Beschaffenheit nach nicht ausschließlich für die Landwirtschaft. Vorliegend könne der Anhänger etwa auch in der gewerblichen Viehwirtschaft eingesetzt werden. Eine Steuerbefreiung hierfür könne nicht erteilt werden. Zudem ergebe sich aus dem Kommentar zum Kraftfahrzeugsteuerrecht, Strodthoff, § 3 Rz. 89, dass die Ausübung des Jagdrechts kein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei. Die hiergegen gerichtete Klage ist am 4. November 2021 bei Gericht eingegangen. Der Klageschrift sind sowohl der Ablehnungsbescheid vom 15. Dezember 2020 als auch der Kfz-Steuerbescheid vom 18. Dezember 2020 beigefügt gewesen. Die Klägerin trägt vor, dass der streitige Wildanhänger unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG falle und sie mit dem Antrag auf Steuerbefreiung und dem dazu in Gang gesetzten Verwaltungsverfahren den Kfz-Steuerbescheid inzident angefochten habe. Der Anhänger sei von einer auf Jagdservice spezialisierten Firma für Wildlogistik entwickelt worden. Der Anhänger diene dazu, das Wild im Wald mobil zu versorgen und die Hygiene abzusichern. Ein solches Bedürfnis entfalle in der sonstigen stationären gewerblichen Viehwirtschaft. Der Einsatz des Anhängers in diesem Bereich würde keinen Sinn ergeben und wäre hierfür objektiv nicht geeignet. Zudem sei der Aufbau des Anhängers fest angebracht. Der Anhänger ermögliche die Aufnahme, das Wiegen und ein erstes Waschen des Wildes nach der Jagd. Insbesondere die Vorrichtung für die Erstversorgung des geschossenen Wildes könnte beispielsweise in der gewerblichen Viehwirtschaft nicht sinnvoll eingesetzt werden. Angesichts des speziellen Aufbaus seien keine anderweitige Nutzungsmöglichkeit denkbar. Der Anhänger werde in der Sparte „Forst“ der Klägerin eingesetzt, die eigene Waldflächen betreue. Dieses habe entgegen den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung auch nichts mit einer Jagdpacht zu tun. Es handelte sich im Ergebnis um ein Spezialfahrzeug, das seiner Konstruktion und seinem Charakter nach ausschließlich im Forstbereich eingesetzt werden könne. Würde man zudem der weiteren Argumentation des Beklagten folgen, so liefe die gesetzliche Tatbestandsalternative „Verwendung in der Forstwirtschaft“ ins Leere. Es liege in der Natur der Sache, dass sämtliche forstwirtschaftlichen Tätigkeiten denen der Jagdpacht ähneln. Dass die Vorschrift nicht für Jagdpächter gelte, liege viel mehr daran, dass diese letztlich nur Gast im Forstrevier seien und selbst keinen Betrieb innehätten. Die Klägerin sei aber auch keine Jagdpächterin, sondern die Jagd in ihrem Eigentum stehende Waldflächen. Soweit der Beklagte seine Ablehnung auf eine angebliche Liste von Sonderfahrzeugen stütze, so finde eine derartige Liste keine Stütze im Gesetz. Eine eigene Gesetzgebungskompetenz stehe den Beklagten bekanntlich nicht zu. Es werde weiter auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Juli 2014, II R 39/12 verwiesen. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die Ablehnung der Steuerbefreiung vom 15. Dezember 2020, den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 18. Dezember 2020 und die Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2021 aufzuheben; hilfsweise den Bescheid über die Ablehnung der Steuerbefreiung vom 15. Dezember 20202 und die Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2021 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen Z von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung führt er aus, dass es sich bei der im Einspruchsverfahren genannten Liste von Sonderfahrzeugen um eine rein innerdienstliche Liste handele, die lediglich als Handlungsanleitung diene und keine Außenwirkung entfalte. Es stimme auch nicht, dass die Betreuung von Waldflächen nichts mit einer von der Steuerbefreiung ausgeschlossenen Jagdpacht zu tun hätte. Die Jagd diene dem Schutz des natürlichen Ökosystems Wald, sowie dem Erhalt der gesunden Wildbestände und auch den Interessen der Forstwirtschaft. Die Forstwirtschaft, insbesondere die Waldpacht, diene ebenfalls dem Schutz und der Versorgung des Waldes. Im Falle der Waldpacht würden demnach die gleichen Schutzinteressen verfolgt. Folglich sei dem Sinn und Zweck nach eine analoge Anwendung möglich. Es sei daher nicht ersichtlich, aus welchen Gründen dies nicht auch auf Waldpächter anzuwenden sein sollte. Der Anhänger zum Transport von Wild sei zwar nicht steuerbefreiungsfähig, lasse jedoch bei einer Nutzung hinter einem nach § 3 Nr. 7 KraftStG steuerbefreiten Fahrzeug die Steuerbefreiung unberührt. Für die tatsächliche Verwendung des Anhängers in der Land- und Forstwirtschaft werde erneut auf das Urteil des BFH vom 16. Juli 2014, II R 39/12 verwiesen. Hiernach können Fahrzeuge, die auch in Betrieben eingesetzt werden können, die keine landwirtschaftlichen Betriebe sind, wie zum Beispiel Betriebe der gewerblichen Viehwirtschaft, nicht als Sonderfahrzeuge von der Kraftfahrzeugsteuer befreit werden.