3 K 1222/11

Leitsatz: 1. Zu einem den Gewerbesteuermessbetrag einer Personengesellschaft betreffenden Klageverfahren sind die Mitunternehmer und Feststellungsbeteiligten nicht notwendig beizuladen (Rn.46) (Rn.47) . 2. Ein an eine vollbeendete Personengesellschaft (im Streitfall Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine GmbH - Gesamtrechtsnachfolge) und damit nicht mehr existente Rechtsvorgängerin gerichteter Bescheid (hier: Prüfungsanordnung) ist unwirksam. Eine Umdeutung in einen Bescheid gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn er diesem zugegangen ist und der Gesamtrechtsnachfolger den Inhalt als für sich bestimmt zur Kenntnis genommen hat (Rn.58) (Rn.60) (Rn.61) (Rn.62) . 3. Der Bundesfinanzhof arbeitet mit einem eingeschränkten formellen Verwertungsverbot, das auch als einfaches Verwertungsverbot bezeichnet wird. Dieser Auffassung ist zu folgen (Rn.66) (Rn.67) . 4. Rechtswidrige Prüfungshandlungen führen auch im Falle der Nichtigkeit der Prüfungsanordnung, auf der sie beruhen, nicht per se zu einem Verwertungsverbot (Rn.65) (Rn.67) (Rn.71) (Rn.76) . 5. Ein materiell-rechtliches Verwertungsverbot besteht hingegen dann, wenn die Voraussetzungen eines formellen Verwertungsverbots nicht vorliegen, soweit die Tatsachen unter Verletzung des verfassungsrechtlich geschützten Bereichs des Steuerpflichtigen ermittelt wurden. Ein solches qualifiziertes Verwertungsverbot liegt z.B. bei durch verbotene Methoden erlangten Erkenntnissen, aber auch bei eindeutigen Verletzungen von Grundrechten (z.B. Bruch des Postgeheimnisses, Verletzung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung, unzulässigem Eingriff in die Intimsphäre) vor (Rn.72) . 6. Sollen für mehrere Wirtschaftsgüter Ansparrücklagen gemäß § 7g Abs. 3 EStG gebildet werden, so sind die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln. Sammelbuchungen für mehrere Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich nicht zulässig. Eine Ausnahme gilt dann, wenn die Anschaffung vollkommen gleichartiger Wirtschaftsgüter geplant ist und die Summe der voraussichtlichen Anschaffungskosten und Herstellungskosten nicht über den für einen einzelnen Bilanzstichtag in § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG statuierten Höchstbetrag der begünstigten Investition hinausgeht (Rn.94) (Rn.95) . 7. Der Streitwert ist nicht durch das Gericht festzusetzen. Die Ermittlung und die Festsetzung des Streitwerts sind im Regelfall unselbständiger Teil des Kostenansatzverfahrens bzw. Kostenfestsetzungsverfahrens und obliegen daher in erster Linie dem Kostenbeamten (Rn.111) . 8. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 71/14). 9. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen (BFH-Beschluss vom 20.8.2015 IV B 71/14, nicht dokumentiert). Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. A. Weder A noch B, die beiden jetzigen Gesellschafter-Geschäftsführer sowie seinerzeitigen Mitunternehmer und Feststellungsbeteiligten, sind notwendig oder einfach beizuladen. I. Eine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) setzt voraus, dass an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist dann der Fall, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, verändert oder zum Erlöschen bringt (Levedag in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 60, Rz. 23). Ein solches Verhältnis der gegenseitigen Abhängigkeit liegt im Hinblick auf den Gewerbesteuermessbetrag einerseits und die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für denselben Besteuerungszeitraum nicht vor. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Personengesellschaft. Eine GbR wie auch eine OHG ist danach im Unterschied zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung hinsichtlich der Gewerbesteuer selbst Steuersubjekt und nicht nur Steuerermittlungssubjekt. Sie ist Inhaltsadressat des Bescheids über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und aus eigenem Recht rechtsbehelfs- und klagebefugt. Vertreten wird sie im Prozess durch die nach den zivilrechtlichen Regelungen dazu bestimmten natürlichen Personen. Der Gesellschafter nimmt am Prozess, in dem die Personengesellschaft Klägerin, und zwar nicht in der Eigenschaft einer Prozessstandschafterin ist, nicht eigenständig teil. Ihm steht auch keine Klagebefugnis nach § 48 FGO zu, denn die dortigen Regelungen betreffen nur Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, zu denen der Gewerbesteuermessbescheid nicht gehört. Dementsprechend kommt auch eine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO nicht in Betracht. Ansprüche des Gesellschafters auf rechtliches Gehör oder Gewährung von effektivem Rechtsschutz werden hierdurch nicht verletzt. Die prozessuale Stellung des Gesellschafters einer Personengesellschaft in einem Rechtsstreit der Gesellschaft ist ein Reflex seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung, in die er sich durch Abschluss des Gesellschaftsvertrags freiwillig begeben hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 28. März 2008 IV B 56/07, BFH/NV 2008, 1186; vom 26. Januar 2000 IV B 134/98, BFH/NV 2000, 1104; BFH-Urteile vom 08. Oktober 1957 I 32/57 U, BStBl III 1957, 436; vom 07. Februar 1975 III R 41/74, http://www.juris.de/jportal/portal/t/16h6/page/jurisw.psml?pid=Dokumentanzeige&showdoccase=1&js_peid=Trefferliste&documentnumber=1&numberofresults=2&fromdoctodoc=yes&doc.id=STRE115176051&doc.part=K&doc.price=0.0 - focuspoint BStBl II 1975, 495). Nichts Anderes kann im Fall der Vollbeendigung der Personengesellschaft wie im Streitfall gelten. II. Auch eine einfache Beiladung ist nicht vorzunehmen. 1. Gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 FGO kann das Finanzgericht Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Es handelt sich um eine Ermessensentscheidung (Levedag in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 60, Rz. 29 und 30). Gesichtspunkte der Prozessökonomie und der Rechtssicherheit können berücksichtigt werden. 2. Die (eventuellen) Beiladungsprätendenten kommen angesichts der Gesamtrechtsnachfolge der jetzigen GmbH nach der früheren OHG allenfalls als Haftende in Betracht. 3. Im Streitfall haben A und B als gesetzliche Vertreter der Klägerin ausreichend Gelegenheit, auf das Verfahren Einfluss zu nehmen, so dass eine Beiladung unterbleibt. Die Beiladung der in § 166 der Abgabenordnung (AO) genannten Personen – im Streitfall der Geschäftsführer einer GmbH, die Gesamtrechtsnachfolgerin der Steuerschuldnerin ist – ist regelmäßig nicht geboten (BFH-Beschlüsse vom 11. Juli 2011 XI B 91/10, BFH/NV 2011, 1720; vom 22. Januar 2002 V B 138/01, BFH/NV 2002, 672; vom 14. Juli 1997 V B 121/96, BFH/NV 1998, 48). B. Die zulässige Klage ist im Haupt- und Hilfsantrag unbegründet. Die Klägerin ist durch den angefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt. I. Der Auswertung des Prüfungsberichts im angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung stand nicht etwa ein Verwertungsverbot entgegen. 1. Die Prüfungsanordnung hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2001 bildet einen Verwaltungsakt, denn rechtlich ergeht für jede Steuerart und jeden Besteuerungszeitraum eine besondere Prüfungsanordnung (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405). 2. Die an die bei ihrer Bekanntgabe bereits vollbeendete Personenhandelsgesellschaft gerichtete Prüfungsanordnung ist mangels Existenz der Inhaltsadressatin nichtig. a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). aa) Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, dem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH-Urteile vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606; vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BStBl II 2006, 404). bb) Ein an einen durch Vollbeendigung (im Streitfall durch Gesamtrechtsnachfolge im Wege der Umwandlung) erloschenen und damit nicht mehr existenten Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid ist unwirksam. Eine Umdeutung in einen Bescheid gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn er diesem zugegangen ist und der Gesamtrechtsnachfolger den Inhalt als für sich bestimmt zur Kenntnis genommen hat (BFH-Urteile vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606; vom 13. Dezember 2007 IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289). b) Im Streitfall lässt sich der richtige Inhaltsadressat weder der angefochtenen Prüfungsanordnung noch der Einspruchsentscheidung im Wege der Auslegung entnehmen. aa) Ist die Bezeichnung des Inhaltsadressaten nicht eindeutig falsch, sondern mehrdeutig, ist zunächst zu versuchen, durch Auslegung zu klären, wer Inhaltsadressat des Steuerverwaltungsaktes ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289). Der Inhaltsadressat muss nicht zwingend für einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus beigefügten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend ist, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteil vom 17. November 2005 III R 8/03, BStBl II 2006, 287). bb) Im Streitfall ist die Bezeichnung des Inhaltsadressaten eindeutig falsch. Die nicht mehr existente OHG ist darin ohne jeden Hinweis auf die eingetretene Vollbeendigung als Steuerschuldnerin bezeichnet. Anhaltspunkte, dass damit der Gesamtrechtsnachfolger gemeint sein könnte, liegen nicht vor. 3. Die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung führt jedoch im Streitfall nicht zu einem Verwertungsverbot. a) Der Gesetzgeber hat die Regelung von Verwertungsverboten ausdrücklich der Rechtsprechung überlassen (BT-Drucks. 7/4292/25; Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 1996, Rz. 63). b) Der Bundesfinanzhof arbeitet mit einem eingeschränkten formellen Verwertungsverbot (Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 1996, Rz. 63), das auch als einfaches Verwertungsverbot bezeichnet wird (Frotscher in Schwarz, AO, 131. Lfg. November 2008, § 196, Rz. 17a). Dieser Auffassung ist zu folgen. aa) Rechtswidrig erlangte Ergebnisse einer Außenprüfung dürfen nach gefestigter Rechtsprechung nur dann nicht verwertet werden, wenn der betroffene Steuerpflichtige mit Erfolg gegen die entsprechende Prüfungsmaßnahme vorgegangen ist, indem entweder die Rechtswidrigkeit dieser Maßnahme gerichtlich festgestellt oder die Verwaltung sie aufgehoben hat (BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BStBl II 1998, 461). bb) Dieses sog. formelle Verwertungsverbot, nachdem ein rechtswidriger aber wirksamer Verwaltungsakt nur dann zu einem Verwertungsverbot führen kann, wenn er aufgehoben, zumindest aber seine Rechtswidrigkeit positiv festgestellt worden ist (Gosch in Beermann/Gosch, AO, 31. Erg.-Lfg. Juli 2001, § 196, Rz. 99), gilt für nichtige Verwaltungsakte nicht (Gosch in Beermann/Gosch, AO, 31. Erg.-Lfg. Juli 2001, § 196, Rz. 100). Aufgrund einer nichtigen, nicht lediglich rechtswidrigen Prüfungsanordnung getroffene Prüfungsfeststellungen unterliegen im Normalfall einem Verwertungsverbot, ohne dass es einer Anfechtung der Prüfungsanordnung oder auch nur einer gesonderten Feststellung ihrer Nichtigkeit bedürfte (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 V B 174/05, BFH/NV 2007, 1807; BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BStBl II 1993, 649). Denn die nichtige Prüfungsanordnung zeitigt keine Wirkungen und kann nicht in Bestandskraft erwachsen. c) Den Inhaltsadressaten des nichtigen Verwaltungsakts trifft daher nicht die Obliegenheit die Prüfungsmaßnahme anzufechten (Gosch in Beermann/Gosch, AO, 31. Erg.-Lfg. Juli 2001, § 196, Rz. 99 und 100). Im Streitfall hindert auch der Umstand, dass der Beklagte zwar womöglich schriftlich von der Nichtigkeit der Prüfungsanordnung ausgegangen ist, jedoch deren Nichtigkeit nicht förmlich i.S.d. § 125 Abs. 5 Halbs. 1 AO festgestellt hat und die Klägerin auch nicht einen hierauf gerichteten Antrag nach § 125 Abs. 5 Halbs. 2 AO gestellt hat, ein Verwertungsverbot nicht. d) Rechtswidrige Prüfungshandlungen führen jedoch auch im Falle der Nichtigkeit der Prüfungsanordnung, auf der sie beruhen, nicht per se zu einem Verwertungsverbot (Gosch in Beermann/Gosch, AO, 31. Erg.-Lfg. Juli 2001, § 196, Rz. 98). aa) Ein materiell-rechtliches Verwertungsverbot besteht hingegen sogar dann, wenn die Voraussetzungen eines formellen Verwertungsverbots nicht vorliegen, soweit die Tatsachen unter Verletzung des verfassungsrechtlich geschützten Bereichs des Steuerpflichtigen ermittelt wurden (vgl. Intemann in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 196, Rz. 63). Ein solches qualifiziertes Verwertungsverbot liegt z.B. bei durch verbotene Methoden erlangten Erkenntnissen, aber auch bei eindeutigen Verletzungen von Grundrechten (z.B. Bruch des Postgeheimnisses, Verletzung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung, unzulässigem Eingriff in die Intimsphäre) vor (Frotscher in Schwarz, AO, 131. Lfg. November 2008, § 196, Rz. 17a). Für ein solches absolutes (Frotscher in Schwarz, AO, 131. Lfg. November 2008, § 196, Rz. 17b) Verwertungsverbot bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte. bb) Gemäß § 124 Abs. 3 AO ist ein nichtiger Verwaltungsakt, wie ihn die Prüfungsanordnung bildet, unwirksam. Das Fehlen einer wirksamen Prüfungsanordnung zieht lediglich ein einfaches Verwertungsverbot nach sich (Frotscher in Schwarz, AO, 131. Lfg. November 2008, § 196, Rz. 17b). Denn die Vorschriften über die Prüfungsanordnung sollen lediglich ein ordnungsgemäßes und gerechtes Verfahren sicher stellen, sie beruhen nicht auf tragenden Prinzipien der Rechtsordnung (Frotscher in Schwarz, AO, 131. Lfg. November 2008, § 196, Rz. 18). e) Im Streitfall kann dahinstehen, ob dies auch dann gilt, wenn die Erkenntnisse in Ausübung von Befugnissen erlangt worden sind, die Teil der auf einer wirksamen Prüfungsanordnung beruhenden erweiterten Rechte der Finanzbehörde sind (vgl. hierzu Frotscher in Schwarz, AO, 131. Lfg. November 2008, § 196, Rz. 17b). Es kann sogar dahinstehen, ob der Steuerpflichtige Anspruch darauf hat, dass die „richtige“ Steuer in einem ordnungsgemäßen Verfahren festgesetzt wird (so Frotscher in Schwarz, AO, 131. Lfg. November 2008, § 196, Rz. 20), wobei „richtig“ als die materiell-rechtlich zutreffend zu verstehen ist. f) Es kann ebenso dahinstehen, ob es erforderlich ist, dass die Finanzbehörde eine rechtmäßige Prüfungsanordnung hätte erlassen können (so Frotscher in Schwarz, AO, 131. Lfg. November 2008, § 196, Rz. 20), um ein Verwertungsverbot zu verneinen. g) Im Streitfall führt die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung nämlich deshalb nicht zu einem Verwertungsverbot, weil die Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 die Klägerin weniger als der von ihr angefochtene Ursprungsbescheid beschwert. aa) Die Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrags in der Einspruchsentscheidung aus dem Jahre 2004 ist unbeachtlich, da sie ebenso wie ein an eine vollbeendete Personengesellschaft gerichteter Gewerbesteuermessbescheid nichtig (BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606) und somit unwirksam ist. bb) Der Bescheid vom 30. Juli 2007 über Gewerbesteuermessbetrag ist gleichfalls unbeachtlich, da er wiederum in Ermangelung eines existenten Inhaltsadressaten nichtig und somit unwirksam ist. cc) Angesichts der Regelung des § 177 AO ist eine gesteigerte Beschwer ausgeschlossen, wenn es wie im Streitfall nicht zu einer Verböserung kommt. (1) Das Zusammenspiel von § 157 Abs. 2 AO und § 177 AO zeigt, dass hinsichtlich nicht i.S. ihrer gesonderten Feststellung verselbständigter Besteuerungsgrundlagen ein Verwertungsverbot nur insoweit bestehen kann, als die durch die Verwertung an sich ausgelöste Verböserung der Regelung im Verwaltungsakt nicht ohnehin nach § 177 AO kompensiert wird, so dass es nicht zu einer Steigerung der Beschwer durch den Verwaltungsakt kommt. (2) Im Übrigen zeigt § 367 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 362 Abs. 1 Satz 1AO, dass die Verböserung eines angefochten, formell nicht bestandskräftigen Verwaltungsakts ohnehin hinzunehmen ist, wenn der gegen ihn gerichtete auf eine Reduzierung der Beschwer durch ihn gerichtete Einspruch wie im Streitfall weiter verfolgt wird. II. Ansparrücklagen sind je Betrieb nur bis zur Höhe von insgesamt 300.000,-- DM zu berücksichtigen. a) Gemäß § 7 Abs. 3 Satz 5 EStG durften die insgesamt gebildeten Ansparabschreibungen je Betrieb 300.000,-- DM nicht übersteigen. aa) Der Klägerin ist einzuräumen, dass gemäß § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG die am Bilanzstichtag insgesamt nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gebildeten Rücklagen je Betrieb des Steuerpflichtigen den Betrag von 300.000,-- Deutsche Mark nicht übersteigen durften und die Personengesellschaft als solche zwar Steuermittlungssubjekt, hinsichtlich der Einkommensteuer – anders als hinsichtlich der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) – jedoch nicht Steuersubjekt war. bb) Auch waren die Gesellschafter der Personengesellschaft Steuersubjekte und zugleich Steuerpflichtige im Sinne des EStG. cc) Keiner von ihnen führte jedoch einen Betrieb, der aus seinem jeweiligen Sonderbetriebsvermögen bestanden hätte. dd) Auch war der Betrieb der Personengesellschaft kein Betrieb auch nur eines der beiden Gesellschafter, vielmehr betrieben sie den einen Betrieb gemeinsam, wobei sämtliches Sonderbetriebsvermögen zum einen Betriebsvermögen zählte, mit dem lediglich ein Betrieb geführt wurde. ee) Dass Ansparabschreibungen auch im Sonderbetriebsvermögen gebildet werden konnten, konnte mithin nicht zu einer Ausweitung der Obergrenze von 300.000,-- DM je Betrieb führen. Das allein auf den Betrieb der Personengesellschaft abzustellen ist, zeigt auch die Bestimmung des § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 EStG, nach der die Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, mithin die Personengesellschaft der Existenzgründer ist, der die Ansparabschreibung bildet. b) Es ist nicht etwa die höhere für Existenzgründer geltende Obergrenze anzuwenden. Die Gesellschaft bestand im Streitjahr 2001 länger als 6 Jahre, so dass der Gründungszeitraum nach § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG bereits verstrichen war, weshalb der nach § 7g Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 EStG auf 600.000,-- DM gesteigerte Höchstbetrag nicht zur Anwendung kam. III. Eine Ansparabschreibung begünstigt keine Investition "ins Blaue", sondern setzt voraus, dass die geplante Investition nach Art, Umfang und Investitionszeitpunkt hinreichend konkretisiert, (noch) durchführbar und objektiv möglich ist (BFH Beschluss vom 06.09.2010 IV B 104/09, BFH/NV 2011, 29). Die Bildung einer Ansparrücklage gem. § 7g EStG in der bis 2006 geltenden Fassung setzt voraus, dass bei der Bildung jeder einzelnen Ansparrücklage die voraussichtliche Investition so genau bezeichnet wird, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde (vgl. die Regelungen in § 7g Abs. 4 und 5 EStG). Es genügt nicht, dass nachträglich das Bestehen der Anschaffungsabsicht für das Investitionswirtschaftsgut nachgewiesen wird (BFH-Beschluss vom 08. November 2011 X B 237/10, BFH/NV 2012, 218). Aus der gesetzlichen Regelung ergibt sich, dass für jedes einzelne Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt wird, eine gesonderte Rücklage zu bilden ist. Dementsprechend sind bei mehreren künftigen Investitionen die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln. Aus dem für den Fall des Unterbleibens der Investition angeordneten Gewinnzuschlag ergibt sich, dass die Investition, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde, nicht durch eine andere Investition ersetzt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; BFH-Beschluss vom 25. September 2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159). 1. Normzweck und Gewinnzuschlag verlangen, dass die voraussichtliche Investition bei Bildung jeder einzelnen Rücklage/Ansparabschreibung so genau bezeichnet wird, dass im vorgesehenen Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. 2. Nicht erforderlich ist allerdings, dass sich im Falle einer Rücklagenbildung für mehrere Investitionsvorhaben aus der beim Finanzamt eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung und etwaigen weiteren Unterlagen unmittelbar ergibt, zu welchen Teilbeträgen sich ein Ausgabensammelposten Ansparrücklage auf die einzelnen benannten Investitionsgüter verteilt, solange gewährleistet ist, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition mit derjenigen korrespondiert, für deren Finanzierung die Ansparrücklage gebildet wurde (BFH-Beschluss vom 16. Juni 2004 X B 172/03, BFH/NV 2004, 1528). Auch § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG verlangt lediglich, dass die Bildung ebenso wie die Auflösung einer Ansparrücklage in der Buchführung verfolgt werden können. Dementsprechend reicht es bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn wie die Rechtsvorgängerin der Klägerin nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, aus, wenn die für die Anerkennung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG erforderlichen Angaben sich in der Buchführung befinden; dass sie im Jahresabschluss gemacht werden, ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005, BStBl II 2006, 462, m.w. Rechtsprechungsnachweisen). Es genügt, wenn die notwendigen Angaben zur Funktion des Wirtschaftsguts und zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH-Beschluss vom 24. Mai 2005 X B 137/04, BFH/NV 2005, 1563) ― und im Falle eines Gesamtpostens die entsprechenden Aufschlüsselungen ― in einer zeitnah erstellten Aufzeichnung festgehalten werden, die in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen aufbewahrt wird und die der Steuerbehörde auf Verlangen jederzeit zur Verfügung gestellt werden kann (BFH-Beschluss vom 08. November 2011 X B 237/10, BFH/NV 2012, 218; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, BStBl II 2006, 462). 3. Sollen für mehrere Wirtschaftsgüter Ansparrücklagen gemäß § 7g Abs. 3 EStG gebildet werden, so sind die einzelnen Rücklagen in der Buchführung jeweils getrennt zu behandeln. Sammelbuchungen für mehrere Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich nicht zulässig. Eine Ausnahme gilt dann, wenn die Anschaffung vollkommen gleichartiger Wirtschaftsgüter geplant ist und die Summe der voraussichtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht über den für einen einzelnen Bilanzstichtag in § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG statuierten Höchstbetrag der begünstigten Investition hinausgeht (BFH Beschluss vom 31.03.2009 X B 226/08, BFH/NV 2009, 1116; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 X R 1/06, BFHE 219, 151, BStBl II 2008, 119), im Streitfall jedoch ist er überschritten; dies gilt für die in den als Ergänzungsbilanzen bezeichneten Sonderbilanzen ausgewiesenen Ansparrücklagen für Container, deren Anzahl nicht beziffert ist und hinsichtlich deren in beiden Sonderbilanzen der jeweilige Maximalbetrag der jeweilige Summe der Ansparrücklagen in der Sonderbilanz des A womöglich, in der des B mit Sicherheit nicht ausgeschöpft wird (A 300.000,-- von ausdrücklich ca. 750.000,-- DM (40 v.H.); Claus B 188.000,-- von ca. 552.482,86 DM (40 v.H. wären 220.993,14 DM); dies gilt aber auch hinsichtlich der in der Gesellschaftsbilanz im Streitjahr gebildeten Ansparabschreibungen i.H.v. 300.000,-- DM bei einem Investitionsvolumen von 751.038,72 DM, zumal 40 v.H. letzteren Betrags 300.415,49 DM ausmachen. a) Es hätten die einzelnen Ansparrücklagen wirtschaftsgutsbezogen gebildet und beziffert werden müssen. Im Streitfall lässt sich die Summe der im Streitjahr gebildeten Ansparrücklage mangels Ausschöpfung des Höchstbetrags und Spezifikation nicht auf auch nur eines der betroffenen Wirtschaftsgüter, mithin nicht auf eine einzige Ansparrücklage herunterbrechen. b) Mangels Angabe der Zahl der Container, die im Übrigen in ihren Funktion durchaus unterschiedlich sein können (Schubladencontainer, reine Aufbewahrungscontainer, Wohncontainer, Bürocontainer) fehlt es an einem für die einzelne Ansparrücklage zumindest berechenbaren Betrag auch hinsichtlich der in der Sonderbilanz des A gebildeten Ansparrücklagen. c) Zudem wäre, was angesichts des Verböserungsverbots jedoch dahinstehen kann, zu klären, ob die Container (angesichts der Höhe der Beträge jeweils mit Sicherheit mehrere) sowie die Hochdruckreiniger (zumindest 6 Positionen, da zumindest eine Sammelposition,), Mittelklassewagen (3 Positionen), Werkstattmaschinen, LKW (2 Positionen) und PKW-Anhänger (angesichts des Postens von 20.000,-- € wohl zumindest 2) sowie „Rödgen Fahrzeugt.“ jeweils vollkommen gleichartig sein sollten. Die Positionen Büromöbel und Büroausstattung können nicht ausschließlich ihrer Funktion nach gleiche Wirtschaftsgüter umfassen. Eine vollkommene Gleichartigkeit der Container über die Grenze des jeweiligen Sonderbetriebsvermögens hinweg dürfte hingegen nicht erforderlich sein. IV. In Fällen einer wesentlichen Betriebserweiterung setzt die Ansparabschreibung die verbindliche Bestellung der Wirtschaftsgüter am Ende des Gewinnermittlungszeitraums voraussetzt, die für eine solche Unternehmensumstrukturierung erforderlich sind (BFH Beschluss vom 09.04.2009 IV B 114/08, BFH/NV 2009, 1420). 1. Hätte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die Wirtschaftsgüter, für die sie am Ende des Gewinnermittlungszeitraums Ansparrücklagen gebildet hatte, angeschafft, so hätte eine wesentliche Betriebserweiterung vorgelegen. Die Wirtschaftsgüter hätten zum Anlagevermögen der Personengesellschaft gezählt. 2. Soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthalten konnte, zählten nach klägerischen Angaben folgende Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen: 31.12.2000 31.12.2001 Bauten auf fremden Grundstücken 42.376,00 DM 34.293,00 DM Einrichtung Fabrik- und Geschäftsbauten 33.006,00 DM 7.261,00 DM Maschinen 3,00 DM 0,00 DM PKW 3.817,00 DM 1.272,00 DM LKW 12.122,00 DM 11.219,00 DM sonstige Transportmittel 14.271,00 DM 8.485,00 DM Betriebsausstattung 592,00 DM 0,00 DM Büroeinrichtung 446,00 DM 1.607,00 DM Werkzeuge 16.317,00 DM 7.595,00 DM GWG 19,00 DM 1,00 DM Sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung 6.171,00 DM 1.897,00 DM Sonstige Betriebsausstattung Wäscherei 1,00 DM 1,00 DM Summe 129.141,00 DM 73.631,00 DM 3. Ob die nicht näher spezifizierten Container, für die die Ansparrücklagen in den Sonderbilanzen gebildet worden sind, wesentliche Betriebsgrundlagen, die eine wesentliche Betriebserweiterung getragen hätten, gebildet hätten, kann dahinstehen. 4. Die Klägerin müsste – angesichts der Investitionsvolumina von 384.000,-- € auf Gesamthandsebene – eine solche verbindliche Bestellung nachweisen. Hieran fehlt es im Streitfall, ohne dass es hierauf noch ankäme. V. Die Personengesellschaft bildete per 31. Dezember 2000 Ansparrücklagen i.H.v. insgesamt 19,-- DM, die sie im Folgejahr i.H.v. 7,-- DM auflöste, ohne dass dem vorgelegten Jahresabschluss zu entnehmen wäre, welche der einzelnen wirtschaftsgutbezogenen Ansparrücklagen aufgelöst worden wäre, weshalb den per 31. Dezember 2000 gebildeten Ansparrückalgen per 31. Dezember 2001 die ertragsteuerliche Anerkennung zu versagen sein könnte. Dies kann jedoch angesichts der materiell-rechtlich ohnehin angezeigten Verböserung der angefochtenen Bescheide dahinstehen. VI. Auf die strittige Rückstellung kommt es nicht mehr an. Bei den Ansparrücklagen handelt es sich um unselbständige Besteuerungsgrundlagen. 1. Die in den Sonderbilanzen gebildeten Ansparrücklagen sind nicht anzuerkennen. 2. Auch die in der Gesamthandsbilanz gebildeten Ansparrücklagen sind zumindest in einem Umfang nicht anzuerkennen, der das von der Klägerin geltend gemachte Kompensationsvolumen übersteigt. VII. Auch auf den Umstand, dass nicht nur hinsichtlich des voraussichtlichen Mehrergebnisses einer Außenprüfung, sondern auch hinsichtlich deren Kosten eine Rückstellung zu bilden sein mag, kommt es aus denselben Gründen nicht mehr an. VIII. Im Übrigen ist dem Gericht eine Verböserung des angefochtenen Verwaltungsakts verwehrt. C. Der Streitwert ist nicht durch das Gericht festzusetzen. Die Ermittlung und die Festsetzung des Streitwerts sind im Regelfall unselbständiger Teil des Kostenansatzverfahrens bzw. -festsetzungsverfahrens und obliegen daher in erster Linie dem Kostenbeamten (vgl. Ratschow in Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, vor § 135 Rz. 111). Einem Antrag auf gerichtliche Festsetzung des Streitwerts fehlt das Rechtsschutzbedürfnis, wenn sich wie im Streitfall die Höhe des Streitwerts eindeutig aus den gestellten Sachanträgen sowie aus den von der Rechtsprechung zur Bemessung des Streitwerts in gleichartigen Fällen entwickelten Grundsätzen ermitteln lässt (BFH-Beschluss vom 07. März 2012 V B 131/11, BFH/NV 2012, 1154). D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. E. Gründe für eine etwaige Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich. F. Eine Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren bildet keinen Bestandteil eines Urteils. Im Streitfall besteht angesichts des vollumfänglichen klägerischen Unterliegens ohnehin kein Anlass, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. G. Eine Kostenfestsetzung hat einschließlich der Entscheidung über die etwaige Verzinsung außerhalb des Urteils zu erfolgen. Im Streitfall kommt sie angesichts des vollumfänglichen klägerischen Unterliegens ohnehin nicht in Betracht. Die Beteiligten streiten über verschiedene die seinerzeitige A & B ... OHG betreffende Prüfungsfeststellungen. Geschäftsführer der Klägerin, einer GmbH, sind A und B. Sie waren die Gesellschafter der A & B ... A & B GbR, die später als A & B ... OHG firmierte. Die OHG wurde in die Klägerin umgewandelt, die später ihre Firma änderte. Die Personengesellschaft nahm ihren Geschäftsbetrieb am 01. Juni 1993 auf. Sie ermittelte ihren Gewinn durch Reinvermögensvergleich. Die Personengesellschaft aktivierte folgende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens: Per 31.12.2000 Per .12.2001 Bauten auf fremden Grundstücken 42.376,00 DM 34.293,00 DM Einrichtung Fabrik- und Geschäftsbauten 33.006,00 DM 7.261,00 DM Maschinen 3,00 DM 0,00 DM PKW 3.817,00 DM 1.272,00 DM LKW 12.122,00 DM 11.219,00 DM sonstige Transportmittel 14.271,00 DM 8.485,00 DM Betriebsausstattung 592,00 DM 0,00 DM Büroeinrichtung 446,00 DM 1.607,00 DM Werkzeuge 16.317,00 DM 7.595,00 DM GWG 19,00 DM 1,00 DM Sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung 6.171,00 DM 1.897,00 DM Sonstige Betriebsausstattung Wäscherei 1,00 DM 1,00 DM Summe 129.141,00 DM 73.631,00 DM Auf den 31. Dezember 2000 passivierte die spätere A & B ... OHG (seinerzeit noch A & B ... A & B GbR) erstmals Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Bilanzposition bezeichnete sie als „Konto ... Sonderposten mit Rücklageanteil § 7g/3, 7 EStG“ und bezifferte sie mit 19,-- DM. Dem Beklagten reichte sie einen vom 08. Oktober 2002 datierenden Investitionsplan zur Bildung einer Ansparabschreibung gemäß § 7 g Abs. 3 EStG auf den 31. Dezember 2000 ein. Dort ist ausgeführt, sie beabsichtige bis zum 31. Dezember 2002 im Plan aufgelistete Wirtschaftsgüter anzuschaffen. Die Gesellschafter versicherten, die genannten Wirtschaftsgüter seien bereits angeschafft worden bzw. würden voraussichtlich angeschafft. Im Investitionsplan findet sich folgende Tabelle: Investition Voraussichtlicher Investitionszeitpunkt Wert der Investition Ansparrücklage 50 %, mind. 1 € / DM Monitor Februar 2001 430,17 DM 1,00 DM Agfa Scanner E 20 März 2001 142,24 DM 1,00 DM Computer PB PIII 733 März 2001 1.680,16 DM 1,00 DM Monitor Miro A 1785 F März 2001 430,16 DM 1,00 DM Drucker Canon S 400 März 2001 186,21 DM 1,00 DM Hochdruckreiniger Kärcher Dezember 2001 1.596,00 DM 1,00 DM Hochdruckreiniger Kärcher Dezember 2001 1.596,00 DM 1,00 DM Popella Baumaschinen Februar 2002 24.839,05 DM 1,00 DM Einachs-Tieflader Februar 2002 24.593,49 DM 1,00 DM Hochdruckreiniger Kärcher 2 Stück März 2002 3.474,54 DM 2,00 DM Rödgen Fahrzeugt. März 2002 1.662,46 DM 1,00 DM Büromöbel April 2002 2.102,42 DM 1,00 DM Hochdruckreiniger Kärcher 2 Stück April 2002 3.474,54 DM 2,00 DM Hochdruckreiniger Kärcher April 2002 1.571,02 DM 1,00 DM Computer AMD Athlon April 2002 8.076,02 DM 1,00 DM Laptop 2 Stück Mai 2002 6.177,92 DM 2,00 DM Radlader Mai 2002 5.901,21 DM 1,00 DM Gesamtinvestitionen zum 31.12.2002 87.503,44 DM 19,00 DM Auf den 31. Dezember 2001 passivierte die A & B ... OHG in der Gesellschaftsbilanz eine Ansparrücklage i.H.v. 300.000,-- DM sowie eine weitere in selber Höhe in der Sonderbilanz des Gesellschafters A und eine solche i.H.v. 188.000,-- DM in der Sonderbilanz des Gesellschafters B. Die Ansparrücklage auf Ebene der Gesellschaftsbilanz gliederte die OHG wie folgt: Voraussichtlicher Investitionszeitpunkt Wert der Investition ca. Stalltraktor 12 / 2002 60.000,00 € 5 Stck. Hochdruckreiniger incl. Schläuchen 11 / 2002 15.000,00 € Mittelklassewagen 03 / 2003 40.0000,00 € Mittelklassewagen 06 / 2003 40.000,00 € Mittelklassewagen 07 / 2003 40.000,00 € Werkstattmaschinen 08/ 2003 20.000,00 € Lastkraftwagen 09 / 2003 70.000,00 € Hochdruckreiniger 10 / 2003 20.000,00 € Anhänger für PKW 11 / 2003 20.000,00 € Büroausstattung 12 / 2003 19.000,00 € Lastkraftwagen 12 / 2003 40.000,00 € Gesamtinvestitionen Zum 31.12.2001 384.000,-- € 751.038,72 DM Im Jahresabschluss erläuterte sie, 40 % von 751.038,72 DM beliefen sich auf 300.415,49 DM, von denen 299.988,00 DM in Anspruch genommen würden. Die auf den vorangegangenen Bilanzstichtag gebildeten Ansparrücklagen würden i.H.v. 7,00 DM aufgelöst. In einer von ihr als „Ergänzungsbilanz zum 31. Dezember 2001 zum Sonderbetriebsvermögen“ des A bezeichneten Bilanz passivierte sie einen Sonderposten mit Rücklageanteil i.H.v. 300.000,00 DM. Sie erläuterte, A plane etwa im Dezember 2003 nicht näher spezifizierte Container für etwa 750.000,-- DM rsp. 383.468,91 € anzuschaffen, wofür er Ansparabschreibungen i.H.v. 300.000,-- DM bilde. In einer von ihr als „Ergänzungsbilanz zum 31. Dezember 2001 zum Sonderbetriebsvermögen“ des B bezeichneten Bilanz passivierte sie einen Sonderposten mit Rücklageanteil i.H.v. 188.000,00 DM. Sie erläuterte, B plane etwa im Dezember 2003 nicht näher spezifizierte Container für etwa 552.482,86 DM rsp. 282.480,00 € anzuschaffen, wofür er bei maximal möglichen 220.993,14 DM Ansparabschreibungen i.H.v. 188.000,-- DM bilde. Die Gewerbesteuererklärung der Personengesellschaft für 2001 ging beim Beklagten im Jahr 2002 ein. Am 17. April 2003 erließ der Beklagte einen an die A & B ... OHG gerichteten Bescheid, mit dem er den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 auf 4.596,51 € (8.990,-- DM) festsetzte. Der hiergegen gerichtete im Namen der A & B ... OHG eingelegte Einspruch ging beim Beklagten am 06. Mai 2003 ein. Am … 2003 wurde für die seinerzeitige A & B ... A & B GmbH ins Handelsregister eingetragen: „Die A & B ... OHG mit Sitz in Z (Amtsgericht Z, HRA ...) ist im Wege der Aufnahme ohne Abwicklung durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes mit der Gesellschaft gem. §§ 2 Nr. 1, 46 ff. UmwG aufgrund des Vertrages vom 27.2.2003 und der Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen vom 27.2.2003 verschmolzen.“ Mit Bescheid vom 17. Dezember 2003 teilte die Landesversicherungsanstalt Sachsen-Anhalt einer A & B – ... A und B GbR mit, aus der Betriebsprüfung mit der Nr. ... nach § 28p Abs. 1 SGB IV, zuletzt durchgeführt am 03. Dezember 2003 hätten sich für den Prüfungszeitraum 01. Januar 1999 bis 30. Juni 2002 Nachforderungen i.H.v. 7.058,88 € ergeben. Soweit zu viel gezahlte Beiträge anlässlich der Prüfung hätten erstattet oder verrechnet werden können, seien sie mit der Forderung verrechnet worden. Im Prüfungszeitraum habe eine Lohnsteueraußenprüfung stattgefunden. Der Prüfungsbericht sei vorgelegt und in beitragsrechtlicher Hinsicht überprüft worden. In verschiedenen Fällen seien Arbeitnehmer irrtümlich als kurzfristig beschäftigt abgerechnet worden. In einem Fall seien irrtümlich keine Pauschalbeiträge für eine geringfügige Beschäftigung abgeführt worden. In verschiedenen Fällen seien beitragsfreie Leistungen gewährt worden, deren Beitragsfreiheit jedoch nicht habe belegt werden können. Es handele sich um Tagegelder, Mehraufwandsentschädigungen (Reisekosten) und Dienstfahrten mit Privat-PKW. Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens trug X im Namen der OHG vor, hinsichtlich der Sozialversicherungsbeiträge bestünden keine Regressansprüche gegen Arbeitnehmer. Es sei mit Nachzahlungen für die Jahre 1999 bis 2001 i.H.v. 25.000,-- DM zu rechnen. Der Unternehmenswert des Gesamtbetriebs habe per 31. Dezember 2000 ./. 185.501,58 DM betragen. Die Unternehmenswerte von A und B hätten sich dabei jeweils auf 0,-- DM belaufen. Am 06. August 2004 setzte der Beklagte gegenüber der A & B ... OHG den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 auf 3.433,32 € (6.175,-- DM) herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Unter dem 23. Februar 2006 ordnete der Beklagte u.a. eine Außenprüfung bei der A & B ... OHG hinsichtlich Gewerbesteuer für 2001 an, die er R bekannt gab. Letzterer legte hiergegen im Namen der A & B ... OHG Einspruch ein, der beim Beklagten am 24. März 2006 einging. Er trug vor, bei der Personengesellschaft sei „bis einschließlich 1999“ eine Außenprüfung durchgeführt worden. Das Unternehmen gehöre zu den Klein- und Mittelbetrieben, weshalb eine Anschlussprüfung unzulässig sei. Unter dem 30. Mai 2006 wies der Beklagte den von ihm angenommenen Einspruch der A & B ... OHG gegen die Prüfungsanordnung als unbegründet zurück, die Entscheidung gab er R bekannt. Am 30. Juli 2007 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid „für“ die A & B ... OHG, mit dem er den Gewerbesteuermessbetrag auf 3.745,21 € (7.325,-- DM) festsetzte. Am 29. Juni 2011 hob der Beklagte den Gewerbesteuermessbescheid vom 30. Juli 2007 ebenso wie die Einspruchsentscheidung vom 06. August 2004 auf. Am 15. September 2011 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag, den er als einheitlichen bezeichnete, gegenüber der seinerzeit als A & B ... A und B GmbH firmierenden Klägerin als Rechtsnachfolgerin der A & B ... OHG auf 3.453,78,22 € (6.755,-- DM) herab und wies den Einspruch ihr gegenüber im Übrigen als unbegründet zurück. In der Anlage zur Einspruchsentscheidung wird freilich die A & B ... OHG als Inhaltsadressatin genannt. Der Beklagte führte aus, die A & B ... OHG sei bis 2002 Inhaberin eines Betriebs … gewesen. Sie sei mit Vertrag vom 27. Februar 2003 rückwirkend auf den 01. Juli 2002 auf die A & B ... A und B GmbH verschmolzen worden. Gemäß § 171 Abs. 3a der Abgabenordnung (AO) laufe die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über einen gegen einen Steuerbescheid gerichteten Einspruch entschieden worden sei. Es könne dahinstehen, ob die Prüfungsanordnung vom 23. Februar 2006 nichtig sei. Die Höhe der Ansparabschreibungen sei gemäß § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG auf 300.000,-- DM je Betrieb des Steuerpflichtigen begrenzt. Der Betrieb einer Personengesellschaft umfasse auch eventuelles Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter. Die Unterscheidung zwischen Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen beruhe ausschließlich auf unterschiedlichen Eigentumsverhältnissen. Der einzelne Mitunternehmer sei nicht Inhaber eines selbständigen Betriebs innerhalb der Personengesellschaft, vielmehr gehöre das ihm zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen als unselbständiger Teil zum Betrieb der Personengesellschaft. Die geltend gemachte Rückstellung für Sozialversicherungs- und Berufsgenossenschaftsbeiträge sei nicht anzuerkennen, da die Außenprüfung durch die Landesversicherungsanstalt erst nach Aufstellung der Bilanz auf den 31. Dezember 2001 durch die Personengesellschaft erfolgt sei. Letztere habe angenommen, die betroffenen Beschäftigungsverhältnisse seien nicht sozialversicherungspflichtig, weswegen bei Aufstellung der Bilanz nicht ernstlich mit Nachforderungen zu rechnen gewesen sei. An anderer Stelle führte der Beklagte aus, die Verbindlichkeit sei bei Erstellung der Bilanz nicht hinreichend konkretisiert gewesen, da die Verfügung der LVA danach ergangen sein dürfte. Die bloße Möglichkeit, wegen einer Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden, reiche für die Bildung einer Rückstellung nicht. Bestehen oder aber Entstehen der Verpflichtung und tatsächliche Inanspruchnahme müssten wahrscheinlich sein. Das sei der Fall, wenn auf Grundlage objektiver am Bilanzstichtag vorliegender „oder“ spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns objektiv mehr Gründe dafür als dagegen sprächen. Darüber hinaus rechtfertige das allgemeine Risiko, dass bei einer Außenprüfung mit Nachforderungen zu rechnen sei, eine Rückstellung nicht. Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung müsse hinreichend konkretisiert sein, damit eine Rückstellung gebildet werden könne. Das bedeute, dass die Verpflichtung auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abziele. Jene Voraussetzungen lägen im Regelfall bei Erlass der behördlichen Verfügung oder bei Abschluss der entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vor. Im Zeitpunkt der Bilanzerstellung habe keine Verfügung einer Behörde vorgelegen, die die Klägerin zu einem genau bestimmten Handeln innerhalb eines vorgegebenen Zeitraums verpflichtet hätte. Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 17. Oktober 2011, eingegangen. Die Klägerin trägt vor, der Gewerbesteuermessbescheid vom 17. April 2003 sei ersatzlos aufzuheben, weil die Bekanntgabe unter Beachtung des § 183 Abs. 2 AO nichtig gewesen sei (§§ 125 Abs. 1, 122 Abs. 1 Satz 1, 124 Abs. 1 Satz 1 AO). Mit der Eintragung der Verschmelzung der OHG auf die GmbH sei erstere im Handelsregister gelöscht worden, weshalb ihr Steuerbescheide nicht mehr wirksam hätten bekannt gegeben werden können. Sämtliche Steuerbescheide seien ausschließlich der GmbH als Rechtsnachfolgerin bekannt zu geben gewesen. Unwirksame / nichtige Steuerbescheide, über die mit Einspruchsentscheidungen entschieden worden sei, könnten isoliert mit einer „Nichtigkeits- oder Anfechtungsklage“ angegriffen werden, um den von ihnen ausgehenden Rechtsschein zu beseitigen. Die Änderung der „streitbefangenen Prüfungsanordnung“ in Gestalt der Erweiterung des Prüfungszeitraums von 3 auf 5 Jahre halte der Beklagte selbst für rechtswidrig. Die „maßgeblichen Steuerbescheide“, die „im Rahmen der Betriebsprüfung“ geändert worden seien, seien bereits „rechtskräftig“ gewesen und einer Änderung nicht mehr zugänglich, wie der Beklagte selbst festgestellt habe. Auch sei nach Auffassung des Beklagten keine Änderungsvorschrift einschlägig. Insbesondere scheide § 173 AO als Änderungsvorschrift vollständig aus. Die A & B ... OHG habe ein Serviceunternehmen betrieben, ihren Jahresabschluss am 14. Oktober 2002 aufgestellt und am 08. November 2002 dem Beklagten eingereicht, er sei am selben Tage bei jenem eingegangen. Lohnsteueraußen- und Sozialversicherungsprüfungen würden stets im Anschluss ohne Unterbrechungen durchgeführt. Auch eine rechtlich noch nicht entstandene Verbindlichkeit könne eine Rückstellung begründen. Auch sei eine Anpassungsverpflichtung unabhängig vom Zeitpunkt ihrer späteren wirtschaftlichen Verursachung schon im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung zu passivieren. Das Vorsichtsprinzip gebiete, eine Rückstellung bereits dann zu bilden, wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen sei. Verbindlichkeiten könnten dem Grund und / oder der Höhe nach ungewiss sein. Eine Rückstellung sei zu bilden, wenn eine Verbindlichkeit bereits entstanden oder aber ihr künftiges Entstehen wahrscheinlich, mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen sei und ihre Verursachung vor dem Bilanzstichtag liege. Eine Rückstellung sei bei einer unbedingten Rückzahlungsverpflichtung auch dann zu bilden, wenn deren Erfüllung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ganz oder teilweise nicht zu erwarten sei. Aus dem Bescheid der Landesversicherungsanstalt Sachsen-Anhalt vom 17. Dezember 2003 ergebe sich als Prüfungszeitraum die Zeit vom 01. Januar 1999 bis 30. Juni 2002. Gemäß § 28p Abs. 1 SGB IV habe die Anstalt am 22. September 2003 eine Betriebsprüfung vorgenommen, aufgrund deren der OHG eine Nachzahlung von ca. 25.000,-- DM gedroht habe. An anderer Stelle trug die Klägerin vor: Hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme könne man sich auf Erfahrungen aus der Vergangenheit stützen. Die Abführung von Sozialversicherungs- und Berufsgenossenschaftsbeiträgen sei eine hinreichend konkretisierte Arbeitgeberpflicht und ziele auf ein bestimmtes Handeln innerhalb einer bestimmten Zeit ab. Es reiche aus, dass das Risiko des konkreten Einzelfalls die Rückstellung begründe; dass mit der Prüfung begonnen worden sei und der Prüfer eine bestimmte Sachverhaltsbehandlung beanstandet habe, sei nicht Voraussetzung der Rückstellungsbildung. Es gelte das Wertaufhellungsprinzip. Die Rückstellungen seien aufgrund einer Bilanzberichtigung erfolgt. Die Rückstellung sei im Veranlagungszeitraum 2001 dem Grunde nach entstanden. Der Nachforderungsbescheid habe lediglich Klarheit hinsichtlich der Höhe der Inanspruchnahme gebracht. der „Zurechnungszeitraum“ sei maßgeblich, nicht der „Zahlungszeitraum“. Die Prüfung durch die LVA sei aufgrund der allgemeinen Praxis, Prüfungen innerhalb eines Zeitraums von vier Jahren durchzuführen, nicht nur wahrscheinlich, sondern aufgrund der drohenden Verjährung von Sozialversicherungsbeiträgen aus dem Jahr 1999 sogar konkret zu erwarten gewesen. Ohnehin würden die Prüfungen stets im Anschluss durchgeführt. Wirtschaftliche Ursache (ergänze der ungewissen Verbindlichkeit) sei nicht die Außenprüfung, sondern das „Fälligwerden“ der Sozialversicherungsbeiträge gewesen. Die Verpflichtung zur Zahlung entstehe bereits vor Ergehen eines Nachzahlungsbescheids. Die „geplanten Wirtschaftsgüter, für die Ansparrücklagen im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters … A und im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters … B gebildet“ worden seien, gehörten zum Sonderbetriebsvermögen der „Mitunternehmer der Klägerin“. Ansparrücklagen könnten von jedem Mitunternehmer geltend gemacht werden, sofern der Einheitswert des Gesamtbetriebs die in § 7g Abs. 2 EStG festgelegten maßgeblichen Grenzen nicht überschreite. Der Beklagte habe bislang nicht bestritten, dass jene „maßgeblichen Grenzen überschritten“ worden seien. Die geltend gemachte Ansparrücklage müsse betriebsbezogen betrachtet werden. Jeder Mitunternehmer könne wählen, ob er die „Anschaffung der geplanten Wirtschaftsgüter“ im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen der jeweiligen Gesellschafter realisieren wolle. Es könnten Sonderabschreibungen auf zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers zählende Wirtschaftsgüter vorgenommen werden, wenn der Wert des Betriebsvermögens einschließlich des Sonderbetriebsvermögens die maßgebliche Grenze nicht überschreite. Auch unter Beachtung der Bilanzbündeltheorie müsse die Klage Erfolg haben. Die in Auswertung des angefochtenen Messbescheids festgesetzte Gewerbesteuer habe sie entrichtet. Sie legt einen Investitionsplan der A & B ... A & B GbR vom 14. Oktober 2002 zur Bildung einer Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 EStG auf den 31. Dezember 2001 vor, die genannten Wirtschaftsgüter würden voraussichtlich neu angeschafft bzw. seien bereits angeschafft worden, sie beabsichtige, sie bis zum 31. Dezember 2003 alternativ bis zum 31. Dezember 2006 anzuschaffen. Der Plan umfasst folgende Aufstellung: Investitionen Voraussichtliche Investitionszeitpunkt Wert ca. Ansparrücklage 40 %, mind. 1,-- € 1 Stalltraktor Dezember 2002 60.000,-- € 24.000,-- € 5 Hochdruckreiniger incl. Schläuchen November 2002 15.000,-- € 6.000,- € 1 PKW März 2003 40.000,-- € 16.000,-- € 1 PKW Juni 2003 40.000,-- € 16.000,-- € 1 PKW Juli 2003 40.000,-- € 16.000,-- € Werkstattmaschinen August 2003 20.000,-- € 8.000,-- € 1 LKW September 2003 70.000,-- € 28.000,-- € Hockdruckreiniger Oktober 2003 20.000,-- € 8.000,-- € Anhänger / LKW November 2003 20.000,-- € 8.000,-- € 1 PKW Dezember 2003 40.000,-- € 16.000,-- € Büroausstattung Dezember 2003 19.000,-- € 7.600,-- € Gesamtinvestitionen zum 31. 12.2003 384.000,-- € 153.600,-- € Zugleich legt sie eine Investitionsplanung für 2 Jahre selben Datums unter der Überschrift "Bildung einer Ansparrücklage auf den 31. Dezember 2001“ vor, wonach die A & B GbR beabsichtige, die folgenden Wirtschaftsgüter bis zum 31. Dezember 2003 neu anzuschaffen beziehungsweise bereits angeschafft habe, wobei sie von folgenden ungefähren Werten ausgehe: 1 Stalltraktor ca. 12/2003 60.000,-- € 117.349,780 DM 5 Hochdruckreiniger incl. Schläuchen ca. 12/2003 15.000,-- € 29.337,50 DM 1 PKW ca. 12/2003 40.000,-- € 78.233,20 DM 1 PKW ca. 12/2003 40.000,-- € 78.233,20 DM 1 PKW ca. 12/2003 40.000,-- € 39.116,-- DM Werkstattmaschinen ca. 12/2003 20.000,-- € 39.116,-- DM 1 LKW ca. 12/2003 70.000,-- € 136.908,10 DM Hockdruckreiniger ca. 12/2003 20.000,-- € 39.116,-- DM Anhänger / LKW ca. 12/2003 20.000,-- € 39.116,-- DM 1 PKW ca. 12/2003 40.000,-- € 78.233,20 DM Büroausstattung ca. 12/2003 19.000,-- € 37.160,80 DM Gesamtinvestitionen 384.000,-- € 751.038,80 DM Die Klägerin beantragt, 1. den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 vom 17. April 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 ersatzlos aufzuheben, 2. hilfsweise den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 vom 17. April 2003 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0,00 € herabgesetzt wird. Sie beantragt des Weiteren, wie folgt zu erkennen: 3. Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen. 4. Die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 5. Im Falle einer abweisenden Entscheidung des Gerichts wird die Revision zum Bundesfinanzhof durch Beschluss zugelassen. 6. Im Fall der Entscheidung über den gesamten Streitgegenstand oder der Erledigung des Verfahrens in der Hauptsache wird der Streitwert durch das Gericht festgesetzt. 7. Nach Erlass des Urteils werden die Kosten des Verfahrens gemäß § 149 FGO i.V.m. § 139 Abs. 3 FGO und § 41 StBGebV gegen den Beklagten festgesetzt. 8. Die Verzinsung der festzusetzenden Kosten mit 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB ab Antragstellung wird zugesprochen (§ 155 FGO i.V.m. § 104 Abs. 1 Satz 2 und § 105 Abs. 2 ZPO). 9. Die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung wird festgestellt. Ferner beantragt die Klägerin die notwendige Beiladung der seinerzeitigen Mitunternehmer A und B. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und führt aus, er habe mit der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2011 keinen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2001 erlassen, der an die A & B ... OHG als Inhaltsadressatin gerichtet gewesen wäre, auch wenn er die Anschrift der Rechtsvorgängerin der Klägerin versehentlich nicht aus der Anlage zur Einspruchsentscheidung entfernt habe Die Anlage bilde keinen Verwaltungsakt i.S.d. §§ 118 Abs. 1, 347 Abs. 1 Satz 1 AO. Es fehle der Wille des Beklagten, mit der Anlage eine Regelung zu treffen. Die Anlage enthalte keine über die Einspruchsentscheidung als solche hinausgehende Regelung. Für einen objektiven Empfänger dürfte das bei Gesamtschau beider Schriftstücke klar sein.