2 K 716/11

Leitsatz: 1. Der Umstand, dass der Arbeitgeber die Einzahlung in eine Direktversicherung in bestimmter Höhe nicht bei der Höhe der außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG berücksichtigt hat, sondern vom Bruttoarbeitslohn des Arbeitnehmers abgezogen und dementsprechend die Höhe des Bruttoarbeitslohns und die Höhe der ermäßigt besteuerten Entschädigung des Steuerpflichtigen in der elektronisch übermittelten Lohnsteuerbescheinigung falsch ausgewiesen hat, ist keine Tatsache im Sinne des § 173 AO (Rn.16) . 2. Ein Steuerpflichtiger bedient sich nicht dadurch unlauterer Mittel i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO, dass er bei vollständiger Tatsachenkenntnis des Finanzamts das Ergebnis unzutreffender lohnsteuerrechtlicher Schlussfolgerungen (hier: des Arbeitgebers) übernimmt und vorträgt (Rn.22) . 3. Es konnte dahinstehen, ob ein Steuerpflichtiger oder sein steuerlicher Berater sich unlauterer Mittel i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO bedienen, wenn sie ihren (tatsächlichen) Angaben bewusst unzutreffende rechtliche Schlussfolgerungen zugrunde legen, ohne dem Finanzamt die steuerlich erheblichen Tatsachen richtig und vollständig vorzutragen, und es dadurch dem Finanzamt nicht ermöglichen, die Steuer unter abweichender rechtlicher Beurteilung zutreffend festzusetzen (Rn.22) . 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 51/14) Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom 08. April 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 werden aufgehoben. Der Beklagte trägt die Kosten. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf jedoch die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung des zu erstattenden Betrages abwenden, wenn nicht die Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Änderungsbescheid vom 08. April 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Das FA war weder nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO noch nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO berechtigt, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 2007 vom 04. Februar 2009 zu ändern. Im Einzelnen: Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 AO ist jeder Lebenssachverhalt, der Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteil vom 14. Mai 2013 X B 33/13, BStBl II 2013, 997). Rechtliche Schlussfolgerungen, insbesondere juristische Wertungen und Subsumtionen, sind demgegenüber keine Tatsachen im Sinne des § 173 AO (BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 II R 9/97, BStBl II 1998, 371). Ebenso stellt eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, d.h. eine andere rechtliche Wertung bereits bekannter Tatsachen, keine Tatsache dar (BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 II R 48/02, BStBl II 2005, 451). Der Umstand, dass die GmbH die Einzahlung in die Direktversicherung i.H.v. 50.017 € nicht bei der Höhe der außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG berücksichtigt hat, sondern vom Bruttoarbeitslohn der Klägerin abgezogen und dementsprechend die Höhe des Bruttoarbeitslohns und die Höhe der ermäßigt besteuerten Entschädigung der Klägerin in der elektronisch übermittelten Lohnsteuerbescheinigung falsch ausgewiesen hat, ist danach keine Tatsache im Sinne des § 173 AO. Ob und wie die Zahlung in die Direktversicherung einkommensteuerrechtlich zu behandeln ist, sind vielmehr Fragen, deren Beantwortung rechtliche Schlussfolgerungen voraussetzen. Das FA beruft sich zwar zur Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung nicht auf eine (geänderte) rechtliche Schlussfolgerung über die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Einzahlung in die Direktversicherung, sondern auf den Umstand, dass die Zahlung in die Direktversicherung in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung der GmbH falsch bescheinigt worden sei. Die Höhe des in der Lohnsteuerbescheinigung eingetragenen Bruttoarbeitslohns und die Höhe der in der Lohnsteuerbescheinigung eingetragenen ermäßigt besteuerten Entschädigung sind jedoch lediglich das Ergebnis einer - unzutreffenden - lohnsteuerrechtlichen Bewertung des Arbeitgebers. Es kann dahinstehen, ob die Kläger bei Abgabe der Einkommensteuererklärung ihre Mitwirkungspflichten (Steuererklärungspflichten) verletzt haben, indem sie das FA nicht auf die Einzahlung in die Direktversicherung und deren lohnsteuerrechtliche Behandlung durch die GmbH hingewiesen haben. Eine etwaige anfängliche Verletzung der Mitwirkungspflichten war jedenfalls dadurch zeitlich überholt, dass die Kläger mit Schriftsatz vom 23. September 2008 die durch das FA erforderten Unterlagen vorgelegt haben und damit ihrer Verpflichtung zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung der für die Besteuerung maßgeblichen Tatsachen nachgekommen sind. Anhand der durch die Kläger mit Schriftsatz vom 23. September 2008 übersandten Unterlagen war dem FA bekannt, dass die Klägerin nach Maßgabe des Aufhebungsvertrages vom 06. Juni 2007 aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zum 30. Juni 2007 eine Abfindung von circa 174.034,28 € erhält, von der ein Betrag i.H.v. 50.017 € in eine Direktversicherung für die Klägerin eingezahlt werden sollte. Ebenfalls bekannt war dem FA durch die übersandte Bescheinigung der GmbH vom 19. September 2008, dass der in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung in Zeile 3 angegebene Bruttoarbeitslohn und die in Zeile 10 angegebene ermäßigt besteuerte Entschädigung falsch waren, da sich aus der „Aufstellung der bescheinigten Summe in der Lohnsteuerbescheinigung Zeile 3“ ergab, dass die GmbH die Einzahlung in die Direktversicherung i.H.v. 50.017 € nicht - wie im Aufhebungsvertrag vereinbart - von der Abfindung, sondern vom Bruttoarbeitslohn abgezogen hatte. Dementsprechend hat das FA die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit mit Einkommensteuerbescheid vom 25. November 2008 zutreffend berücksichtigt und - wie das FA in der Einspruchsentscheidung selber ausführt - die vorgenommen Abweichungen von der Steuererklärung ausführlich und verständlich erläutert. In seiner Klagebegründung hat das FA nochmals zutreffend darauf hingewiesen, im Veranlagungsverfahren durch eigenständige Ermittlungen die Fehlerhaftigkeit der Lohnsteuerbescheinigung erkannt und die Ermittlung des Bruttoarbeitslohns im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 25. November 2008 unmissverständlich erläutert zu haben. Im Streitfall kommt es auch nicht darauf an, ob der Sachbearbeiterwechsel beim FA gegebenenfalls dazu führte, dass die neue Sachbearbeiterin bei Erlass des Änderungsbescheides vom 04. Februar 2009 die nachträglich eingereichten Unterlagen der Kläger nicht zur Kenntnis genommen hat. Dem FA ist grundsätzlich das bekannt, was sich aus den bei ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt (BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 VI R 85/10, BStBl II 2013, 5). Im Übrigen ist weder dem aufgehobenen Einkommensteuerbescheid vom 04. Februar 2009 noch dem Akteninhalt zu entnehmen, aus welchen Gründen die neue Sachbearbeiterin des FA dem Einspruchsbegehren entsprochen hat. Das FA war auch nicht berechtigt, den Einkommensteuerbescheid vom 04. Februar 2009 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO zu ändern. Nach dieser Vorschrift darf ein Steuerbescheid geändert werden, soweit er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist. Unter arglistiger Täuschung ist die bewusste und vorsätzliche Irreführung zu verstehen, wie jedes vorsätzliche Verschweigen oder Vortäuschen von Tatsachen, durch das die Willensbildung der Behörde unzulässig beeinflusst wird. Dazu gehört auch das pflichtwidrige Verschweigen entscheidungserheblicher Tatsachen, d.h. solcher Tatsachen, hinsichtlich derer für den Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde eine Mitteilungspflicht besteht. Arglist liegt bereits vor, wenn der Steuerpflichtige bei der Behörde einen Irrtum durch Vorspiegelung unwahrer oder Unterdrückung wahrer Tatsachen hervorruft oder aufrechterhält. Dazu ist das Bewusstsein ausreichend, wahrheitswidrige Angaben zu machen; nicht erforderlich ist dagegen die Absicht, damit die Finanzbehörde zu einer Entscheidung zu veranlassen. Ein ziel- und zweckgerichtetes Verhalten setzt das Tatbestandsmerkmal des Erwirkens nicht voraus. Ein Mitverschulden des FA ist unerheblich. Insbesondere der Umstand, dass das FA die Unrichtigkeit hätte durchschauen können, ist ohne Belang (vgl. zu den Voraussetzungen: von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO Finanzgerichtsordnung - FGO -, § 172 AO Rn. 193-197, m.N. aus der Rechtsprechung). Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung kann dahinstehen, ob die Kläger den Einspruch gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 25. November 2008 - wie vom FA vorgetragen - wider besseren Wissens eingelegt haben, da ihnen nach Auffassung des FA bewusst gewesen sei, dass die Angaben in der Lohnsteuerbescheinigung der GmbH zu ihren Gunsten unrichtig ausgewiesen waren. Selbst wenn den Klägern - oder deren damaliger Verfahrensbevollmächtigten - die Unrichtigkeit der Lohnsteuerbescheinigung bewusst gewesen sein sollte, haben sie den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 04. Februar 2009 nicht durch unrichtige (tatsächliche) Angaben erwirkt. Durch den Einspruch, durch dessen Begründung und die dem Einspruch beigefügte Berechnung haben die Kläger beim FA zwar einen Irrtum hervorgerufen. Diesen Irrtum haben die Kläger jedoch weder durch Vorspiegelung unwahrer oder Unterdrückung wahrer Tatsachen hervorgerufen, sondern dadurch, dass sie erneut (wie in ihrer Einkommensteuererklärung) den Bruttoarbeitslohn und die ermäßigt besteuerte Entschädigung aus der Lohnsteuerbescheinigung der GmbH übernommen haben. Die Höhe des in der Lohnsteuerbescheinigung eingetragenen Bruttoarbeitslohns und die Höhe der in der Lohnsteuerbescheinigung eingetragenen ermäßigt besteuerten Entschädigung sind jedoch - wie ausgeführt - lediglich das Ergebnis einer unzutreffenden lohnsteuerrechtlichen Bewertung der Einzahlung in die Direktversicherung des Arbeitgebers; mithin einer rechtlichen Schlussfolgerung. Es kann des Weiteren dahinstehen, ob ein Steuerpflichtiger oder sein steuerlicher Berater sich unlauterer Mittel i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO bedienen, wenn sie ihren (tatsächlichen) Angaben bewusst unzutreffende rechtliche Schlussfolgerungen zugrunde legen, ohne dem FA die steuerlich erheblichen Tatsachen richtig und vollständig vorzutragen und es dadurch dem FA nicht ermöglichen, die Steuer unter abweichender rechtlicher Beurteilung zutreffend festzusetzen. Im Streitfall haben die Kläger mit Schriftsatz vom 23. September 2008 die durch das FA erforderten Unterlagen vorgelegt und sind damit ihrer Verpflichtung zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung der für die Besteuerung maßgeblichen Tatsachen nachgekommen. Dementsprechend konnte das FA die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit mit Einkommensteuerbescheid vom 25. November 2008 zutreffend berücksichtigen und hat dies auch getan. Die Kläger oder ihre steuerliche Bevollmächtigte haben sich daher nachfolgend - entgegen der Auffassung des FA - bei Einlegung ihres Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid vom 25. November 2008 nicht unlauterer Mittel i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO bedient, indem sie bei vollständiger Tatsachenkenntnis des FA (erneut) das Ergebnis unzutreffender lohnsteuerrechtlicher Schlussfolgerungen übernommen und vorgetragen haben. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Zulassung der Revision erfolgt nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO. Streitig ist, ob der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 2007 vom 04. Februar 2009 geändert werden kann. Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, die im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen. Die Klägerin war im Streitjahr vom 01. Januar bis zum 30. Juni bei der ... mbH (GmbH) und vom 01. Juli bis zum 31. Dezember bei der Steuerberaterin X in M. beschäftigt. In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger in der Anlage N zu den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. ./. 20.201 € und Entschädigungen i.H.v. 174.034 €. Die Arbeitgeber der Klägerin übermittelten dem Beklagten (dem Finanzamt - FA - ) elektronisch für die Zeit vom 01. Januar bis zum 30. Juni 2007 einen Bruttoarbeitslohn von ./. 26.980,08 € und einen ermäßigt besteuerten Arbeitslohn i.H.v. 174.034,28 € und vom 01. Juli bis zum 31. Dezember einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. 6.920 €. Nachdem das FA die Kläger aufgefordert hatte, Unterlagen zur Berechnung und Zahlungsweise des ermäßigt besteuerten Arbeitslohns der Klägerin und eine Aufstellung einzureichen, aus der sich der negative Bruttoarbeitslohn der Klägerin ergebe, reichten die Kläger mit Schriftsatz vom 23. September 2008 einen Aufhebungsvertrag der Klägerin mit der GmbH vom 06. Juni 2007 ein, nach dem die Klägerin aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses zum 30. Juni 2007 eine Abfindung von 174.034,28 € erhält, von der ein Teilbetrag von 50.017 € in eine Direktversicherung für die Klägerin einbezahlt werden sollte. Des Weiteren reichten die Kläger eine Bescheinigung der GmbH vom 19. September 2008 mit einer „Aufstellung der bescheinigten Summe in der Lohnsteuerbescheinigung Zeile 3“ ein. Danach hat die GmbH bei der Berechnung des in Zeile 3 der Lohnsteuerbescheinigung eingetragenen Bruttoarbeitslohns i.H.v. ./. 26.980,08 € eine „Einzahlung aus Abfindung in Direktversicherung“ i.H.v. ./. 50.017 € als Abzugsposten berücksichtigt. Wegen der Einzelheiten wird auf die durch die Kläger mit Schriftsatz vom 23. September 2008 eingereichten Unterlagen verwiesen. Mit Einkommensteuerbescheid vom 25. November 2008 setzte daraufhin das FA die Einkommensteuer auf 37.555 € fest. In den Erläuterungen des Bescheides wies das FA darauf hin, dass der Bruttoarbeitslohn der Klägerin 29.956 € betrage. Der Betrag für die Direktversicherung i.H.v. 50.017 € sei nach § 3 Nr. 63 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei; er sei von der Abfindung abgezogen worden, sodass 124.017 € als ermäßigt besteuerter Arbeitslohn zu berücksichtigen seien. Ein Abzug des steuerfreien Betrages vom Bruttoarbeitslohn sei nicht vorzunehmen, da die Zahlungen im Rahmen der Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt und auch von der vereinbarten Abfindung einbehalten worden seien. Hiergegen legten die Kläger - vertreten durch die Arbeitgeberin der Klägerin, Frau Steuerberaterin X - Einspruch ein, den sie damit begründeten, dass die Klägerin eine Abfindung i.H.v. 174.034,28 € erhalten habe, die nach der Einkommensteuerrichtlinie 34.1 zu berücksichtigen sei. Hierzu reichten sie eine Berechnung der Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer ein, in der sie für die Klägerin einen Bruttoarbeitslohn i.H.v. ./. 20.061 € und einen ermäßigt besteuerten Arbeitslohn i.H.v. 174.034 € ansetzten. Das FA entsprach (nunmehr durch eine andere Sachbearbeiterin) dem Einspruchsbegehren und setzte die Einkommensteuer mit Änderungsbescheid vom 04. Februar 2009 auf 16.944 € herab. Der Änderungsbescheid erwuchs in Bestandkraft. Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung stellte das FA am 14. Mai 2009 fest, dass durch eine falsche Lohnsteuerverschlüsselung Beiträge zur Direktversicherung nicht mit der Abfindung, sondern mit dem Bruttoarbeitslohn verrechnet worden waren. Dadurch wurde auf der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung ein negativer Bruttoarbeitslohn ausgewiesen. Tatsächlich hätte ein Bruttoarbeitslohn i.H.v. 23.036,92 € und eine Abfindung (als ermäßigt besteuerter Arbeitslohn) i.H.v. 124.017,28 € bescheinigt werden müssen. Nach Anhörung der Kläger erließ das FA am 08. April 2010 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid und berücksichtigte dabei - wie im ursprünglichen Bescheid vom 25. November 2008 - einen Bruttoarbeitslohn der Klägerin i.H.v. 29.956 € und eine Entschädigung i.H.v. 124.017 €. Zur Begründung ihres hiergegen erhobenen Einspruchs vertraten die Kläger den Standpunkt, dem FA seien durch die Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH keine neuen Tatsachen bekannt geworden. Dass die Beiträge zur Direktversicherung nicht mit dem Bruttoarbeitslohn, sondern mit der Abfindung zu verrechnen seien, sei keine neue Tatsache, sondern lediglich eine neue Bewertung des bekannten Sachverhalts und die korrekte Berechnung der Steuerschuld. Im Übrigen seien die Kläger durch die Übersendung der angeforderten Unterlagen ihrer Mitwirkungspflicht in vollem Umfang nachgekommen. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, der Umstand, dass die Zahlung in eine Direktversicherung vom ehemaligen Arbeitgeber falsch bescheinigt wurde, sei eine Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dieser Umstand sei den Klägern spätestens mit Vorlage der Bescheinigung der GmbH vom 19. September 2008 bekannt gewesen. Obwohl das FA anhand der durch die Kläger (auf Anforderung) vorgelegten Unterlagen die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit mit Einkommensteuerbescheid vom 25. November 2008 zutreffend berücksichtigt und die vorgenommenen Abweichungen von der Steuererklärung ausführlich und verständlich erläutert habe, hätten die Kläger wider besseren Wissens mit ihrem hiergegen erhobenen Einspruch erneut die Berücksichtigung der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit nach Maßgabe ihrer Steuererklärung begehrt. Auch wenn sich dem FA im Rahmen der Gesamtprüfung des Einspruchsverfahrens Zweifel hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit hätten aufdrängen müssen, bleibe festzustellen, dass die Kläger ihrer Mitwirkungspflicht nicht in zumutbarer Weise nachgekommen seien. Da das FA formalisierte Lohnsteuerbescheinigungen im Einkommensteuerveranlagungsverfahren regelmäßig nicht auf ihre inhaltliche Richtigkeit überprüfe, sei es die vorrangige Pflicht der Kläger gewesen, das FA auf die Fehlerhaftigkeit der Lohnsteuerbescheinigung der GmbH im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung unaufgefordert hinzuweisen. Stattdessen hätten sich die Kläger im Veranlagungs- als auch im Einspruchsverfahren bewusst auf die falsch bescheinigten Angaben in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung berufen. Zur Begründung ihrer hiergegen fristgerecht erhobenen Klage stellen sich die Kläger auf den Standpunkt, die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 2007 vom 04. Februar 2009 durch den angefochtenen Änderungsbescheid vom 08. April 2010 sei nicht gerechtfertigt. Die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuer-festsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nachträglich bekannt gewordener steuererhöhender Umstände seien nicht gegeben. Zur Begründung wiederholen sie im Wesentlichen ihre Einspruchsbegründung. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 08. April 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist das FA im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend zur Bedeutung der Lohnsteuerbescheinigung aus. In diesem Zusammenhang weist das FA nochmals darauf hin, im Veranlagungsverfahren durch eigenständige Ermittlungen die Fehlerhaftigkeit der Lohnsteuerbescheinigung erkannt und die Ermittlung des Bruttoarbeitslohns im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 25. November 2008 unmissverständlich erläutert zu haben. Zur Begründung ihres hiergegen erhobenen Einspruchs hätten sich die Kläger jedoch wiederholt auf die Angaben in der Lohnsteuerbescheinigung der GmbH bezogen und damit beim FA den Eindruck erweckt, dass die elektronisch übermittelten Angaben der Lohnsteuerbescheinigung richtig seien. Damit hätten die Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 25. November 2008 zu ihren Gunsten durch unlautere Mittel erwirkt, sodass eine Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 04. Februar 2009 (auch) nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO möglich gewesen wäre.