2 K 644/12

Leitsatz: 1. Gliedert ein Steuerpflichtiger sein Einzelunternehmen im Wege der Ausgliederung durch Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG in eine von ihm neugegründete GmbH zu Buchwerten aus, kommt dem Körperschaftsteuerbescheid - um das Gebot des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 durchzusetzen (Ermittlung des Veräußerungsgewinns anhand der bei der GmbH der Besteuerung zu Grunde gelegten Werte) - wegen der Höhe des Veräußerungsgewinns des Einbringenden bei dessen Einkommensteuer eine materielle Bindungswirkung zu (Rn.2) (Rn.19) . 2. Legt der Einbringende als Drittbetroffener gegen den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH erfolgreich Einspruch ein, stellt der geänderte Körperschaftsteuerbescheid ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar, so dass der Einkommensteuerbescheid des Einbringenden gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden kann (Rn.21) . 3. Der Einbringende kann grundsätzlich eine Körperschaftsteuerfestsetzung über 0 EUR anfechten (Rn.23) . 4. In der Sache wurde parallel zum Klageverfahren ein AdV-Verfahren (Beschluss des BFH vom 6.2.2014 I B 168/13) betrieben (Rn.10) . 5. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 80/14). 6. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 22.12.2015 I B 80/14, nicht dokumentiert). Die Klage wird abgewiesen. Von den Kosten des Verfahrens hat der Kläger 55 % zu tragen. Im Übrigen hat der Beklagte die Kosten zu tragen. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Die Klage ist unbegründet. Der Kläger wird durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht in seinen Rechten verletzt. Das FA hat bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb zu Recht einen Veräußerungsgewinn berücksichtigt, denn es war verpflichtet, den Veräußerungsgewinn ausgehend von den Bilanzwerten zu ermitteln, die der Besteuerung der A. B. Handelsvertretung GmbH aufgrund der bei dieser durchgeführten Außenprüfung zugrunde gelegt wurden. Bei der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gilt gem. § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Der BFH hält es für zwingend, dass die von der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz angesetzten Werte mit den Werten übereinstimmen, die der Einbringende bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns zu Grunde legt. Der Einbringende kann deshalb bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht mit der Einwendung gehört werden, der von der Kapitalgesellschaft angesetzte Wert sei unzutreffend ermittelt worden. Soweit der von der Kapitalgesellschaft angesetzte Wert aufgrund einer bei dieser durchgeführten Außenprüfung geändert wird, ist der der Besteuerung zugrunde gelegte Wert maßgeblich (BFH-Urteil vom 20. April 2011 I R 97/10, BStBl II 2011, 815). Es ist daher unerheblich, welche Bilanz dem Registergericht vorgelegen hat und ob dieses das Nichtvorhandensein eines negativen Kapitalkontos geprüft oder nicht geprüft hat. Um das Gebot des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 durchzusetzen –Ermittlung des Veräußerungsgewinns anhand der bei der Kapitalgesellschaft der Besteuerung zu Grunde gelegten Werte- kommt dem Körperschaftsteuerbescheid wegen der Höhe des Veräußerungsgewinns des Einbringenden bei der Einkommensteuer eine materielle Bindungswirkung zu. Diese materielle Bindungswirkung ist mit der Bekanntgabe des Körperschaft-steuerbescheides 2006 vom 26. November 2010 eingetreten. Im vorliegenden Verfahren ist der Körperschaftsteuerbescheid 2006 der A. B. Handelsvertretung GmbH dem Kläger gegenüber als Gesamtrechtsnachfolger der GmbH durch Übersendung des Bescheides an den Prozessbevollmächtigten bekanntgegeben worden. Nach Auffassung des Senats ist diese Bekanntgabe für den Eintritt der materiellen Bindungswirkung ausreichend. Eine weitere Bekanntgabe desselben Bescheides gegenüber dem Kläger als Drittbetroffener der Körperschaftsteuerfestsetzung ist nach Auffassung des Senats entbehrlich (so auch BFH, Beschluss vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921). Hält der Einbringende den (ggf. nach einer Betriebsprüfung geänderten) Wertansatz in der Eröffnungsbilanz der Kapitalgesellschaft für unzutreffend, kann der Einbringende den Körperschaftsteuerbescheid der Kapitalgesellschaft als Drittbetroffener anfechten (Urteile des BFH vom 20. April 2011 I R 97/10, BStBl II 2011, 815, und vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BStBl II 2012, 421, BFH-Beschluss vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921). Legt der Einbringende gegen den Körperschaftsteuerbescheid der Kapitalgesellschaft erfolgreich Einspruch ein, stellt der geänderte Körperschaftsteuerbescheid ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar, so dass der Einkommensteuerbescheid des Einbringenden gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden kann (so wohl auch Widmann in Widmann/Meyer, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 691). Diese Voraussetzung – das Vorliegen eines geänderten Körperschaftsteuerbescheides für 2006- liegt nicht vor. Soweit der Kläger vorträgt, er habe gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 26. November 2010 keinen Einspruch einlegen können, weil er wegen der Körperschaft-steuerfestsetzung über 0 € nicht beschwert gewesen sei, ist dem nicht zu folgen. Zwar geht der Senat davon aus, dass die GmbH im Hinblick auf die Steuerfestsetzung nicht beschwert ist; dies gilt jedoch nicht für den Kläger in seiner Eigenschaft als Einbringender. Der Einbringende muss das Einspruchsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid mit dem Ziel führen, dass gegen die Körperschaft eine (höhere) Körperschafsteuer festgesetzt wird. Der Kläger hätte daher in einem Einspruchsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2006 das Ziel verfolgen müssen, dass für die Besteuerung der GmbH von den von dieser in ihrer Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2006 erklärten Werte (einschließlich der Ansparrücklage) auszugehen war und dass gegen die GmbH infolge der von ihr erklärten Auflösung der Ansparrücklage und des von ihr erklärten Gewinns eine Körperschaftsteuer festzusetzen war. Dies hat der Kläger aber nach der Bekanntgabe der Körperschaftsteuerbescheides 2006 vom 26. November 2010 unterlassen. Der Vortrag des Klägers, das FA habe im Rahmen der Betriebsprüfung nicht die Eröffnungsbilanz geändert, ist unzutreffend. Wie sich bereits aus Tz. 13 des Betriebsprüfungsberichts der GmbH ergibt, ist das Gegenteil der Fall. Das FA ist -entgegen der Darstellung des Klägers- von einem Betriebsvermögen per 1.1.2006 in Höhe von 0 € ausgegangen und kam aufgrund weiterer Änderungen zu einem Betriebsvermögen per 31.12.2006 in Höhe von -55.414,68 €. Dieser Betrag entspricht dem Fehlbetrag 2006, den das FA der Besteuerung im Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 26. November 2010 zu Grunde gelegt hat. Über den erstmals in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO konnte der Senat im vorliegenden Verfahren nicht entscheiden. Bei der abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen handelt es sich um ein eigenständiges Verfahren, welches grundsätzlich separat von dem vorliegenden Festsetzungsverfahren durchzuführen ist. Es fehlt insoweit sowohl an einer Ablehnung durch das FA, als auch an einem abgeschlossenen Einspruchsverfahren. Da es sich um ein separates Verfahren handelt, war eine Aussetzung des Verfahrens gem. § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgrund des erst in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrages nicht geboten. Die Rüge fehlender Einlasskontrollen am Eingang des Gerichtsgebäudes ist nicht entscheidungserheblich. Der Dienstbetrieb im Gerichtsgebäude war nicht gestört. Der Geschäftsführer der Prozessbevollmächtigten des Klägers konnte ausweislich des Protokolls der öffentlichen Sitzung vom 30. April 2014 ohne Einlasskontrollen die Prozessvertretung des Klägers wahrnehmen. Dem Antrag, den Kläger als Drittbetroffenen zu seinem eigenen Klageverfahren gem. § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen, konnte nicht entsprochen werden. Eine notwendige Beiladung setzt voraus, dass an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Der Kläger ist aber nicht Dritter sondern selbst als Kläger bereits Beteiligter des Rechtsstreits. Angesichts der vorstehend dargelegten Bindungswirkung des Körperschaftsteuerbescheides für das vorliegende Verfahren kam es auf die Rechtsfragen, über die der Große Senat des BFH (GrS 2/12) demnächst zu befinden hat, nicht an. Eine Aussetzung des vorliegenden Verfahrens im Hinblick auf das Verfahren GrS 2/12 kam deswegen nicht in Betracht. Die Vernehmung der Betriebsprüferin Frau G. kam nicht in Betracht. Der Kläger hat es insoweit versäumt darzulegen, welche Tatsache oder tatsächliche Vorgänge die Zeugin bezeugen soll. Der Antrag des Klägers, die Zeugin solle zur Prüfung der Eröffnungsbilanz der GmbH und zur Ermittlung der Kapitalausstattung der Gesellschaft vernommen werden, zielt auf einen Ausforschungsbeweis ab. Diesem Antrag war daher nicht zu entsprechen. Die beim Handelsregister des Amtsgerichts S.l zu HRB ... geführten Registerakten waren mangels Entscheidungserheblichkeit nicht beizuziehen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen. Der Senat sieht keine Zulassungsgründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO. Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Ausgliederung des Unternehmens des Klägers aus seinem Vermögen durch Neugründung einer GmbH ein Veräußerungsgewinn angefallen ist. Der Kläger wird mit seiner Ehefrau gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Er betrieb im Streitjahr ein einzelkaufmännisches Unternehmen. Durch notariell beurkundete Erklärung vom 24. August 2006 gliederte der Kläger sein Einzelunternehmen im Wege der Ausgliederung durch Neugründung gem. § 123 Abs. 3 Nr. 2 Umwandlungsgesetz (UmwG) in die von ihm neugegründete A. B. Handelsvertretung GmbH (GmbH) zu Buchwerten durch Übernahme aller Aktiva und Passiva mit den Bilanzansätzen zum 31. Dezember 2005 aus. Die der notariellen Urkunde als Anlage 2 beigefügte Bilanz wies unter Berücksichtigung einer Ansparrücklage nach § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 154.000 € ein (positives) Kapital des Klägers zum 31. Dezember 2005 von 28.208,88 € aus. Für Zwecke der Besteuerung stellte der Kläger dagegen am 26. Juli 2006 eine Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2005 auf, die unter Berücksichtigung einer Ansparrücklage in gleicher Höhe ein negatives Kapital von 161.209,68 € auswies. In diesem Jahresabschluss hatte der Kläger eine im Jahre 2003 gebildete Ansparrücklage für „71 Container a 2.450 €“ in einer Gesamthöhe von 68.500 € aufgelöst. Ferner hatte er im Streitjahr neue Ansparrücklagen von insgesamt 90.443,60 € gebildet, und zwar für einen „Mittelklassewagen“ in Höhe von 32.000 € (AK ca. 80.050 €), für einen Schreibtisch in Höhe von 1.600 € (AK ca. 4.000 €), für einen Chefsessel in Höhe von 800 € (AK ca. 2.000 €), für 30 Container „40 Fuß HC“ in Höhe von 31.000 € (AK von je ca. 3.424,41 €, zusammen 102.732,30 €) und für 20 Container „40 Fuß DV“ in Höhe von 25.043,60 € (AK von je ca. 3.226,70 €, zusammen 64.534 €). Aufgrund eines Verschmelzungsvertrages vom 27. Juli 2010 sowie des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom selben Tage wurde das Vermögen der GmbH mit dem Vermögen des Klägers verschmolzen und das Unternehmen unter der Firma A. B. Handelsvertretung e.K. fortgeführt und am 19. August 2010 im Handelsregister eingetragen. Am 26. Januar 2011 wurde die Löschung der Firma des e.K. im Handelsregister eingetragen. Der Beklagte (das Finanzamt – FA -) hatte den Kläger und seine Ehefrau zunächst im Wesentlichen antragsgemäß entsprechend der eingereichten Einkommensteuererklärung 2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) zur Einkommensteuer veranlagt. In der Folgezeit hatte das FA wegen einer geänderten Mitteilung über Beteiligungseinkünfte den Einkommensteuerbescheid 2005 entsprechend geändert. Anfang 2010 führte das FA parallel sowohl beim Kläger als auch bei der GmbH jeweils eine Betriebsprüfung durch. Neben einigen anderen, hier nicht streitigen Änderungen ging die Prüferin beim Kläger davon aus, dass dieser die Ansparrücklage zum 31. Dezember 2005 ganz überwiegend aufzulösen habe. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass der Ansparrücklage, soweit diese einen Betrag von 1.823,82 € übersteige, kein positives Betriebsvermögen gegenüberstehe. Bei der GmbH berücksichtige die Prüferin in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2006 unter Hinweis auf § 20 Abs. 2 Satz 4 Umwandlungssteuergesetz a.F. (UmwStG) nur eine Ansparrücklage in Höhe von 1.823,82 € (Aktiva und Passiva jeweils 54.187,27 €; Betriebsvermögen 0 €). Während die GmbH die Ansparrücklage in den von ihr aufgestellten Bilanzen zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 63.556,40 € und zum 31. Dezember 2007 in Höhe von 90.443,60 € gewinnerhöhend aufgelöst hatte, löste die Prüferin die von ihr bei der GmbH angesetzte Ansparrücklage zum 31. Dezember 2006 vollständig auf. In Textziffer 13 des Betriebsprüfungsberichts vom 12. August 2010 betreffend die GmbH führte die Prüferin aus, dass die beim Einzelunternehmen des Klägers getroffenen Prüfungsfeststellungen in die Bilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft aufzunehmen sind. Das FA übernahm die Ergebnisse der Prüferin. Es änderte die bisherige Einkommensteuerfestsetzung, indem es den laufenden Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb um 155.989 € erhöhte (Auflösung Ansparrücklage 152.176,18 € zuzüglich Verzinsung 3.813,38 €). Die Festsetzung der Einkommensteuer 2005 erfolgte mit Bescheid vom 7. Oktober 2010 gem. § 164 Abs. 2 AO. Gegenüber dem Kläger erging am 26. November 2010 als Rechtsnachfolger der GmbH ein die Prüfungsfeststellungen berücksichtigender Körperschaftsteuerbescheid für 2006, mit dem die Körperschaftsteuer auf 0 € festgesetzt wurde. Dieser Bescheid ist bestandskräftig geworden. Während des Einspruchsverfahrens trug der Kläger vor, die Ansparrücklage zähle bilanziell nicht zu den Schuldposten. Sie besäße vielmehr Eigenkapitalcharakter. Da sie betriebsbezogen sei, sei die Übertragung der Ansparrücklage auf die GmbH bei der Ausgliederung aus seinem, des Klägers, Einzelunternehmen grundsätzlich zulässig. Zur Vermeidung einer Unterdeckung in der Bilanz der GmbH sei dort auf der Aktivseite in entsprechender Höhe ein steuerlicher Ausgleichsposten gebildet worden. Zumindest sei in Höhe der Auflösung der Ansparrücklage von einem begünstigten Veräußerungsgewinn auszugehen. In diesem letzten Punkt entsprach das FA dem Begehren des Klägers. Mit Bescheid vom 24. Januar 2012 setzte es die Einkommensteuer entsprechend herab. Im Übrigen wies es den Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2012 zurück. Es führte aus, dass das eingebrachte Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG grundsätzlich mit dem Buchwert, dem Teilwert oder mit einem Zwischenwert angesetzt werden könne. Der Kläger habe die Einbringung zu Buchwerten gewählt. Zwar sei im Rahmen der Einbringung die Übertragung der Ansparrücklage grundsätzlich möglich. Das Wertansatzwahlrecht werde aber eingeschränkt, sofern der eingebrachte Betrieb über ein negatives Kapitalkonto verfüge. In diesem Falle sei das eingebrachte Vermögen mindestens so anzusetzen, dass sich Aktiv- und Passivposten ausglichen. Zwar habe eine Ansparrücklage grundsätzlich Eigenkapitalcharakter, bei der Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG sei sie aber den Passivposten zuzurechnen. Die Bilanz des Antragstellers habe zum 31. Dezember 2005 Aktivposten in Höhe von 54.187,27 € und Passivposten in Höhe von 206.363,45 € einschließlich der Ansparrücklage ausgewiesen. Da im einzubringenden Unternehmen ein negatives Kapitalkonto vorgelegen habe, sei ein Ausgleich der Aktiv- und Passivposten gem. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG zwingend gewesen. Dies habe nur durch die teilweise Auflösung der Ansparrücklage erfolgen können. Da diese Feststellung auf der Ebene des einzubringenden Unternehmens zu treffen sei, spiele es keine Rolle, dass die GmbH in ihrer Bilanz zur Vermeidung des Ausweises einer Unterdeckung einen Ausgleichsposten aktiviert habe. Zur Begründung der hiergegen erhobenen Klage trägt der Kläger vor, das FA sei im Prüfungsbericht davon ausgegangen, dass die Ansparrücklage eine sog. stille Reserve sei. Es verkenne damit den Begriff der stillen Reserven. Die Ansparrücklage stelle Eigenkapital dar. Die Bilanz auf den Ausgliederungsstichtag (31. Dezember 2005) sei ausgeglichen gewesen. Ein Unterkapital habe nicht vorgelegen. Die Ansparrücklage sei im Rahmen des § 20 UmwStG als Eigenkapital zu behandeln. Die Auflösung der Ansparrücklage sei bei der neugegründeten GmbH vorzunehmen. Nach Ergehen des Beschlusses des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Februar 2014 in dem parallel zum Klageverfahren betriebenen AdV-Verfahren (Az I B 168/13, BFH/NV 2014, 921) trug der Kläger ergänzend vor, für das vorliegende Verfahren sei der Körperschaftsteuerbescheid 2006 maßgebend. Er, der Kläger, sei aber durch diesen nicht beschwert, weil die Körperschaftsteuer 2006 auf 0 € festgesetzt worden sei. Maßgeblich sei zudem die zum Handelsregister eingereichte Bilanz. Im Rahmen der Betriebsprüfung bei der GmbH habe das FA nur die Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2006, nicht aber die Eröffnungsbilanz geändert. Dies ergebe sich auch aus den Tzn. 15 und 16 des Betriebsprüfungsberichts der GmbH vom 12. August 2010. Während des Klageverfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 2005 mit Bescheid vom 25. Februar 2013 geändert und die Steuerermäßigung gem. § 34 Abs. 3 EStG gewährt. Der Kläger beantragt, unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 7. Oktober 2010 –geändert durch den Bescheid vom 24. Januar 2012 – und der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2012 –geändert durch den Einkommensteuerbescheid vom 25. Februar 2013- bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn von 0 € anzusetzen und die Steuer entsprechend herabzusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt das FA vor, dass es im Rahmen der Betriebsprüfung beim Kläger zunächst dessen Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2005 geändert habe. Das Betriebsvermögen habe danach zum 31. Dezember 2005 0 € betragen. Anschließend habe die Betriebsprüferin diesen Wert für die Besteuerung der GmbH übernommen und die Eröffnungsbilanz der GmbH entsprechend angepasst. Die Prüferin habe schließlich die Schlussbilanz der GmbH auf den 31. Dezember 2006 geändert und ein Betriebsvermögen in Höhe von -55.414,68 € ermittelt. Durch Betriebsvermögensvergleich sei ein Gewinn von -55.414,68 € ermittelt worden. Diesen Fehlbetrag habe das FA im Körperschaftsteuerbescheid 2006 der A. B. GmbH angesetzt. Wegen der weiteren Anträge und Rügen des Klägers wird auf die Klageschrift vom 21. Juni 2012, den Schriftsatz vom 29. April 2014 und das Protokoll der öffentlichen Sitzung vom 30. April 2014 Bezug genommen.