2 K 559/14

Leitsatz: 1. Die Kosten der Modernisierung einer Eigentumswohnung sind gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 bzw. § 3a Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1999 nur zum Teil (erhöht) investitionszulagenbegünstigt, wenn mit der Modernisierung bereits vor der Beurkundung der Annahme des Kaufangebots begonnen wurde(Rn.28) (Rn.31) . 2. Verweist der Erwerber einer Eigentumswohnung, mit deren Modernisierung bereits vor der Beurkundung der Erklärung zur Annahme des Kaufangebots begonnen wurde, zur Begründung seiner Einwendungen gegen die Kürzung der Investitionszulage um den vor Erwerb entstandenen Modernisierungsaufwand, auf das Unterbleiben einer solchen Kürzung bei seinem Nachbarn, liegt der Vortrag aufgrund der Bindung des FA an die Maßgaben des Gesetzes neben der Sache. Sollte die steuerliche Behandlung des Erwerbs des Nachbargrundstücks tatsächlich rechtswidrig sein, wäre das FA unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten verpflichtet, eine eventuelle Rechtswidrigkeit zu beseitigen(Rn.27) . 3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: III B 69/14). Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Der Senat ist für den Rechtsstreit zuständig. Nach den Geschäftsverteilungsplänen des Gerichts fällt die Zuständigkeit für das vorliegende Verfahren sowohl in die Zuständigkeit des 1. als auch des 2. Senats. Der 1. Senat ist zuständig für Streitigkeiten betreffend Investitionszulage, während der 2. Senat seit dem 1. Januar 2009 zuständig ist für Streitigkeiten betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung, soweit sich die Klage gegen das Finanzamt M. I richtet. In Verkennung der besonderen Zuständigkeit des 1. Senats für die Investitionszulage wurde das Verfahren wegen der allgemeinen Zuständigkeit des 2. Senats für die gegen das Finanzamt M. I gerichteten Klagen am 1. Januar 2009 an den 2. Senat abgegeben. Der 2. Senat ist für die Entscheidung über den Rechtsstreit zuständig, da die im Geschäftsverteilungsplan vorgesehene Frist für eine Abgabe (2 Jahre seit Eingang der Klage beim Finanzgericht) selbst dann abgelaufen ist, wenn man auf den Eingang beim 2. Senat abstellt. Die Klage ist unbegründet. Das FA M. I war befugt, die Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und für die Festsetzung der Investitionszulage nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO gesondert und einheitlich festzustellen, denn nach § 1 Satz 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO können Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn Wirtschaftsgüter mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind, die bei dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben (Gesamtobjekt) und dies zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens geboten ist. Dies gilt entsprechend auch bei Mietwohngebäuden, wenn die Feststellung für die Festsetzung der Investitionszulage von Bedeutung ist (§ 1 Satz 2 Buchstabe c der Verordnung). Das war vorliegend der Fall, denn der Kläger unterhielt wie die übrigen Erwerber der Eigentumswohnungen …. gleichartige Rechtsbeziehungen zum Bauträger C. D., der sich gegenüber den Erwerbern verpflichtet hatte, die Wohnungen für die Erwerber zu modernisieren. Entgegen der Auffassung des Klägers konnte er nicht auf den Bestand des bereits ergangenen Investitionszulagenbescheides vertrauen. Gem. § 155 Abs. 2 AO darf ein Steuerbescheid bzw. wie hier vorliegend ein Investitionszulagenbescheid auch vor Erlass des Grundlagenbescheides ergehen. Da es sich bei dem Feststellungsbescheid um einen Grundlagenbescheid handelt, ist ein bereits ergangener Investitionszulagenbescheid gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO an den später ergangenen Feststellungsbescheid anzupassen (sog. Bindungswirkung, vgl. § 171 Abs. 10 AO). Der Vortrag des Klägers bezüglich des Erwerbs des Nachbargrundstücks liegt neben der Sache. Abgesehen davon, dass die Vorgänge nicht vergleichbar sind, sofern der Vortrag des Beklagten zutreffen sollte, kann der Kläger nicht mit Erfolg geltend machen, dass der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen rechtswidrig feststellen soll. Dies widerspricht § 85 AO, wonach die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen haben. Sollte allerdings die steuerliche Behandlung des Erwerbs des Nachbargrundstücks rechtswidrig sein, wäre der Beklagte unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten verpflichtet, dort eine eventuelle Rechtswidrigkeit zu beseitigen. Die Feststellung, dass die Kosten der Modernisierung nur zum Teil nach dem Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG 1999) begünstigt sind, ist rechtmäßig. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1999 ist die Anschaffung von Gebäuden begünstigt, die vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellt worden sind, soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Ist das Gebäude vor dem 1. Januar 1949 fertig gestellt worden, kommt gem. § 3a Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1999 eine erhöhte Investitionszulage in Betracht, soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Ohne Rechtsfehler hat das FA M. I zunächst den von dem Kläger erklärten Betrag für den nach dem InvZulG 1999 begünstigten Modernisierungsaufwand um die Aufwendungen für die Außenanlagen gekürzt, denn insofern liegen schon keine Anschaffungskosten für ein Gebäude vor. Sodann hat das FA M. I richtigerweise die nach Abzug der Aufwendungen für die Außenanlagen übrigen Kosten der Modernisierung in einen begünstigten und einen nicht begünstigten Anteil aufgeteilt, wobei es wegen des Zeitpunkts der Aufteilung zutreffend auf die Beurkundung der Annahmeerklärung abgestellt hat. Der Vortrag des Klägers, im Zeitpunkt des Erwerbs sei mit der Modernisierung noch nicht begonnen worden, steht im Widerspruch zu den Feststellungen der Betriebsprüfung. Danach sind bereits im August erste Rechnungen für erbrachte Teilleistungen von 8 verschiedenen Gewerken sowie für sonstige Nebenkosten gelegt worden. Dies steht im Einklang mit der Anzeige des Bauträgers gegenüber dem Bauamt, wonach mit der Modernisierung am 26. Juli 2004 begonnen werden sollte. Hinzu kommt, dass die Aufwendungen für die Einrüstung des Gebäudes einen Teil der auf jede einzelne Wohnung entfallenden Modernisierungskosten darstellen. Insoweit belegen auch im Erörterungstermin vorgelegte Fotos aus dem August 2004, dass mit den Modernisierungsmaßnahmen bereits begonnen wurde, denn auf den Bildern war das Gebäude eingerüstet. Schließlich kann sich der Kläger auch nicht mit Erfolg auf die Erklärung im Kaufangebot berufen, wonach mit der Modernisierung noch nicht begonnen worden sein soll. Diese Erklärung ist Teil des Kaufangebots und als solche keine Erklärung des Bauträgers. Dessen Willenserklärung wurde erst in der Annahmeerklärung beurkundet, in der sich eine solche Äußerung nicht findet. Nach dem InvZulG sind Anschaffungskosten nur begünstigt, soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Das Kaufangebot des Klägers stellt keinen Abschluss eines obligatorischen Vertrages über den Erwerb der Eigentumswohnung dar. Der Begriff des obligatorischen Erwerbsvertrags umfasst insbesondere den Kauf oder Tausch eines bebauten Grundstücks; maßgebender Zeitpunkt für den Erwerb ist die formgerechte schuldrechtliche Erwerbsverpflichtung, von der sich kein Beteiligter mehr einseitig lösen kann. Parallel hierzu sind gleichstehende Rechtsakte insbesondere der Erbfall, das Vermächtnis nach Annahme, der Zuschlag im Zwangsversteigerungsverfahren oder der Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 19. Februar 2013, IX R 32/12, BStBl II 2013, 482 und BFH-Beschluss vom 29. August 2013, IX B 17/13, BFH/NV 2013, 1942). Ein notarielles Kaufangebot begründet weder eine beidseitige Verpflichtung noch definiert es einen konkreten Erwerbszeitpunkt. Danach wurde die beiderseitige Bindung - des Klägers und des Bauträgers - erst durch die Beurkundung der Annahmeerklärung des Bauträgers im Dezember 2004 herbeigeführt. Danach ergeben sich für den Kläger die - vom FA M. I festgestellten - folgenden Anschaffungskosten: Grund und Boden 4.485,00 € Außenanlagen 6% von 62.340 € 3.740,40 € BMG Investitionszulage 94% von 62.340 € = 58.599,60 €, davon 20 % 11.719,92 € Auf Altsubstanz entfallende Modernisierung 94% von 62.340 € = 58.599,60 €, davon 80 % 46.879,68 € Altsubstanz 4.968,00 € zusammen 71.793,00 € Soweit der Kläger geltend macht, er fühle sich getäuscht und übervorteilt, ist dies für den Senat durchaus nachvollziehbar. Allerdings muss sich der Kläger fragen lassen, weshalb er den Vertrag über den Erwerb der Wohnung nicht bei gleichzeitiger Anwesenheit der Kaufvertragsparteien hat beurkunden lassen. In diesem Falle hätte der Kläger zumindest die Nachteile begrenzen können, die durch die im Dezember 2004 erfolgte Beurkundung der Annahmeerklärung entstanden sind, wobei die verzögerte Beurkundung der Annahmeerklärung offenkundig nicht im Verantwortungsbereich des Beklagten zu verorten ist. Eine Beiladung der übrigen Erwerber gem. § 60 Finanzgerichtsordnung (FGO), denen gegenüber das FA M. I ebenfalls Feststellungsbescheide erlassen hatte, kam nicht in Betracht. Zwar hat das FA M. I die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, was grundsätzlich zu einer Beiladung der übrigen Feststellungsbeteiligten führt. Das FA M. I hat aber gem. § 6 Abs. 4 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO jedem Beteiligten nur die ihn betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekanntgegeben, weil es eine Einzelbekanntgabe für erforderlich gehalten hat. Diese Vorgehensweise war nach Auffassung des Senats geboten, weil es keine gemeinschaftlichen Besteuerungsgrundlagen der Erwerber der Eigentumswohnungen gibt. Auch das Steuergeheimnis gebietet eine Einzelbekanntgabe, denn im Rahmen des Feststellungsbescheides werden die Anschaffungskosten des Erwerbers dargestellt. Diese Feststellungen unterliegen – soweit sie die übrigen Erwerber betreffen - dem Steuergeheimnis (vgl. insoweit auch BFH-Beschluss vom 29. August 2013, IX B 17/13, BFH/NV 2013, 1942). Die fehlende Betroffenheit der übrigen Erwerber ergibt sich auch aus dem Umstand, dass der Kläger den Feststellungsbescheid in der Fassung der ihm gegenüber bekanntgegebenen Einspruchsentscheidung angefochten hat. Von der Feststellung der Anschaffungskosten des Klägers werden aber die übrigen Erwerber nicht berührt (in diesem Sinne auch Hessisches FG, Urteil vom 1. November 2011, 11 K 439/11, EFG 2012, 1129). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Streitig ist, ob der Beklagte berechtigt war, einen Feststellungsbescheid zu erlassen und falls ja, ob er von den in der Feststellungserklärung erklärten Angaben abweichen durfte. Der Kläger erwarb von Herrn C. D. (Bauträger) eine durch den Bauträger noch zu modernisierende Eigentumswohnung in der ... Straße in M., indem er dem Bauträger ein am 31. August 2004 notariell beurkundetes Kaufangebot unterbreiteten (Ur.Nr. .../2004 des Notars K., M.), welches der Bauträger am 2. Dezember 2004 annahm (Ur.Nr. .../2004 des Notars K., M.). In dem Kaufangebot heißt es in § 1 Ziffer 2 Buchstabe a 1. Satz: „Mit der Sanierung und Modernisierung wurde noch nicht begonnen“. Am 12. Juli 2004 zeigte der Bauträger gegenüber dem zuständigen Bauamt den 26. Juli 2004 als Beginn der Bauarbeiten und nach Abschluss der Arbeiten am 15. Januar 2005 den 31. Dezember 2004 als Tag der Fertigstellung des Bauvorhabens an. Im Sommer 2005 wurde das Finanzamt M. –FA-) von den Wohnsitzfinanzämtern einiger Erwerber um die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gebeten. Daraufhin legte das FA dar, dass zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens die Grundlagen für die Investitionszulage, der erhöhten Absetzungen und der Abschreibungen nach § 7 Abs. 4, 5 Einkommensteuergesetz gesondert und einheitlich festgestellt werden sollen und forderte den Bauträger auf, eine Feststellungserklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und für die Festsetzung der Investitionszulage nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO für das Kalenderjahr 2004 einzureichen. In der im September 2005 im FA eingegangenen Feststellungserklärung erklärte der Bauträger für die Kläger folgende Beträge: Anschaffungskosten gesamt: 71.793 € Anschaffungskosten Grund und Boden: 4.485 € Anschaffungskosten Altbausubstanz: 4.968 € Anschaffungskosten Modernisierung: 62.340 € Aufgrund der Anfang 2006 erlassenen Prüfungsanordnung führte das FA beim Bauträger eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer folgte der Feststellungserklärung des Bauträgers bezüglich der Kaufpreisanteile Grund und Boden und Altbausubstanz. Ausgehend von den Rechnungen, die die von dem Bauträger beauftragten Unternehmen erstellten, ermittelte der Prüfer, dass 6 % der Modernisierungskosten auf die Fertigstellung der Außenanlagen entfielen. Ferner ging der Prüfer aufgrund der Rechnungen davon aus, dass mit der Modernisierung der Eigentumswohnungen bereits vor der Beurkundung der Annahmeerklärung begonnen worden war. Seiner Auffassung nach waren die verbleibenden 94 % der erklärten Modernisierungskosten deshalb für den Kläger entsprechend dem Baufortschritt im Zeitpunkt der Beurkundung der Annahme des Kaufangebots in begünstigte und in nicht begünstigte Modernisierungsaufwendungen aufzuteilen und, soweit sie nicht begünstigt waren, der Altsubstanz zuzuschlagen. Dabei berücksichtigte er zu Gunsten des Klägers den Fertigstellungsgrad, der am Ende des vorangegangenen Monats erreicht worden war, den der Prüfer anhand der Rechnungslegung der Bauunternehmen gegenüber dem Bauträger ermittelte. Dabei kam er zu folgenden Werten: 31.08.2004 30.09.2004 31.10.2004 30.11.2004 31.12.2004 87.100 +217.750 +217.750 +174.200 +174.200 =304.850 =522.600 =696.800 =871.000 10 % 35 % 60 % 80 % 100 % Wegen der Einzelheiten wird auf Bl. 31 der Einspruchsakte Bezug genommen. Für den Kläger ergaben sich danach folgende Werte: Anschaffungskosten Grund und Boden: 4.485,00 € Anschaffungskosten Altbausubstanz: 51.847,68 € begünstigte Modernisierung: 11.719,92 € Modernisierung Außenanlagen: 3.740,40 € Anschaffungskosten gesamt: 71.793,00 € Nach Abschluss der Prüfung erließ das FA entsprechend den Feststellungen des Prüfers am 6. September 2006 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuer und für die Festsetzung der Investitionszulage 2004. Diesen Bescheid gab das FA gegenüber dem Kläger und den übrigen Erwerbern der Eigentumswohnungen ... im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt und beschränkte die Bekanntgabe der Feststellungen auf die den jeweiligen Erwerber betreffende Eigentumswohnung. Der Kläger, vertreten durch seine damalige Bevollmächtigte, führte zur Begründung seines Einspruchs aus, der angefochtene Bescheid sei formal und materiell rechtswidrig. Der Bescheid sei nicht ausreichend begründet. Darüber hinaus würde er einer Überprüfung in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht stand halten. Soweit das FA für den Zeitpunkt der Förderfähigkeit nach dem Investitionszulagengesetz auf die Beurkundung der Annahmeerklärung abgestellt habe, sei dies nicht vertretbar. Er, der Kläger, hätte sich zum Erwerb der Wohnung verpflichtet. Wegen der bereits getätigten Aufwendungen hätte er schon aus wirtschaftlichen Gründen kein Interesse mehr gehabt, sich vom Vertrag zu lösen. Da das Wohnsitzfinanzamt die Investitionszulage bereits antragsgemäß festgesetzt habe, hätte er, der Kläger, auf dessen Bestand vertrauen dürfen. Dem Wohnsitzfinanzamt seien die tatsächlichen Verhältnisse bekannt gewesen, insbesondere habe dem Wohnsitzfinanzamt der Kaufvertrag vorgelegen. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 9. Juli 2008 zurück. Zur Begründung führte es aus, die im Gesamtkaufpreis enthaltenen Kosten für die Modernisierung seien aufzuteilen auf die nach dem Investitionszulagengesetz begünstigte Modernisierung und auf die Altsubstanz. Begünstigt nach dem Investitionszulagengesetz seien nur Herstellungsarbeiten, soweit sie nach Abschluss des obligatorischen Vertrages oder eines gleichstehenden Rechtsaktes durchgeführt worden seien. Der rechtswirksame Abschluss des Kaufvertrages sei erst mit der Beurkundung der Annahmeerklärung zu Stande gekommen. Zur Begründung der hiergegen erhobenen Klage wiederholt der Kläger seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, im Zeitpunkt der Abgabe des Kaufangebots sei mit der Modernisierung noch nicht begonnen worden. Dies ergebe sich bereits aus § 1 Ziffer 2 Buchstabe a 1. Satz des Kaufangebots, wonach mit der Modernisierung noch nicht begonnen worden sei. Im Übrigen habe der Erwerber des Nachbargebäudes zur gleichen Zeit mit der Modernisierung begonnen. Bei diesem habe das Finanzamt die Investitionszulage nicht gekürzt. Damit habe das Finanzamt zwei vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich beurteilt. Dies sei rechtswidrig. Im Übrigen fühle er sich getäuscht und übervorteilt. Zunächst sei die Investitionszulage großzügig gewährt worden, um sie dann später zurückzufordern. Der Kläger beantragt, den Bescheid vom 6. September 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und für die Festsetzung der Investitionszulage 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2008 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung. Soweit der Kläger auf das Nachbargebäude verweist, habe der dortige Erwerber die Modernisierung des gesamten Gebäudes selbst in Auftrag gegeben. Dies unterscheide sich vom vorliegenden Fall. Hier hätte nicht der Kläger als Eigentümer die Modernisierung in Auftrag gegeben, sondern der Bauträger. Aus diesem Grunde könne der Kläger auch nur die Kosten geltend machen, die nach der Beurkundung der Annahmeerklärung des Bauträgers für die Modernisierung des Gebäudes angefallen seien. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet. Nach den Geschäftsverteilungsplänen des Gerichts der Jahre 2008 und folgende ist der 1. Senat zuständig für alle Streitigkeiten in Investitionszulagesachen. Zudem war der 1. Senat bis zum 31. Dezember 2008 für alle Klage zuständig, in denen das Finanzamt M. I Beklagter war. Seit dem 1. Januar 2009 ist die Zuständigkeit für Klagen gegen das Finanzamt M. I auf den 2. Senat übergangen. Der Beklagte ist am 1. April 2009 aus der Fusion der Finanzämter M. I und M. II hervorgegangen. Nach der Fusion blieb der 2. Senat für das Finanzamt M. zuständig. In den ergänzenden Regelungen der Geschäftsverteilungspläne heißt es: „Die Abgabe einer Streitsache an einen anderen Senat ist nur bis zum Ablauf von zwei Jahren nach Eingang beim Finanzgericht zulässig.“