1 K 288/09

Leitsatz: 1. Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ist jedes Rechtsgeschäft, das auf die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen einer Kapitalgesellschaft gegen Entgelt gerichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.1980 VIII R 114/77). Darunter fällt auch die kaufweise Übertragung von Gesellschaftsanteilen durch Abtretung (§§ 433, 398, 413 BGB) (Rn.9) (Rn.10) . 2. Verwirklicht und demzufolge im entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist das Ergebnis einer solchen Veräußerung grundsätzlich bei Übergang des zivilrechtlichen Eigentums bzw. ausnahmsweise auch schon zu dem früheren Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann er dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92) (Rn.11) . 3. Bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter aufschiebender Bedingung ist zu differenzieren: Hängt der Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers ab, dann geht das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil grundsätzlich erst mit dem Eintritt der Bedingung auf den Erwerber über. Hängt der Bedingungseintritt hingegen nur noch vom Willen des jeweiligen Erwerbers ab, dann geht das wirtschaftliche Eigentum bereits dann auf den Erwerber über, wenn der zivilrechtlich noch Berechtigte das zur Eigentumsübertragung seinerseits Erforderliche veranlasst hat (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2009 IV R 3/07) (Rn.12) . 4. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unzulässig verworfen (BFH-Beschluss vom 08.02.2013 IX B 116/12, nicht dokumentiert). Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Die Klage ist unbegründet. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört – von anderen hier unstreitigen Voraussetzungen abgesehen - nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn bzw. nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG auch der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Veräußerung in diesem Sinne ist jedes Rechtsgeschäft, das auf die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an Anteilen einer Kapitalgesellschaft gegen Entgelt gerichtet ist (BFH, Urt. v. 12. Februar 1980, VIII R 114/ 77, BStBl. II 1980, 494). Darunter fällt auch die vorliegende kaufweise Übertragung von Gesellschaftsanteilen durch Abtretung (§§ 433, 398, 413 BGB). Verwirklicht und demzufolge im entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist das Ergebnis einer solchen Veräußerung nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich bei Übergang des zivilrechtlichen Eigentums bzw. nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ausnahmsweise auch schon zu dem früheren Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann er dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. BFH, Beschl. v. 19. Juli 1993, GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897). Infolgedessen ist der Veräußerungsverlust hier - entgegen der Ansicht der Kläger - schon im Jahr 2005 und nicht erst im Streitjahr 2006 entstanden. Zwar ist das zivilrechtliche Eigentum an den betreffenden Gesellschaftsanteilen infolge der in § 6 Nr. 2 des notariellen Vertrages vereinbarten aufschiebenden Bedingung der Anteilsabtretung gemäß § 158 Abs. 1 BGB erst bei Eintritt der Bedingung, mithin bei Zahlung von 80.000 € (bzw. je Erwerber 40.000 €) übergegangen, und die lag unstreitig erst im Jahr 2006. Aber das wirtschaftliche Eigentum hat nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 letzte AO bereits inne, wer ein Wirtschaftsgut in Erwartung des Eigentumserwerbs besitzt und den noch zivilrechtlich Berechtigten durch Erfüllung seiner obligatorischen Pflichten von der Einwirkung darauf ausschließen kann, wie es typischerweise beim Kauf und Besitzübertragung unter Eigentumsvorbehalt anzunehmen ist. Speziell zur Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter aufschiebender Bedingung ist (nach BFH, Urt. v. 26. Juni 2009, IV R 3/07, BStBl. II 2010, 182) daher zu differenzieren: Hängt der Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers ab, dann geht das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil grundsätzlich erst mit dem Eintritt der Bedingung auf den Erwerber über. Hängt der Bedingungseintritt hingegen nur noch vom Willen des jeweiligen Erwerbers ab, dann geht das wirtschaftliche Eigentum bereits dann auf den Erwerber über, wenn der zivilrechtlich noch Berechtigte das zur Eigentumsübertragung seinerseits Erforderliche veranlasst hat. Im vorliegenden Fall war die den Kaufvertrag erfüllende Abtretung der Geschäftsanteile einschließlich der zugehörigen Gewinnbezugsrechte nach Abschluss des zeitgleichen Kauf- und Abtretungsvertrages allein noch davon abhängig, dass der jeweilige Erwerber seine innerhalb von 10 Tagen fällige Gegenleistung erbrachte. Dabei ist dem Vertrag nicht zu entnehmen, dass eine eventuelle Nichtzahlung des einen Erwerbers den Anteilserwerb des zahlenden anderen Erwerbers hindern könnte. Infolgedessen konnte nach Abschluss des notariellen Vertrages die Rechtsposition des jeweiligen Erwerbers weder vom Kläger noch von einem Dritten gefährdet werden und war folglich so stark, dass die wirtschaftliche Kraft und steuerliche Leistungsfähigkeit bereits beim Erwerber lag. Das wiederum rechtfertigt es, den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bereits im Jahr 2005 anzunehmen, und schließt die Berücksichtigung eines entsprechenden Veräußerungsverlustes erst im Streitjahr 2006 aus. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Ursprünglich hielt der Kläger 25 vom Hundert der Anteile der X GmbH mit einem Nennbetrag von 250.000 DM und Anschaffungskosten von 109.416,48 €. Am 28. Dezember 2005 verkaufte er diese einschließlich aller Gewinnbezugsrechte zu gleichen Teilen an zwei Mitgesellschafter, die zu diesem Zeitpunkt bereits mit jeweils 32 vom Hundert am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt und zugleich deren Geschäftsführer waren. Ein Kaufpreisanteil von „80.000 € (je Erwerber 40.000 €)“ war innerhalb von 10 Arbeitstagen nach Beurkundung des Kaufvertrages fällig, der Rest war beginnend im Jahr 2006 in Raten zu zahlen, was bei entsprechender Berechnung der Abzinsung zum Jahr 2006 unstreitig einen Verlust in Höhe von 47.435,33 € ergäbe. Die zugleich vereinbarte Abtretung der Anteile erfolgte einerseits rückwirkend zum 1. Januar 2005, war aber andererseits aufschiebend bedingt durch die Zahlung des oben genannten Kaufpreisanteils, der erst am 11. Januar 2006 auf dem Konto des Klägers gutgeschrieben wurde. Der Beklagte lehnte eine Berücksichtigung des Verlustes bei der Einkommensteuerveranlagung 2006 sowohl im Ausgangsbescheid vom 11. August 2008 als auch in dem nach fristgerechtem Einspruch ergangenen Teilabhilfebescheid vom 17. November 2008 als auch im Einspruchsbescheid vom 3. Februar 2009 ab. Dagegen richtet sich die Klage vom 2. März 2009. Die Kläger meinen, der Verlust sei im Jahr 2006 einkommensteuerlich zu berücksichtigen, denn der für den Eintritt der aufschiebenden Bedingung bei der Anteilsübertragung maßgebliche Kaufpreisanteil sei erst dann gezahlt, folglich das zivilrechtliche wie wirtschaftliche Eigentum erst dann übergegangen und letztlich also der Veräußerungsverlust auch erst dann eingetreten. Entgegen der Ansicht des Beklagten seien insbesondere die mit den Geschäftsanteilen verbundenen Rechte nicht schon zum 1. Januar 2005 übergegangen, denn gerade das Gewinnbezugsrecht, aber auch das damit verbundene Besitzrecht sei nach ausdrücklicher Regelung im Kaufvertrag nur unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Zahlung der ersten Kaufpreisrate abgetreten. Eine derartige aufschiebende Bedingung bewirke gemäß § 158 Abs. 1 BGB, dass die davon abhängig gemachte Wirkung auch erst dann eintrete. Im Übrigen könne der Beklagte auch die von ihm zitierte Entscheidung des Bundesfinanzhofes (Urt. v. 17. Februar 2004, VIII R 28/02) nicht für sich fruchtbar machen, weil er nicht die erforderliche Subsumtion vorgenommen und deshalb übersehen habe, dass im Bezugsfall das Gewinnbezugsrecht unstreitig schon übergegangen war, während es im vorliegenden Fall erst bei Bedingungseintritt übergegangen sei. Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 11. August 2008 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 17. November 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2009 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb der Verlust aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der X GmbH in Höhe von 47.435,33 € berücksichtigt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte meint, der Verlust sei nicht im Streitjahr 2006, sondern bereits im Jahr 2005 einkommensteuerlich zu berücksichtigen gewesen, denn die Erwerber seien schon damals wirtschaftliche Eigentümer gewesen. Sie hätten nämlich aufgrund des notariellen Kaufvertrages eine rechtlich geschützte, auf Anteilserwerb gerichtete Rechtsposition erworben und aufgrund ihrer beherrschenden Stellung als Gesellschafter/Geschäftsführer auch die mit dem Anteil verbundenen Rechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht erhalten, wie auch die Risiken einer Wertminderung oder –steigerung getragen. Das dabei vorbehaltene zivilrechtliche Eigentum sichere nur die Kaufpreiszahlung und verhindere den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht. Entsprechendes gelte für die bloße Möglichkeit, dass der Erwerber von seinem Rücktrittsrecht Gebrauch mache. Das wirtschaftliche Eigentum beurteile sich nämlich nach dem typischen, also vertragsgemäßen Verlauf, den die Sache vorliegend auch genommen habe, und berücksichtige daher keine Rücktrittsrechte. Trete die auflösende Bedingung dann wider Erwarten doch noch ein, entfalle der Veräußerungsverlust rückwirkend und erlaube eine Änderung der Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Dem Senat haben die für die Kläger im Streitjahr geführte Einkommensteuer- sowie die zugehörige Rechtsbehelfsakte vorgelegen.