7 K 7032/16

Leitsatz: 1. Liegt dem Umstand, dass eine Riester-Rente als Kleinbetragsrente in Form einer Einmalzahlung abgewickelt wird, ein freiwilliger Entschluss des Begünstigten zugrunde und ist die Möglichkeit einer solchen Abfindung einer Kleinbetragsrente in dem der Rente zugrundeliegenden Altersvorsorgevertrag vorgesehen, ist im Auszahlungsbetrag keine Entschädigung zu sehen, auf die die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzuwenden wäre(Rn.22) (Rn.25) . 2. Ist die Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente im Riester-Vertrag vereinbart, fehlt es der Auszahlung der Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an der Außerordentlichkeit. Eine Tarifermäßigung kommt nicht in Betracht (Rn.27) (Rn.30) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 7/18). Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt. Die Revision wird zugelassen. I. Das Gericht entscheidet nach § 94a Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - im vereinfachten Verfahren ohne mündliche Verhandlung. Der Streitwert beträgt nicht mehr als 500,00 €. Den Beteiligten ist die Entscheidung im vereinfachten Verfahren ohne mündliche Verhandlung durch den Berichterstatter angekündigt worden, und sie hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Von einer mündlichen Verhandlung ist weder eine weitere Aufklärung des Sachverhalts noch der Vortrag neuer rechtlicher Argumente zu erwarten. II. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht auf den streitgegenständlichen Betrag der steuerpflichtigen Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag mit der C… Bank i. H. v. 6.915,00 € (die Richtigkeit des Betrages als solcher ist mittlerweile unstreitig und auch nicht zweifelhaft) nicht die Tarifermäßigung nach § 34 EStG angewendet. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist gem. § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach der sog. Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 Satz 2-4 EStG zu berechnen. Eine abschließende Aufzählung (Lindberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Dokumentenstand 137. Lfg. 06/2017, § 34 EStG, Rn. 26 m. w. N.) der als außerordentliche Einkünfte i. d. S. in Betracht kommenden Einkunftstatbestände findet sich in § 34 Abs. 2 EStG.In Betracht kommen davon im vorliegenden Fall allein § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG und § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. 1. Es liegt kein Fall des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG betrifft Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG, wovon wiederum nur Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a) EStG) für den vorliegenden Fall einschlägig sein könnten. Eine solche Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht. Weiter setzt der Begriff der Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst oder vom Steuerpflichtigen selbst unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck herbeigeführt worden ist; der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (BFH, Urteil vom 24.06.2009 - IV R 94/06, BFH/NV 2009, 1877, II. 2. a) der Gründe m. w. N.). Stellt man auf die Entscheidung des Klägers ab, zum 01.10.2013 in Rente zu gehen und den Banksparplan in eine Rente umzuwandeln, besteht an der Freiwilligkeit dieses Entschlusses kein Zweifel. Aber auch wenn man darauf abstellt, dass die Rente als Kleinbetragsrente in Form einer Einmalzahlung abgewickelt worden ist, liegt dem ein freiwilliger Entschluss des Klägers zugrunde. Denn nach §§ 93 Abs. 3 Satz 1 EStG, 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a) Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz – AltZertG – setzt die Abfindung einer Kleinbetragsrente eine entsprechende Vereinbarung der Vertragsparteien voraus, welche der Kläger und die C… Bank im Jahr 2007 in dem Altersvorsorgevertrag auch getroffen haben. Der Kläger ist nicht nachträglich nach der Kündigung von der C… Bank in die Auszahlungsvariante Einmalzahlung gedrängt worden, sondern die C… Bank hat hier nur von einer von Anfang an einvernehmlich vereinbarten Möglichkeit Gebrauch gemacht, und der Kläger hat die Kündigung erst nach einem Hinweis der C… Bank auf ihre dahingehende Absicht mit Schreiben vom 03.07.2013 erklärt. Im Übrigen fehlt es auch am Wegfall der bisherigen Grundlage für den Erfüllungsanspruch und der Ersetzung durch eine neue Rechts- oder Billigkeitsgrundlage, weil die Einmalzahlung, welche der Kläger erhalten hat, auf derselben vertraglichen Grundlage beruht (Altersvorsorgevertrag aus dem Jahr 2007), aus der sich auch die laufende Rente ergeben hätte. 2. Es liegt auch kein Fall des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG vor. Diese Vorschrift beinhaltet Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Die Kapitalabfindung einer Rente aus einem Altersvorsorgevertrag kann zwar grundsätzlich eine „Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit“ i. d. S. sein. Denn der Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist nicht auf bestimmte Einkunftsarten beschränkt, als „Vergütung“ in diesem Sinne kommen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt, und die „Tätigkeit“ besteht bei Alterseinkünften in der früheren Leistung von Beiträgen (BFH, Urteil vom 20.09.2016 X R 23/15, BStBl II 2017, 347, II. 2. a) b) der Gründe m. w. N.). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit ist ebenfalls erfüllt, da die früheren Beitragszahlungen des Klägers sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten. Es fehlt jedoch an der „Außerordentlichkeit“ dieser Einkünfte. Dieses Erfordernis wird sowohl vom Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dient es der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (BFH, Urteil vom 20.09.2016 X R 23/15, BStBl II 2017, 347, II. 2. c) der Gründe m. w. N.). Hier war die Kapitalabfindung der Kleinbetragsrente aber vertragsgemäß (s. o.). Sie war auch nicht atypisch, da bei Kleinbetragsrenten die Rentenauszahlung wegen der damit verbundenen Verwaltungskosten regelmäßig unwirtschaftlich ist, sodass die Abgeltung durch eine Einmalzahlung bei Kleinbetragsrenten der Normalfall ist (vgl. Baroch, AltZertG, 1. Aufl. 2012, § 1 AltZertG, Rn. 19). Auch wenn den Klägern zuzugestehen ist, dass das zitierte BFH-Urteil – anders als das hiesige Verfahren – eine betriebliche Altersversorgung betraf, ist kein Grund erkennbar, warum der Grundsatz, dass Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten nur dann außerordentlich sind, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht, nur bei betrieblichen Altersversorgungen und nicht auch bei Riester-Verträgen gelten sollte. Dafür, dass im Streitjahr 2013 Einmalzahlungen zur Abfindung von Kleinbetragsrenten nicht nach § 34 EStG begünstigt waren, spricht auch die Tatsache, dass der Gesetzgeber erst mit Wirkung zum 01.01.2018 (Art. 17 Abs. 1 Betriebsrentenstärkungsgesetz – BRSG -) in § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ausdrücklich die (lediglich entsprechende) Anwendung von § 34 Abs. 1 EStG auf Auszahlungen zur Abfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase oder im darauffolgenden Jahr angeordnet hat und es in der Gesetzesbegründung (BR-Drs. 780/16, S. 60, zu § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG) dazu heißt: „Bei Altersvorsorgeverträgen kann eine Kleinbetragsrente förderunschädlich durch eine Einmalzahlung abgefunden werden. Dieses Recht kann sich der Anbieter eines Altersvorsorgevertrags vertraglich zusichern. Bei dieser Einmalzahlung handelt es sich daher um keine außerordentlichen Einkünfte nach § 34. Um die steuerlichen Folgen der Kleinbetragsrentenabfindung abzumildern, ist die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Absatz 1 nun in diesen Fällen jedoch entsprechend anzuwenden.“. Diese Ausführungen sind zwar für das Gericht nicht bindend, weil sie nicht Teil des Gesetzestextes sind und zudem nach dem Streitjahr geäußert wurden, also nicht den Willen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Entscheidungsträger bei Erlass der im Streitjahr anzuwendenden Gesetzesfassung zum Ausdruck bringen. Sie sind aber im Rahmen der Auslegung des Gesetzes von Gewicht. Ob Einmalzahlungen zur Abfindung von Kleinbetragsrenten auch schon vor dem 01.01.2018 nach § 34 EStG begünstigt waren (§ 22 Nr. 5 Satz 13 EStG also nur deklaratorische Wirkung hat), ist allerdings in der Literatur nicht unumstritten (dagegen Meissner, Deutsches Steuerrecht – DStR - 2017, 2633 (2639); Emser/Roth, Neue Wirtschaftsbriefe – NWB - 2017, 2490 (2496); dies lediglich ohne eigene Stellungnahme als Verwaltungsauffassung referierend Plenker, Der Betrieb – DB – 2017, 1545 (1552); dafür Briese, DStR 2017, 2347 (2348f.)). III. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und auf §§ 137 Satz 1, 138 Abs. 2 Satz 2 FGO, soweit der Beklagte ihr abgeholfen hat. Denn wenn die Kläger auf die Nichtanerkennung der Aufwendungen im Bescheid vom 03.03.2015 unter Hinweis auf die fehlenden Nachweise reagiert hätten, indem sie die erst im Klageverfahren eingereichten Nachweise bereits im (kostenfreien) Einspruchsverfahren eingereicht hätten, wäre insoweit die Klage nicht erforderlich gewesen. 2. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Frage, ob Einmalzahlungen zur Abfindung von Kleinbetragsrenten schon vor dem 01.01.2018 nach § 34 EStG begünstigt waren, nicht abschließend geklärt ist. Dies betrifft zwar ausgelaufenes Recht. Da die Neuregelung aber erst sehr kurze Zeit zurückliegt, dürfte eine Vielzahl noch offener Veranlagungen betroffen sein. Streitig ist nur noch die Anwendung von § 34 Einkommensteuergesetz – EStG – auf Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag bei der Einkommensteuer 2013. Dem weitergehenden Klagebegehren auf Berücksichtigung von Aufwendungen im Rahmen des § 35a EStG hat der Beklagte abgeholfen. Die Kläger werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Im Jahr 2007 hatte der Kläger einen nach §§ 79 ff. EStG geförderten Sparvertrag mit der C… Bank geschlossen. In Ziff. 5 dieses Vertrages (Bl. 35R der Gerichts-akte – GA -) heißt es: „Würde bei gleichmäßiger Verrentung des bis zu Beginn der Auszahlungsphase angesammelten Kapitals eine monatliche Rente resultieren, die 1% der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV nicht übersteigt, kann die C… Bank das Kapital zu Beginn der Rente förderunschädlich an den Sparer auszahlen“. Es liegt ein Schreiben der C… Bank vom 03.07.2013 (Bl. 44 GA) vor, in dem diese dem Kläger mitteilt, bei einer Kündigung zum nächstmöglichen Termin falle der Vertrag unter die Kleinbetragsrenten-Regelung, sodass das gesamte Guthaben förderunschädlich ausgezahlt werden könne. Am 30.09.2013 erhielt der Kläger eine Auszahlung aus dem Altersvorsorgevertrag i. H. v. 7.518,83 € (vgl. Kontoauszug Bl. 51 der Lohnsteuer-Arbeitnehmerakte – LA -). Die C… Bank erteilte dem Kläger eine Mitteilung nach § 22 Abs. 5 Satz 7 EStG vom 11.02.2014 (Bl. 7 GA), in der ein Betrag i. H. v. 6.915,67 € als steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG und außerdem ein weiterer Betrag i. H. v. 3,16 € als steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c) EStG ausgewiesen wurde. Ausweislich der (erst im Klageverfahren eingereichten) Betriebskostenabrechnung ihres Vermieters vom 28.11.2014 (Bl. 12 GA) zahlten die Kläger im Streitjahr für die Positionen Gebäudereinigung, Ungezieferbekämpfung, Gartenpflege, Schnee- und Eisbeseitigung, Hauswartdienstleistungen und Sperrmüll insgesamt 270,89 €. In der am 05.02.2015 eingereichten Einkommensteuererklärung 2013 trugen die Kläger im Mantelbogen im Feld „Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ (Kz. 214) einen Betrag von 288,00 € mit der Beschreibung „Gartenpflege/Hausreinigung“ ein (Bl. 30 LA). Weitere Eintragungen zu § 35a EStG nahmen sie nicht vor und fügten der Erklärung insoweit auch keine Belege bei. In der Anlage R für den Kläger (Bl. 42 LA) trugen die Kläger im Feld „Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag“ (Kz. 500) einen Betrag von 6.915,00 € und im Feld „Andere Leistungen lt. den Nummern 6, 7, 9 und 13 oder Leistungen wegen schädlicher Verwendung“ (Kz. 512) einen Betrag von 3,00 € ein. Im Einkommensteuerbescheid 2013 vom 03.03.2015 (Bl. 8 GA) setzte der Beklagte die erklärten Leistungen i. H. v. 6.915,00 € als solche aus Altersvorsorgeverträgen und die erklärten Leistungen i. H. v. 3,00 € als „andere Leistungen aus einem Versicherungsvertrag oder einer betrieblichen Altersversorgung oder Leistungen wegen schädlicher Verwendung“ an. § 34 EStG wendete der Beklagte auf die Leistungen nicht an. Die erklärten Aufwendungen i. H. v. 288,00 € berücksichtigte der Beklagte nicht. Hierzu heißt es in den Erläuterungen zur Festsetzung, die als außergewöhnliche Belastung i. S. d. § 33 EStG (sic!) geltend gemachten Aufwendungen könnten i. H. v. 288,00 € ohne Nachweis nicht berücksichtigt werden. Weiter findet sich in den Erläuterungen der Passus: „Die nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigten Einkünfte wurden nicht nach der sogenannten Fünftel-Regelung besteuert, da sich sonst eine höhere steuerliche Belastung ergeben würde“. Die Kläger legten mit Schreiben vom 05.03.2015 (Bl. 49 LA, eingegangen am 09.03.2015) „Widerspruch“ gegen den Bescheid vom 03.03.2015 ein. Sie wandten sich gegen die Höhe der im Bescheid angesetzten Beträge im Zusammenhang mit dem Altersvorsorgevertrag bei der C… Bank. Sie trugen vor, da der Kläger zum 01.10.2013 in Rente habe gehen wollen, habe er seinen Banksparplan ab diesem Zeitpunkt in eine Rente umwandeln wollen. Wegen zu geringer Höhe sei diese von der C… Bank als Kleinbetragsrente abgewickelt worden. Die C… Bank habe ihm die Förderunschädlichkeit der Auszahlung des gesamten Guthabens nach § 93 EStG bescheinigt (vgl. o. g. Bescheinigung vom 03.07.2013, Bl. 44 GA). Daraufhin habe er die entsprechende Abwicklung beantragt. Er könne nicht nachvollziehen, wie die Summe von 6.915,00 € für die Be-steuerung zustande komme. Im anschließenden Schriftwechsel forderte der Beklagte die Kläger auf (Schreiben vom 26.08.2015, Bl. 76 LA), die vollständigen Vertragsunterlagen sowie die Mitteilung der zentralen Zulagenstelle über die festgesetzten Zulagen einzureichen. Daraufhin teilten die Kläger mit (Schreiben vom 13.10.2015, Bl. 78 LA), sie hätten die ihnen zur Verfügung stehenden Unterlagen noch einmal überprüft und könnten die steuerlichen Auswirkungen nunmehr nachvollziehen. Allerdings ließ sich dem Schreiben nicht eindeutig entnehmen, ob die Kläger die Steuerfestsetzung nunmehr in voller Höhe akzeptieren und den Einspruch zurücknehmen wollten. Daher wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11.01.2016 (Bl. 18 GA) als unbegründet zurück. Die von der C… Bank ausgewiesenen steuerpflichtigen Einnahmen i. H. v. 6.915,67 € und 3,16 € entsprächen in der Summe genau der vom Kläger erhaltenen Auszahlung i. H. v. 7.518,83 € abzüglich der in 2013 als Versicherungsbeiträge geleisteten und nicht mehr als Sonderausgaben abzugsfähigen 600,00 €. Daher seien die von der C… Bank mitgeteilten Werte zutreffend. Am 10.02.2016 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung haben sie in der Klageschrift ausgeführt, im Regelfall hätte der Kläger aus dem Altersvorsorgevertrag mit der C… Bank eine geringfügige monatliche Rente erhalten. Auf Anraten der C… Bank sei dann die Kleinbetragsregelung in Anspruch genommen worden und die Versicherungsleistung als Einmalzahlung ausgezahlt worden. Insoweit lägen außerordentliche Einkünfte gem. § 34 Abs. 1 EStG vor, sodass eine ermäßigte Besteuerung vorzunehmen sei. Der Beklagte sei ausweislich der Erläuterungen zur Festsetzung irrtümlich davon ausgegangen, dass die ermäßigte Besteuerung zu einer höheren steuerlichen Belastung führen würde; tatsächlich führe die Anwendung von § 34 EStG auf die zu versteuernde Leistung der C… Bank i. H. v. 6.195,00 € zu einer um 119,00 € niedrigeren Steuer. Außerdem seien die Aufwendungen für Gebäudereinigung, Ungezieferbekämpfung, Gartenpflege, Schnee- und Eisbeseitigung, Hauswartdienstleistungen und Sperrmüll i. H. v. insgesamt 270,89 € nach § 35a EStG zu berücksichtigen. Einwendungen gegen die Höhe des angesetzten Betrages i. H. v. 6.191,00 € haben die Kläger im Klageverfahren nicht mehr erhoben und auch keine Einwendungen in Bezug auf den weiteren angesetzten Teilbetrag i. H. v. 3,00 €. Mit Bescheid vom 10.11.2017 hat der Beklagte der Klage insoweit teilweise abgeholfen, als er für Aufwendungen i. H. v. 270,89 € die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen gewährt hat. Die Kläger beantragen nunmehr sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 10.11.2017 dahingehend abzuändern, dass die vom Kläger erhaltenen Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag i. H. v. 6.915,00 € als außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG besteuert werden; hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte hat schriftsätzlich keinen Antrag gestellt. Der Beklagte führt aus, die Berücksichtigung der Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen habe antragsgemäß erfolgen können, es sei aber im Hinblick auf die Kostenentscheidung darauf hinzuweisen, dass im Veranlagungsverfahren keine Nachweise eingereicht und im Einspruchsverfahren die Aufwendungen überhaupt nicht geltend gemacht worden seien. Eine ermäßigte Besteuerung der Leistung aus dem Altersvorsorgevertrag komme nicht in Betracht, weil es sich bei der Rückzahlung von Rentenbeiträgen nicht um Einkünfte der in § 34 Abs. 2 EStG genannten Art handele. Der von den Klägern aufgegriffene Passus aus den Erläuterungen zur Festsetzung habe sich überhaupt nicht auf die streitige Leistung aus dem Altersvorsorgevertrag, sondern auf die nicht klagegegenständliche Rentennachzahlung der VBL-Rente der Ehefrau bezogen. Die Kläger erwidern, es habe sich entgegen dem Vortrag des Beklagten nicht um eine Rückzahlung von Rentenbeiträgen, sondern um eine Kapitalabfindung einer Kleinbetragsrente gehandelt. Ansonsten wäre über mehrere Jahre eine Minirente ausgezahlt worden. Die Hinweise des Beklagten zur VBL-Rente und zu den haushaltsnahen Dienstleistungen würden zur Kenntnis genommen. Nachdem der Berichterstatter die Kläger auf das Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 20.09.2016 (X R 23/15, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2017, 347) hingewiesen hat, haben die Kläger erklärt, das genannte BFH-Urteil betreffe einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, weil es dort um eine betriebliche Altersversorgung gegangen sei, hier jedoch um eine private Altersvorsorge (sog. Riester-Vertrag). Außerdem habe dort von Beginn an die Wahl zwischen einer Rente oder einer Kapitalabfindung bestanden, während hier von Anfang an nur eine Auszahlung in Rentenform vorgesehen gewesen sei und nur für Kleinbetragsrenten eine Ausnahme bestanden habe. Dem Gericht hat Band III der Lohnsteuer-Arbeitnehmerakten zur Steuernummer …, die der Beklagte für die Kläger führt, vorgelegen.