6 K 6243/14

Leitsatz: 1. In den Fällen des § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG 2006 ist der Antrag auf Rückbeziehung des Übertragungsstichtags durch die übernehmende Kapitalgesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen. Dabei muss es sich um eine Erklärung im eigenen Besteuerungsverfahren der übernehmenden Kapitalgesellschaft handeln. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft in ihrer Funktion als Rechtsnachfolgerin der eingebrachten Gesellschaft eine geänderte Feststellungserklärung abgibt und einen Einbringungsgewinn erklärt (Rn.25) . 2. Die spätere Änderung eines einmal wirksam ausgeübten Wahlrechts ist nicht ausgeschlossen. Der Antrag auf Zugrundelegung eines abweichenden Übertragungsstichtags kann bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt bzw. geändert werden, in der über die Besteuerung des Vermögensübergangs der übernehmenden Kapitalgesellschaft entschieden wird (vgl. Literatur) (Rn.27) (Rn.29) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 1/17) Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der B… GmbH & Co. KG für 2006, zuletzt geändert am 2. Mai 2013 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2014, wird dahingehend geändert, dass für die Klägerin kein Veräußerungsgewinn in Höhe von 22.954.616,91 € festgestellt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt. Die Revision wird zugelassen. 1. Die auf den Veranlagungszeitraum 2007 bezogene Verpflichtungsklage ist unzulässig, da es an dem gem. § 44 FGO erforderlichen abgeschlossenen Vorverfahren fehlt. Die Klägerin hätte hier zunächst einen entsprechenden Antrag an den Beklagte stellen und einen eventuellen Ablehnungsbescheid mit Einspruch anfechten müssen. Im Übrigen fehlt es auch am Rechtsschutzbedürfnis, da die Klägerin mit ihrer Klage für 2007 eine Rechtslage anstrebt, die für sie ungünstiger ist als die gegenwärtige. 2. Hinsichtlich des Streitjahres 2006 ist die Klage hingegen zulässig und auch begründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der B… GmbH & Co. KG für 2006 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den – der Höhe nach nunmehr unstreitigen – Veräußerungsgewinn, den die Klägerin aus der Einbringung ihres Kommanditanteils an der B… GmbH & Co. KG erzielt hat, zu Unrecht im Jahr 2006 erfasst; denn der Veräußerungsgewinn ist nach der – zulässigen – Änderung des Wahlrechts erst im Folgejahr 2007 zu erfassen. Der Beklagte wird zu prüfen haben, ob der Bescheid für 2007 gem. § 174 AO geändert werden muss. a) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 1 und 2 UmwStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung nach dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft etc. [SEStEG]). Das übernommene Betriebsvermögen kann bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen auf Antrag mit dem Buchwert angesetzt werden, wobei der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen ist (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre (§ 20 Abs. 5 UmwStG). Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung (§ 2 UmwG) der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz der übertragenden Unternehmen aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 UmwG auf die übernehmende Gesellschaft übergeht (§ 20 Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG). In den hier relevanten anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht (§ 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG). Anders als in den Fällen der Sacheinlage im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz kommt es bei der Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge nicht auf die Schluss- oder Zwischenbilanzen des Einbringenden bzw. auf Eröffnungs- oder Übernahmebilanzen der übernehmenden Kapitalgesellschaft an, da der Sacheinlage nur bei einem Teil der in Betracht kommenden Einbringungsvorgänge Bilanzen zugrunde gelegt werden müssen. Es kann daher innerhalb der Acht-Monats-Fristen ein beliebiger Zeitpunkt als steuerlicher Übertragungsstichtag gewählt werden (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 7. Aufl. 2016, § 20 Rn. 239, m.w.N.). b) Die F… AG hat entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten keinen wirksamen Antrag auf Rückbewirkung der Einbringung auf den 31. Dezember 2006 gestellt, indem sie am 2. April 2009 eine geänderte Feststellungserklärung für 2006 abgegeben und für die Klägerin einen Veräußerungsgewinn infolge der Einbringung des Kommanditanteils an der B… GmbH & Co. KG in Höhe von 22.988.142,15 € nacherklärt hat. Denn der Antrag auf Rückbeziehung ist durch die übernehmende Kapitalgesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 Rn R 276 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 7. Aufl. 2016, § 20 Rn. 258; Widmann/Mayer/Widmann Rn R 276; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 20 Rn. 225; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 20 Rn. 304). Dabei muss es sich nach Auffassung des Senats um eine Erklärung im eigenen Besteuerungsverfahren der übernehmenden Kapitalgesellschaft handeln. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn – wie im Streitfall – die übernehmende Kapitalgesellschaft in ihrer Funktion als Rechtsnachfolgerin der eingebrachten Gesellschaft eine geänderte Feststellungserklärung abgibt und einen Einbringungsgewinn erklärt. Denn die Frage, ob ein solcher Gewinn entsteht, ist verbindlich auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu klären. c) Die F… AG hat aber zunächst – ohne weitere Erklärungen zum Zeitpunkt der Einbringung die F… AG gegenüber dem für sie zuständigen Finanzamt abzugeben – die übernommenen Wirtschaftsgüter in der Bilanz auf den 31. Dezember 2006 mit dem gemeinen Wert angesetzt und die übernommene Beteiligung auch in ihren Steuererklärungen für 2006 berücksichtigt. Darin liegt nicht nur eine Ausübung des Bewertungswahlrechts, sondern auch eine Ausübung des Wahlrechts zum Zeitpunkt der Rückwirkung, nämlich auf den 31. Dezember 2006; denn der Antrag kann auch konkludent gestellt werden (Blümich/Nitzschke, UmwStG, § 20 Rn. 109, m.w.N.). d) Allerdings hat die F… AG den Antrag auf Rückbewirkung durch ihr Schreiben vom 10. Mai 2010 zulässig und wirksam dahingehend modifiziert, dass sie nunmehr eine Rückbeziehung nur auf den 1. Januar 2007 beantragt mit der Folge, dass der Einbringungsgewinn der Klägerin nicht im Veranlagungszeitraum 2006, sondern erst im Veranlagungszeitraum 2007 entstanden ist. aa) Zwar wird teilweise verlangt, dass der Antrag auf Zugrundelegung eines abweichenden Übertragungsstichtags spätestens im Zeitpunkt der Einreichung der Steuerbilanz bzw. der Steuererklärung zu stellen ist (so BMF vom 11. November 2011 – IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 20.14; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 7. Aufl. 2012, § 20 Rn. 305; Blümich/Nitzschke UmwStG § 20 Rn. 109). Selbst wenn eine solche Verpflichtung bestünde, schlösse dies aber nicht aus, dass der einmal gestellte Antrag später geändert wird. Denn die genannte Frist mag aus praktischen Gründen nahe liegend sein; mangels einer entsprechenden gesetzlichen Anordnung kann es sich aber nicht um eine Ausschlussfrist handeln (vgl. FG München, Urteil vom 18. Dezember 2012 – 13 K 875/10, EFG 2013, 896, Rn. 23, zu § 24 UmwStG). Der Gesetzgeber hat der übernehmenden Gesellschaft in § 20 UmwStG zwei selbständige Wahlrechte eingeräumt. Neben dem Bewertungswahlrecht steht das eigenständige Recht auf Rückbeziehung. Während beide Wahlrechte einen entsprechenden Antrag voraussetzen, sieht das Gesetz nur für das Bewertungswahlrecht in § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG eine zeitliche Befristung vor (dazu BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 – I R 69/15, BFH/NV 2016, 1866). Daher ist auch der Literaturauffassung zuzustimmen, wonach der Antrag auf Zugrundelegung eines abweichenden Übertragungsstichtags bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz gestellt werden kann, in der über die Besteuerung des Vermögensübergangs der übernehmenden Kapitalgesellschaft entschieden wird (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, § 20 Rn. 225; Menner in Haritz/Menner, UmwStG, 4. Aufl. 2015, § 20 Rn. 579; Widmann in Widmann/Mayer, UmwStG, § 20 Rn. 606 [zur Altfassung des UmwStG]; Pyszka DStR 2013, 1005, 1007). bb) Eine spätere Änderung des einmal wirksam ausgeübten Wahlrechts wäre zwar dann ausgeschlossen, wenn es sich bei dem Antragserfordernis um ein steuerbegründendes Tatbestandsmerkmal handeln würde (so Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 7. Aufl. 2016, § 20 Rn. 258; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, 7. Aufl. 2012, § 20 UmwStG, Rn. 305). Davon ist jedoch – anders als im Fall des Bewertungswahlrechts – nicht auszugehen; denn das Recht auf Rückbewirkung der Einbringung begründet nicht die Steuerpflicht der Einbringung (dies beruht allein auf dem Bewertungswahlrecht), sondern bestimmt lediglich den Einbringungszeitpunkt. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Wahlrechtsänderung ein rückwirkendes Ereignis gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt, weil sie im laufenden Einspruchsverfahren vorgenommen wurde. cc) Die Entscheidung des Senats steht im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des BFH. Dieser hat zuletzt für die Ausübung des Wahlrechts gem. § 34 Abs. 3 EStG entschieden, dass die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, grundsätzlich möglich ist, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist (BFH, Urteil vom 9. Dezember 2015 – X R 56/13, BFHE 252, 241, Rn. 19). dd) § 351 Abs. 1 AO i.V.m. § 42 FGO steht der Änderung nicht entgegen, da sich die Klägerin dem Grunde und der Höhe nach ausschließlich gegen die Änderung durch den angefochtenen Änderungsbescheid wendet. e) Der Senat weist klarstellend darauf hin, dass sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf § 52 Abs. 47 Satz EStG aF (aufgehoben durch das Kroatien-Steueranpassungsgesetz vom 25. Juli 2014, BGBl I 2014, 1266) berufen kann, der eine „Rückwirkungssperre“ im Hinblick auf die Anwendung von § 34 EStG regelte. Wenn eine natürliche Person als Einbringender für den entstehenden Einbringungsgewinn die Tarifermäßigung nach § 34 EStG beantragte, so galten danach die außerordentlichen Einkünfte gem. § 34 EStG als nach dem 31. Dezember des Vorjahres erzielt, wenn die Einbringung im Folgejahr zivilrechtlich vollzogen wurde, aber Rückwirkung in das Vorjahr hatte. Der Beklagte hat zu Recht darauf hingewiesen, dass über die Anwendung des § 34 EStG nicht im Feststellungsverfahren der B… GmbH & Co. KG, sondern im individuellen Einkommensteuer-Festsetzungs-verfahren der Feststellungsbeteiligten zu entscheiden ist. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO in Verbindung mit § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, da hinsichtlich des Streitjahres 2007 nur der Auffangstreitwert von 5.000,- € anzusetzen ist. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen waren nicht erstattungsfähig, und ihr waren keine Kosten aufzuerlegen, da die Beigeladene keine Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3, § 139 Abs. 4 FGO). 4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der Frage, ob eine nachträgliche Änderung des Rückbeziehungswahlrechts möglich ist, zuzulassen. Streitig ist, ob ein Einbringungsgewinn im Jahr 2006 (so der Beklagte) oder im Jahr 2007 (so die Klägerin) entstanden ist. Der Geschäftsbetrieb der Klägerin bestand u.a. in der Herstellung, dem Verkauf und dem Vertrieb von ... unter den Marken der C…, D… (USA). Die Klägerin war als Kommanditistin an der B… GmbH & Co. KG mit einem Anteil am Gesellschaftsvermögen von 21,2 % beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 1. August 2007 brachte die Klägerin den auf E… bezogenen Teil ihres Geschäftsbetriebs einschließlich ihres Kommanditanteils an der B… GmbH & Co. KG gegen Gewährung neuer Aktien in die F… AG, die Rechtsvorgängerin der Beigeladenen, ein. Dabei wurde in § 10 des Einbringungsvertrags vereinbart, dass die Einbringung wirtschaftlich und im Hinblick auf die eingebrachte Kommanditbeteiligung an der B… GmbH & Co. KG auch steuerlich mit Rückwirkung zum 31. Dezember 2006, 24 Uhr („Stichtag“) erfolgen sollte. Vom Stichtag an sollte die eingebrachte Sachgesamtheit als auf Rechnung der F… AG geführt gelten. Als Gegenleistung erhielt die Klägerin neben Aktien der F… AG eine Barzahlung. Die Einbringung erfolgte nach § 2 Nr. 8 des Vertrages zum gemeinen Wert. Die F… AG setzte die übernommenen Wirtschaftsgüter in der Bilanz auf den 31. Dezember 2006 mit dem gemeinen Wert an und berücksichtigte die übernommene Beteiligung auch in ihren Steuererklärungen für 2006. Weitere Erklärungen zum Zeitpunkt der Einbringung gab die F… AG gegenüber dem für sie zuständigen Finanzamt zunächst nicht ab. Die B… GmbH & Co. KG erklärte in der Feststellungserklärung für 2006 zunächst keinen Veräußerungsgewinn für die Klägerin. Das damals zuständige Finanzamt G… folgte der Erklärung mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO- stehenden Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der B… GmbH & Co. KG für 2006 vom 20. Dezember 2007 (geändert wegen hier nicht streitiger Fragen am 14. Februar 2008). Die B… GmbH & Co. KG erlosch im Februar 2009 liquidationslos im Wege der Anwachsung auf die F… AG. Unmittelbar vor Beginn einer Außenprüfung bei der B… GmbH & Co. KG gab die F… AG am 2. April 2009 beim FA G… eine geänderte Feststellungserklärung der B… GmbH & Co. KG für 2006 ab, in der sie für die Klägerin einen Veräußerungsgewinn infolge der Einbringung des Kommanditanteils an der B… GmbH & Co. KG in Höhe von 22.988.142,15 € nacherklärte. Der durch die Anwachsung zwischenzeitlich zuständig gewordene Beklagte erließ am 14. Mai 2009 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für 2006, in dem er den nacherklärten Veräußerungsgewinn der Klägerin erklärungsgemäß berücksichtigte. Dagegen legte die F… AG als Rechtsnachfolgerin der B… GmbH & Co. KG Einspruch ein, mit dem sie die Berücksichtigung der sich aus dem Veräußerungsgewinn ergebenden Gewerbesteuer als Betriebsausgabe begehrte. Außerdem legte auch die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich u.a. gegen die Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in den Veranlagungszeitraum 2006 wandte. Sie verwies auf die Fiktion des § 52 Abs. 47 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes -EStG-, wonach außerordentliche Einkünfte aus Gewinnen, die aus einer rückwirkenden Vermögensübertragung nach dem Umwandlungsteuergesetz -UmwStG- entstanden seien, als nach dem 31. Dezember entstanden behandelt würden. Der steuerliche Übertragungsstichtag sei zudem vom 31. Dezember 2006 auf den 1. Januar 2007 geändert worden. Der Beklagte erließ am 6. Juni 2009 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Jahr 2006, in dem er die laufenden Einkünfte der Klägerin um die Gewerbesteuer auf den Veräußerungsgewinn kürzte. Mit Schreiben vom 10. Mai 2010 an das für sie zuständige Finanzamt beantragte die F… AG, den steuerlichen Übertragungsstichtag auf den 1. Januar 2007 zurück zu beziehen. Auch die Klägerin beantragte, den 1. Januar 2007 als steuerlichen Übertragungsstichtag zugrunde zu legen. Im Rahmen der Außenprüfung für die B… GmbH & Co. KG kam es in den Jahren 2009 bis 2012 zu einer Einigung über die Höhe des Veräußerungsgewinns. Der Beklagte stellte den Veräußerungsgewinn mit geändertem Feststellungsbescheid für 2006 vom 2. Mai 2013 nunmehr in Höhe von 22.954.616,91 € fest. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin mit einer Einspruchsentscheidung vom 18. November 2014 als unbegründet zurück, da nach seiner Auffassung der Veräußerungsgewinn der Klägerin im Jahr 2006 zu erfassen sei. Die Regelung in § 52 Abs. 47 Satz 4 EStG beziehe sich lediglich auf § 34 EStG. Darüber sei aber nicht im Feststellungsverfahren der B… GmbH & Co. KG, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren der Gesellschafter zu entscheiden. Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils erfolge die Ausübung des Bewertungswahlrechts ohne Bindung an die Handelsbilanz in der Steuerbilanz der Personengesellschaft, wobei für den Einbringenden eine Ergänzungsbilanz aufzustellen sei. Der Antrag auf Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG sei durch die geänderte Feststellungserklärung vom 2. April 2009 gestellt worden. Dem habe der Einbringungsvertrag vom 1. August 2007 zugrunde gelegen, wonach die Einbringung des Kommanditanteils steuerlich mit Rückwirkung zum 31. Dezember 2006, 24 Uhr (Stichtag) erfolgt sei. Es genüge ein formloser Antrag auf Rückbeziehung. Ein solcher Antrag könne anschließend weder geändert noch zurückgenommen werden. Es komme nicht darauf an, ob der Willen später geändert werde (Verweis auf Tz. 20.31 und 20.33 des UmwSt-Erlasses von 1998). Für das Jahr 2007 erließ der Beklagte mehrfach geänderte Feststellungsbescheide für die B… GmbH & Co. KG (zuletzt geändert wohl am 18. April 2013), in denen er die Klägerin nicht als Feststellungsbeteiligte aufführte. Mit ihrer am 19. Dezember 2014 bei Gericht eingegangenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Erfassung des Veräußerungsgewinns im Feststellungsbescheid für 2006 und begehrt stattdessen die Feststellung im Feststellungsbescheid für 2007. Sie ist weiterhin der Auffassung, dass eine nachträgliche Änderung des Wahlrechts möglich ist. Die Klägerin beantragt, 1. den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der B… GmbH & Co. KG für 2006, zuletzt geändert am 2. Mai 2013 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2014, dahingehend zu ändern, dass für die Klägerin kein Veräußerungsgewinn in Höhe von 22.954.616,91 € festgestellt wird, 2. den Beklagten zu verpflichten, den zuletzt am 18. April 2013 geänderten Bescheid für 2007 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der B… GmbH & Co. KG dahingehend zu ändern, dass für die Klägerin ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 22.954.616,91 € festgestellt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Die Beigeladene stellt keinen Antrag. Der Beklagte wiederholt und vertieft seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren. Der Berichterstatter hat die Beigeladene als Rechtsnachfolgerin der F… AG gem. § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- notwendig zum Verfahren beigeladen. Im Laufe des Klageverfahrens ist aufgrund einer Änderung der Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung des Landes Berlin die Zuständigkeit vom Finanzamt H… auf das Finanzamt I… übergegangen.