6 K 6153/12

Leitsatz: 1. Nach dem Grundsatz des formellen Drittvergleichs ist eine Tantiemevereinbarung einer GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nur dann anzuerkennen, wenn die Bemessungsgrundlage so bestimmt ist, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf (Rn.23) . 2. Der Vorbehalt der Gesellschafterversammlung eine niedrigere Tantieme zu zahlen bei nachträglichen Änderungen des Steuerbilanzgewinns, insbesondere aufgrund abweichender steuerlicher Veranlagung, verstößt gegen die formelle Maßgeblichkeit und führt somit zur Unwirksamkeit der gesamten Tantiemevereinbarung, so dass die Tantieme als vGA anzunehmen ist (Rn.22) (Rn.24) (Rn.25) (Rn.26) . 3. Stimmrechte mehrerer Gesellschafter können zusammengerechnet werden, wenn die Interessen dieser Gesellschafter für das zu beurteilende Rechtsgeschäft so gleichgerichtet sind, dass gerade das Rechtsgeschäft als Ausdruck dieser Interessen anzusehen ist. Folge ist, dass jeder der beteiligten Gesellschafter als beherrschender Gesellschafter behandelt wird (hier: zwei zu je 50 % an der Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer) (Rn.20) (Rn.21) . 4. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 137/14). 5. Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde zurückgenommen (BFH-Beschluss vom 10.3.2015 I B 137/14, nicht dokumentiert). Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt. Die Klage ist unbegründet. Die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 100.600,- € angenommen; denn die Tantieme ist steuerlich nicht anzuerkennen. 1. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt im Regelfall vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (BFH-Urteil vom 06. April 2005 I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058). Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter, nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter zu handeln (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BStBl II 2005, 882). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (sog. formeller Drittvergleich; vgl. BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BStBl II 2005, 176). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdüblichen abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis (BFH-Urteil vom 18. September 2007 I R 73/06, BStBl II 2008, 314). Denn wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter besteht die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen, wie es bei der steuerlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der Gesellschaft einerseits und des Gesellschafters andererseits am günstigsten ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.April 1989 I R 172/87, BFHE 157, 138, BStBl II 1989, 673). 2. Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass die Gesellschafter B… und C… als beherrschende Gesellschafter in diesem Sinne anzusehen sind, obwohl sie nur zu jeweils 50 % an der Klägerin beteiligt sind. Denn Stimmrechte mehrerer Gesellschafter können zusammengerechnet werden, wenn die Interessen dieser Gesellschafter für das zu beurteilende Rechtsgeschäft so gleichgerichtet sind, dass gerade das Rechtsgeschäft als Ausdruck dieser Interessen anzusehen ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 45/84, BFH/NV 1990, 455). Folge ist, dass jeder der beteiligten Gesellschafter als beherrschender Gesellschafter behandelt wird (BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 37/01, BStBl II 2003, 418). Jeder Gesellschafter stimmt einer Gestaltung zugunsten des anderen Gesellschafters nur deshalb zu, um zu seinen eigenen Gunsten den Vorteil zu gleichen Bedingungen zu erreichen. 3. Die im Streitjahr 2007 geltende Tantiemevereinbarung vom 15. Dezember 2006 enthält einen schädlichen Entscheidungsvorbehalt zugunsten der Gesellschafterversammlung der Klägerin. Dieser Vorbehalt beschränkt sich auch nicht auf eine Ausnahmekonstellation, sondern führt zur Unwirksamkeit der gesamten Tantiemevereinbarung. a) Nach dem Grundsatz des formellen Drittvergleichs ist eine Tantiemevereinbarung nur dann anzuerkennen, wenn die Bemessungsgrundlage so bestimmt ist, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345; vom 29. April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851). Daher hat der BFH eine Tantiemevereinbarung nicht akzeptiert, in der zwar zunächst die Höhe der Tantieme exakt definiert wurde, es aber der Gesellschafterversammlung vorbehalten blieb, eine von vorstehender Regelung abweichende Tantieme festzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851). Nicht akzeptiert wurde von der Rechtsprechung auch eine Regelung, wonach sich die Gesellschaft vorbehalten hat, die Tantiemezusage zu kürzen oder einzustellen, „wenn die bei Erteilung der Tantiemezusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Geschäftsführers nicht mehr zugemutet werden kann, oder wenn die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen die zur planmäßigen Finanzierung der Tantiemezahlungen von der Gesellschaft gemacht werden oder gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Gesellschaft die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder wenn das Eigenkapital nicht mehr dem gezeichneten Kapital entspricht“ (FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 13. März 2013 3 K 309/09, juris, rkr. nachdem der BFH die Nichtzulassungsbeschwerde unter dem Az. I B 78/13 als unbegründet zurückgewiesen hat). b) Die im Streitfall zu beurteilende Regelung sieht zwar keinen allgemeinen Vorbehalt der Gesellschafterversammlung vor, eine abweichende Tantieme zu bestimmen. Der Vorbehalt, eine niedrigere Tantieme zu zahlen, gilt vielmehr nur für „nachträgliche Änderungen des Steuerbilanzgewinns, insbesondere aufgrund abweichender steuerlicher Veranlagung“. Diese sollen bei Bestandskraft berücksichtigt werden, sofern dies die Gesellschafterversammlung so beschließt. Auch dieser Vorbehalt ist aber schädlich, weil er zu einem Verstoß gegen die formelle Maßgeblichkeit führt. Zwar wird ein Vorbehalt als unschädlich anzusehen sein, wenn er nur eine Nebenvereinbarung darstellt, die nicht geeignet ist, die Ernstlichkeit der Tantiemevereinbarung insgesamt in Zweifel zu ziehen (vgl. dazu Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG Anm. 152). Ein solcher Fall liegt hier indes nicht vor. Dabei ist der Zweck der formellen Maßgeblichkeit zu berücksichtigen, die aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter bestehende Möglichkeit auszuschließen, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu beeinflussen. Es ist weder sehr ungewöhnlich, dass es zu nachträglichen Änderungen des Steuerbilanzgewinns kommt, noch sind die potentiellen Änderungen des Steuerbilanzgewinns der Höhe nach begrenzt. Es liegt daher ein substanzieller – und damit schädlicher – Entscheidungsvorbehalt der Gesellschafterversammlung vor. Dem steht auch nicht entgegen, dass es nicht in jedem Fall in der Hand der Klägerin liegt, eine nachträgliche Änderung des Steuerbilanzgewinns herbeizuführen oder auszuschließen. Denn jedenfalls im Streitjahr bestand der Spielraum, weil es infolge der u. a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung zu einer Änderung des Steuerbilanzgewinns kam. Zudem erfasst der Entscheidungsvorbehalt der Gesellschafterversammlung nicht nur Änderungen des Steuerbilanzgewinns infolge einer Außenprüfung, sondern, wie das Wort „insbesondere“ zeigt, auch an andere Änderungen, z. B. aufgrund einer Bilanzberichtigung. Damit wird der Anwendungsbereich des Entscheidungsvorbehalts der Gesellschafterversammlung aber deutlich größer. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Streitig ist die steuerliche Anerkennung einer Tantieme. An der im Jahr 1997 gegründeten Klägerin waren die Herren B… und C… zu je 50 % beteiligt. Die beiden Gesellschafter waren die (einzigen) Geschäftsführer der Klägerin. Der Unternehmensgegenstand der Klägerin umfasst den Einbau von genormten Baufertigteilen, die Ausführung von Leistungen für fördertechnische Anlagen sowie Metallbauarbeiten. Bereits seit dem Jahr 1998 war in den Geschäftsführeranstellungsverträgen eine Tantiemevereinbarung enthalten. Am 15. Dezember 2006 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 2007 und in Anlehnung an ein Formular aus der SIS-Datenbank eine Neufassung der Anstellungsverträge der Geschäftsführer hinsichtlich der Tantiemeregelung (§ 2.4 des Geschäftsführeranstellungsvertrags) wie folgt: „Der Geschäftsführer erhält ferner eine Tantieme in Höhe von 10 % des handelsrechtlichen Jahresüberschusses, vor Abzug der Gewinntantieme und ertragsabhängiger Steuern (KSt, SolZ, GewSt) – jedoch unter Verrechnung von Verlustvorträgen, die auf Vorjahre zurückgehen, für die eine Tantiemevereinbarung mit dem Geschäftsführer bestand. Vorgenommene steuerliche Sonderabschreibungen, die über die lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 und Abs. 4 EStG oder die degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 2 und Abs. 5 EStG hinausgehen, mindern die Bemessungsgrundlage nicht (Bemessungsgrundlage). Die Bemessungsgrundlage darf nicht um die Beträge gekürzt werden, die nach Gesetz oder nach der Satzung aus dem Jahresüberschuss in laufende Rücklagen einzustellen sind. Die Summe aller von der Gesellschaft gezahlten Tantiemen, also zusammen mit etwaigen Tantiemen anderer Geschäftsführer, darf nicht die Hälfte des jeweiligen maßgeblichen handelsrechtlichen Jahresüberschusses (Bemessungsgrundlage) übersteigen. Nachträgliche Änderungen des Steuerbilanzgewinns, insbesondere aufgrund abweichender steuerlicher Veranlagung, sind bei deren Bestandskraft zu berücksichtigen, sofern dies die Gesellschafterversammlung so beschließt. Überzahlte Beträge sind vom Geschäftsführer zurückzuerstatten. Für den Fall, dass der Geschäftsführer während des Geschäftsjahres aus dieser Funktion ausscheidet, hat er nur Anspruch auf eine zeitanteilige Tantieme. Die Gewinntantieme ist spätestens drei Monate nach Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig.“ Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2007 zunächst mit Bescheiden vom 6. Mai 2009 im Wege der Schätzung gem. § 162 der Abgabenordnung -AO- fest, nachdem die Klägerin keine Steuererklärungen eingereicht hatte. Mit den Einsprüchen gegen die Schätzungsbescheide reichte die Klägerin die Steuererklärungen ein und wurde erklärungsgemäß veranlagt. Der Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO blieb bestehen. Bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns berücksichtigte die Klägerin u.a. eine Tantieme an beide Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe von insgesamt 100.600,- €, die sie wie folgt ermittelte: vorläufiger Jahresüberschuss 442.746,- € Sonderabschreibungen 16.418,- € KSt, GewSt 44.122,- € Bemessungsgrundlage 503.286,- € davon 10 % 50.328,- € Gesamttantieme 100.600,- € Mit Änderungsbescheiden vom 11. August 2009 erkannte der Beklagte die Tantieme zunächst an. Anschließend überprüfte der Beklagte die Tantiemevereinbarung aber erneut und kam zu dem Ergebnis, dass ein Verstoß gegen das Erfordernis einer im Voraus getroffenen eindeutigen und klaren Vereinbarung vorliege, weil vereinbart worden sei, dass es der Gesellschafterversammlung obliege, nachträgliche Änderungen des Steuerbilanzgewinns, insbesondere aufgrund abweichender steuerlicher Veranlagungen, zu berücksichtigen. Mit erneut nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden vom 18. Dezember 2009 versagte der Beklagte die Anerkennung der Tantieme in vollem Umfang und erfasste diese in Höhe von 100.600,- € als verdeckte Gewinnausschüttung. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Die Prüfung umfasste zwar auch das Jahr 2007; die Tantieme war aber nicht Gegenstand der Prüfung. Für das Streitjahr 2007 führte die Außenprüfung wegen hier nicht streitiger Punkte zu einer Änderung des Steuerbilanzgewinns und zu einer Änderung des zu versteuernden Einkommens. Ein entsprechend geänderter Körperschaftsteuerbescheid erging am 6. März 2012 und wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 AO). Hinsichtlich der hier allein streitigen Tantieme wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin mit einer Einspruchsentscheidung vom 4. April 2012 als unbegründet zurück. Mit ihrer am 3. Mai 2012 bei Gericht eingegangenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die steuerliche Anerkennung der Tantieme. Sie macht geltend, dass kein Verstoß gegen das Eindeutigkeitsgebot vorliege. Die Tantiemevereinbarung sei klar und eindeutig und daher steuerlich anzuerkennen. Soweit der Gesellschafterversammlung tatsächlich ein Ermessensspielraum verbleibe, sei dieser bei einer Gesamtbetrachtung der Vereinbarung unbeachtlich. Die strittige Regelung betreffe lediglich die außerordentlichen Fälle, in denen es zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage aufgrund einer Änderung des Steuerbilanzgewinns komme, insbesondere aufgrund von Sachverhalten, die in einer steuerlichen Außenprüfung aufgegriffen werden könnten. Die Gesellschafterversammlung könne aber die Tantieme als ganzes nicht durch einseitigen Beschluss ändern. Ihr sei nicht die Möglichkeit eröffnet, die Tantiemeansprüche dem Grunde oder der Höhe nach an einer retrospektiven Gesamtschau der Interessen von Gesellschaft und Gesellschaftern auszurichten. Dies unterscheide den streitigen Sachverhalt von der Entscheidung des BFH vom 29. April 1992 (I R 21/90, BStBl II 1992, 851). Im Übrigen sei die Tantiemeberechnung für 2007 tatsächlich nicht an die (Mehr-)Ergebnisse der Außenprüfung für 2006 bis 2008 angepasst worden. Die Klägerin beantragt, die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2007, zuletzt geändert am 18. Dezember 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2012 dahingehend zu ändern, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund der Tantieme in Höhe von 100.600,- € angesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er ist der Meinung, dass die Tantieme zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führe, weil es an einer im Voraus geschlossenen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehle. Die Gesellschafter-Geschäftsführer seien als beherrschende Gesellschafter anzusehen. Bei diesen müsse ausgeschlossen sein, dass bei der Berechnung der Vergütung ein Spielraum verbleibe. Die Berechnungsgrundlagen müssten so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden könne, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedürfe. Daher sei der Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung die Tantieme anderweitig höher oder niedriger festsetzen könne, schädlich. Dieses Eindeutigkeitsgebot sei im Streitfall verletzt. Die strittige Regelung stelle auch keine Nebenbestimmung dar. Die Tantiemeregelung sei vielmehr in ihrer Gesamtheit zu beurteilen. Eine isolierte Würdigung einzelner Regelungen sei nicht möglich.