3 K 3090/19

Leitsatz: Der nach der Betriebsprüfungsordnung ohne besondere Begründung maximal zulässige Prüfungszeitraum von drei Jahren bestimmt sich nach der Sachlage zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung, nicht nach derjenigen zum Zeitpunkt der Prüfungsanordnung. Zwischen Anordnung und Einspruchsentscheidung abgeschlossene Prüfungen vorheriger Zeiträume können daher keine Begründungspflicht mehr hervorrufen (Rn.25) (Rn.26) (Rn.31) . Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die angefochtene Prüfungserweiterungsanordnung ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –), insbesondere nicht ermessensfehlerhaft (§ 102 FGO). I. Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach § 193 AO eine Außenprüfung angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu prüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt hat. Dabei sind die Regelungen der BpO zu berücksichtigen. Diese dienen nicht nur der sinnvollen Nutzung der begrenzten Prüfungskapazitäten, sondern auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie sind deshalb als Selbstbindung der Verwaltung bei der Ermessensausübung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (BFH, Urteil vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7; BFH, Urteil vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447). Es handelt sich um eine sog. ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift, so dass ihre Auslegung sich nicht nach den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäben richtet, sondern danach, wie die Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH, Urteil vom 19. September 2012 VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395, Rn. 21). II.1. in Verstoß gegen § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO, wonach in der Regel nur drei Jahre gleichzeitig geprüft werden dürfen, liegt nicht vor, weil zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung die Prüfung für die Jahre 2008 und 2009 bereits abgeschlossen war und damit auch mit der Erweiterung nur drei Jahre, nämlich 2010 bis 2012, geprüft wurden. a) Für die Beurteilung von Ermessensentscheidungen kommt es auf die letzte Verwaltungsentscheidung, hier die Einspruchsentscheidung, an. Dies betrifft nicht nur die angegebenen Gründe (insoweit für Prüfungsanordnungen BFH, Urteil vom 17.11.1992 VIII R 25/89, BStBl II 1993, 146, Juris Rn. 24; BFH, Beschluss vom 27.10.2003 III B 13/03, BFH/NV 2004, 312, Juris Rn. 8), sondern auch die Sach- und Rechtslage im Allgemeinen (Stapperfend in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 102 Rn. 13 m. w. N; BFH, Urteil vom 11.10.2017 IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322, Juris Rn. 18, 19 [vorliegende Tatsachen]; BFH, Beschluss vom 19.12.2016 XI B 57/16, BFH/NV 2017, 599, Juris Rn. 25 [vorliegende Verzichtserklärungen]; BFH, Urteil vom 12.05.2016 II R 17/14, DStR 2016, 1862, Juris Rn. 19 [Sach- und Rechtslage]). b) um Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am 12.03.2019 war die Prüfung der Jahre 2008 und 2009 – auch nach Auffassung der Klägerin – abgeschlossen, nämlich seit Juni 2018. Da damit statt einem Jahr (2010) nunmehr drei Jahre (2010 bis 2012) geprüft werden sollten, bedurfte es keiner besonderen Begründung i. S. v. § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO (mehr). Anhaltspunkte dafür, dass das FA den Erlass der Einspruchsentscheidung bewusst hinausgezögert hätte, um das Begründungserfordernis zu umgehen, liegen nicht vor. Zum einen zeigen die zahlreichen Einspruchsverfahren, dass das beklagte FA häufig so lange, bisweilen sogar noch deutlich länger, für seine Einspruchsentscheidungen braucht. Zum anderen hat das FA auch in der Einspruchsentscheidung versucht, eine solche Begründung abzugeben, war sich also gar nicht bewusst, dass infolge der zwischenzeitlichen Beendigung der Prüfung der Jahre 2008 und 2009 eine Begründung für einen über drei Jahre hinausgehenden Prüfungszeitraum nicht mehr erforderlich war. c) b die Ermessenserwägungen zur Verlängerung des Prüfungszeitraums über drei Jahre hinaus in der Gestalt, die sie durch die Einspruchsentscheidung gefunden haben, ausreichend gewesen wären, erscheint zweifelhaft, kann aber offen bleiben. III. Eine ungenügende Begründung einer Anschlussprüfung gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO liegt ebenfalls nicht vor. Geprüft wurden 2002 bis 2004, 2008 bis 2009 und jetzt 2010 bis 2012. Aufgrund der Pause zwischen 2004 und 2008 handelt es sich bei der Prüfung für 2010 bis 2012 um eine erste Anschlussprüfung. Für eine erste Anschlussprüfung bedarf es keiner besonderen Begründung (BFH, Beschluss vom 19.11.2009 IV B 62/09, BFH/NV 2010, 595, Juris Rn. 11; BFH, Beschluss vom 29.05.2007 I B 140/06, BFH/NV 2007, 2050, Juris). Eine besondere Begründungspflicht ergibt sich frühestens für eine zweite Anschlussprüfung. IV.1. Auch andere Ermessensfehler sind nicht ersichtlich. a) Der Beginn der Prüfung ist ein eigener Verwaltungsakt, Fehler können die Prüfungsanordnung als solche nicht rechtswidrig machen. b) Die lange Zeitdauer ergab sich auch aus den Rechtsbehelfen der Klägerseite, die zumindest teilweise (Jahr 2010) erfolglos waren. Dies kann nicht zur Ermessensfehlerhaftigkeit der Folgeprüfung führen. c) Auf Aktenvermerke kommt es nicht entscheidend an. Entscheidend sind die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. d) Die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung wird nicht durch die spätere Form der Durchführung der Außenprüfung beeinträchtigt (BFH, Urteil vom 08.04.2008 VIII R 61/06, BStBl II 2009, 579, Juris Rn. 15, 17). Ob das FA heimliche bzw. rechtswidrige Auskunftsersuchen vorgenommen hat, kann daher auf die Rechtmäßigkeit einer Prüfungserweiterung keine Auswirkung haben. V.1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 2. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO. Der BFH hat zwar bereits entschieden, dass es bei Prüfungsanordnungen hinsichtlich der auf Ermessensfehler zu überprüfenden Gründe auf die in der Einspruchsentscheidung angegebenen, nicht auf die in der ursprünglichen Prüfungsanordnung angegebenen, ankommt. Der BFH hat bisher jedoch noch nicht entschieden, ob es bei Prüfungsanordnungen allein auf die Sachlage zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung ankommt oder ob die Sachlage zum Zeitpunkt der Prüfungsanordnung von Relevanz ist. Aufgrund der hohen Praxisrelevanz von Prüfungsanordnungen erscheint diese Frage klärungswürdig. Die Beteiligten streiten darum, ob das beklagte Finanzamt – FA – die steuerliche Außenprüfung auf die Prüfungsjahre 2011 und 2012 erweitern durfte. I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist B…. Sie ist kein Großbetrieb im Sinne der Größenklasseneinteilung der Betriebsprüfungsordnung – BpO –. Für die 1998 gegründete und 1999 in das Handelsregister eingetragene Gesellschaft fand die erste Außenprüfung für die Jahre 2002 bis 2004 im Jahr 2007 statt. Aufgrund Prüfungsanordnung vom 15.11.2013 fand eine Außenprüfung für die Jahre 2008 und 2009 statt. Noch während diese Prüfung andauerte, erließ das FA am 01.12.2015 eine weitere Prüfungsanordnung für die Jahre 2010 bis 2012, die die Klägerin anfocht (FG Berlin-Brandenburg 6 K 6153/16). Im Rahmen der in jenem Verfahren am 12.10.2016 abgegebenen Klagebegründung führte die Klägerin aus, dass gegen die Prüfung für das Jahr 2010 doch keine Einwendungen erhoben würden, da eine Ausweitung des Prüfungszeitraums auf drei Jahre ohne Begründung möglich sei, und nahm die Klage für 2010 zurück. Mit Beschluss vom 01.11.2016 trennte der 6. Senat das Verfahren hinsichtlich der Anfechtung der Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung für 2010 ab und stellte es ein. Mit Urteil vom 21.02.2017 hob er die Prüfungsanordnung hinsichtlich der Jahre 2011 und 2012 auf und führte aus, dass die Einschränkungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO, wonach maximal drei Jahre geprüft werden dürften, nach ihrem Sinn und Zweck unabhängig davon gelten müssten, ob formal eine Erweiterung der bisherigen Außenprüfung oder eine Anschlussprüfung angeordnet werde, da sonst die durch die BpO eingetretene Selbstbindung der Verwaltung unterlaufen würde. Gründe für eine Erweiterung über drei Jahre hatte das FA nicht angegeben. Gegen das dem FA am 28.02.2017 zugestellte Urteil wurden Rechtsmittel nicht eingelegt. II.1. Mit der hier verfahrensgegenständlichen Prüfungsanordnung vom 04.12.2017 ordnete das FA an, dass die mit Verfügung vom 01.12.2015 angeordnete Außenprüfung auf die Jahre 2011 und 2012 erweitert werde. Zur Begründung führte es aus, es sei mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen. Die im Rahmen der Prüfung der Jahre 2008-2009 festgestellten Mängel der Ordnungsgemäßheit der Buchführung hätten sich für den Zeitraum 2010 bestätigt. Entsprechende steuerliche Würdigungen seien daher auch für die Jahre 2011 und 2012 nicht auszuschließen. 2. Die Klägerin legte am 18.12.2017 Einspruch ein. Aufgrund Abgabe der Erklärungen für 2011 im Jahr 2012 sei für das Jahr 2011 bereits Ende 2016 Festsetzungsverjährung eingetreten. Daher sei insoweit nicht mit Steuernachforderungen zu rechnen. Außerdem liege eine Entscheidung zu den Jahren 2008 und 2009 noch nicht vor. Ferner wurde der Prüfungsbeginn beanstandet. 3. Die Außenprüfung für die Jahre 2008 und 2009 wurde mit geändertem Bp-Bericht vom 08.06.2018 abgeschlossen. Die Änderungsbescheide aufgrund der Bp ergingen am 08.08.2018 4. Mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 wies das FA den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung vom 04.12.2017 als unbegründet zurück. Der Prüfungszeitraum von fünf Jahren und der Prüfungsbeginn seien ermessensgerecht. Aufgrund der Prüfung der Vorjahre sei davon auszugehen, dass auch in den Jahren 2011 und 2012 die Buchführung nicht ohne Mängel sei und dass sich daraus Steuernachforderungen ergeben würden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist stehe nicht entgegen. Die Frage der Verjährung, hier mithin, ob eine leichtfertige Steuerverkürzung vorgelegen und sich dadurch die Festsetzungsfrist verlängert habe, sei erst im Ergebnis der Prüfung zu beantworten. Bei Aufzeichnungsmängeln sei eine leichtfertige Steuerverkürzung jedenfalls nicht von vornherein auszuschließen. III. Am 15.04.2019 erhob die Klägerin Klage. Sie trägt vor: Bei Anordnung der Erweiterung des Prüfungszeitraums sei die Prüfung für die Jahre 2008 und 2009 noch nicht abgeschlossen gewesen. Deswegen betrage der Prüfungszeitraum weiterhin fünf Jahre. Der über drei Jahre hinausreichende Prüfungszeitraum sei nicht substantiiert begründet worden. Für das Jahr 2010 seien zum Zeitpunkt der Anordnung der Prüfung noch keine nennenswerten Feststellungen getroffen worden. Es habe lediglich Prüferanfragen gegeben. Es habe sich daher auch noch nichts für 2010 bestätigen können. Soweit es auf eine leichtfertige Steuerverkürzung ankomme wegen der Festsetzungsverjährung, handele es sich nur um vage Vermutungen des FA, die für eine Verlängerung des Prüfungszeitraums über drei Jahre hinaus nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – nicht ausreichten. Schließlich habe das FA die besonders lange Dauer der Prüfung für die Jahre 2008 und 2009 nicht berücksichtigt und auch nicht seine rechtswidrigen Auskunftsersuchen in dieser Prüfung. Diese seien zwar mit Einspruch angefochten worden; nachdem auf die Einsprüche vom 06.06.2016 am 13.03.2019 durch Einspruchsentscheidung entschieden worden sei, habe man aufgrund des Zeitablaufs und der mangelnden nachträglichen Heilbarkeit des Eingriffs von einer Feststellungsklage abgesehen. Es fehlten im Übrigen auch Aktenvermerke, aus denen sich hinreichende Ermessenserwägungen ergeben würden. Auf Hinweis der Berichterstatters, dass es auf die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung ankommen könnte und zu diesem Zeitpunkt die alte Betriebsprüfung bereits abgeschlossen war, so dass eine Verlängerung von einem auf drei Jahre vorgelegen haben könnte, ergänzt die Klägerin: Ein solches Vorgehen des FA sei eine Umgehung, insbesondere durch die lange Dauer des Einspruchsverfahrens. Letztlich könnte bei einer solchen Betrachtung der Steuerpflichtige sich gegen die ursprünglich rechtswidrige Anordnung der Erweiterung nicht gerichtlich wehren. Die BpO würde unterlaufen. Die Klägerin beantragt, die Anordnung der Erweiterung der Außenprüfung vom 04.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 aufzuheben. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es wiederholt und vertieft seine Erwägungen aus der Einspruchsentscheidung. Es hat zuletzt mit Schriftsatz vom 10.09.2019 zu den zu vermutenden steuerlichen Auswirkungen in den Jahren 2011 und 2012 näher vorgetragen und in der mündlichen Verhandlung erklärt, insoweit handele es sich um eine Ergänzung der Ermessenserwägungen im Sinne von § 102 Satz 2 FGO, mit Ausnahme der zweiten Seite der Anlage (Tabelle zu den vorläufigen Prüfungsfeststellungen 2010 von Juli 2019). IV. Folgende Steuerakten lagen vor: Betriebsprüfungsakte, Rb-Vorgang Erweiterung, Rb-Vorgang Prüfungsbeginn, Rb-Vorgang Prüfungsanordnung 01.12.2015, Rb-Vorgang Zinsen, Bp-Arbeitsakte Erweiterung Bd. 1, Bp-Arbeitsakte 2008-2009 Bd. 1 bis 5, Bilanzakte zwei Bände, KSt-Akte, USt-Akte, GewSt-Akte, Vertragsakte