3 K 3106/15

Leitsatz: Eine begehrte Verlustfeststellung ist seit der Neufassung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 auch dann durch Anfechtung eines sog. ESt-Nullbescheids geltend zu machen, wenn das Verfahren um die Verlustfeststellung zu einem Zeitpunkt eingeleitet wurde, in dem die Steuerfestsetzung noch offen war, und das Verfahren um die Verlustfeststellung noch andauert (Rn.20) . Es wird festgestellt, dass die Klage nicht mangels Beschwer unzulässig ist. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil oder dem verfahrens-abschließenden Beschluss vorbehalten. I.1. Der Senat erachtet es als sachgemäß, über die Frage, ob die Klage unter dem Gesichtspunkt der Beschwer (§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO –) durch den hier vorliegenden „Nullbescheid“ zulässig ist, vorab durch Zwischenurteil (§ 97 FGO) zu entscheiden. Denn die Prüfung der Begründetheit der Klage erfordert ggf. umfangreiche Ermittlungen, die überflüssig wären, falls die Klage schon unzulässig wäre. Der Erlass eines Zwischenurteils dient daher der Verfahrensökonomie. Die Prüfung nur einzelner Zulässigkeitsvoraussetzungen ist zulässig (Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 97 Rn. 6 mit Nachweisen). 2. Der Senat entscheidet dabei durch Zwischengerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 i. V. m § 97 FGO), weil von einer mündlichen Verhandlung keine weitere Förderung der Sache zu erwarten ist. II. Aus § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG (in der hier anwendbaren Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010) folgt die Bejahung der Beschwer. 1. Diese ist allerdings in solchen Fällen umstritten. a) Insbesondere der Wortlaut der genannten Vorschriften spricht für das Gegenteil. Da der Einkommensteuerbescheid verfahrensmäßig noch „offen“ ist, die Klage ist ja erhoben, steht dem (gestellten) Antrag auf Erlass eines Verlustfeststellungsbescheid die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids nicht entgegen; nur dies war der Regelungszweck der Neuregelung der genannten Sätze. Andererseits kann der angefochtene Bescheid gerade deswegen nicht geändert werden, weil sein Tenor bereits auf 0 € lautet. Die Voraussetzungen von Satz 5 liegen daher – bei wörtlicher Auslegung – vor, daher entfällt die Bindungswirkung gemäß Satz 4, so dass kein Grund ersichtlich ist, die Anfechtung eines „Nullbescheids“, entgegen der allgemeinen Regeln, zuzulassen. b) So sieht es auch das Hessische Finanzgericht in einem Kostenbeschluss nach Erledigung (Hessisches FG, Beschluss vom 29.10.2015 4 K 307/15, Juris Rn. 2). Es misst den Sätzen 4 und 5 von § 10d Abs. 4 EStG nur den Anwendungsbereich zu, bei bestandskräftiger Einkommensteuerfestsetzung eine widerstreitende Verlustfestsetzung auszuschließen. In allen anderen Fällen, wenn also keine bestandskräftige Steuerfestsetzung vorliege, verbleibe es bei den alten, allgemeinen Regeln, wonach die Steuerfestsetzung mangels Beschwer nicht angefochten werden könne. Eine weitere Herabsetzung der Steuer als auf 0 € sei nicht möglich. Der Streit sei daher im Rahmen der Verlustfeststellung auszutragen. Falls, wie im Falle des Hessischen FG, während des Verfahrens des FG Änderungsbescheide auf 0 € ergehen, müsse die Klage gegen die Steuerbescheide demgemäß für erledigt erklärt und das Verfahren gegen die ebenfalls anhängigen Verlustfeststellungsbescheide in der Sache fortgeführt werden. Übertragen auf den hiesigen Fall, in dem noch kein Verlustfeststellungsbescheid ergangen ist, würde dies bedeuten, dass der Kläger während des Laufs der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung beim FA den Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids hätte beantragen müssen und gar keine Klage hätte erheben brauchen. Nachdem er die Klage rechtzeitig erhoben und dann einen Antrag auf Verlustfeststellung beim FA gestellt hat, könnte er die Klage zurücknehmen, anderenfalls sie als unzulässig mangels Beschwer abzuweisen wäre. c) Hingegen meint das FG Düsseldorf in einem Beschluss über die Aussetzung des Verfahrens gegen Verlustfeststellungsbescheide (FG Düsseldorf, Beschluss vom 16.02.2016 10 K 3686/13 F, Juris), auch bei (nicht bestandskräftigen) Nullbescheiden müsse gegen diese vorgegangen werden, die Verlustfeststellungsbescheide seien hingegen Folgebescheide, das Verfahren über diese müsse ausgesetzt werden. Es sieht in den Sätzen 4 und 5 des § 10d Abs. 4 EStG eine grundsätzliche Neukonzeption des Gesetzgebers, aus der folge, dass eine Beschwer bei Nullbescheiden auch im Ansatz der Besteuerungsgrundlagen liegen könne, wenn der Steuerpflichtige darlege, dass der von ihm begehrte Ansatz zu einem höheren Verlustvortrag führe. Satz 5 hebe nicht etwa die Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an die bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegten Rechtsgrundlagen auf, sondern meine nur den Verzicht auf die Erteilung eines neuen Steuerbescheids (FG Düsseldorf, Beschluss vom 16.02.2016 10 K 3686/13 F, Juris Rn. 17). Die Vorgreiflichkeit des Einkommensteuerbescheides und damit der bei der Einkommensteuerfestsetzung anzusetzenden Besteuerungsgrundlagen habe auch für die in § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG geregelten Sonderfälle, dass die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt, nicht beseitigt werden sollen. d) Sowohl das Hessische FG als auch das FG Düsseldorf berufen sich für ihre Ansicht jeweils auf Judikate des Bundesfinanzhofs – BFH –. Allerdings hat der BFH – soweit ersichtlich – nach der Neufassung durch das Jahressteuergesetz 2010 ausschließlich Klagen betreffend Verlustfeststellungsbescheide entschieden (BFH, Urteil vom 14.04.2015 IX R 17/14, BFH/NV 2015, 1089, Juris; BFH, Urteil vom 11.02.2015 I R 5/13, DStR 2015, 1569, Juris; BFH, Urteil vom 10.02.2015 IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812, Juris; BFH, Urteil vom 13.01.2015 IX R 22/14, BStBl II 2015, 829, Juris). Darin wird jeweils entschieden, ob die Bindungswirkung einer Steuerfestsetzung der Verlustfeststellung entgegen steht oder nicht. Der umgekehrte Fall (parallele Verfahren bezüglich Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung, Steuerfestsetzung noch offen) lag dem BFH nach der Neufassung anscheinend noch nicht vor, eine ausdrückliche Stellungnahme steht noch aus. e) Zu bedenken ist allerdings auch die Rechtsnatur der Klage gegen einen Einkommensteuerbescheid als Anfechtungsklage und die damit einhergehende Frage der Tenorierung (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 FGO). Mit einer Aufhebung des auf 0 € lautende Steuerbescheids wäre dem Kläger sicher nicht gedient. Den festgesetzten Geldbetrag (die Steuer – 0 €) kann das Gericht aber auch nicht ändern. Schon in anderem Zusammenhang (Bindungswirkung für das Kindergeld) hat der BFH vor geraumer Zeit einmal in einem Nullbescheid das zu versteuernde Einkommen herabgesetzt (BFH, Urteil vom 20.12.1994 IX R 80/92, BStBl II 1995, 537, Juris Rn. 25-30 und insbesondere Rn. 35), ohne allerdings eine dogmatische Herleitung im Zusammenhang mit der Rechtsnatur der Anfechtungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO) zu liefern. Aus dieser Entscheidung folgert das Niedersächsische FG, die Änderung der Besteuerungsgrundlagen sei zu tenorieren (Niedersächsisches FG, Urteil vom 26.02.2015, EFG 2015, 1297, DStR 2015, 1610, Juris Rn. 121). Unklar bleibt aber, welche Besteuerungsgrundlage zu ändern ist (die Veräußerungsverluste nach § 17 EStG? die Einkünfte aus Gewerbebetrieb? der Gesamtbetrag der Einkünfte? wohl nicht das zu versteuernde Einkommen) und wie der Ausspruch zu formulieren ist (Der Bescheid wird dahingehend geändert, dass die Veräußerungsverluste statt in Höhe von … in Höhe von … zugrunde gelegt werden? Der Bescheid wird dahingehend geändert, dass die Veräußerungsverluste statt … zutreffend … betragen? Es wird festgestellt, dass die Veräußerungsverluste statt … richtig … betragen?). Nicht zu Unrecht hat das FG Köln nach wie vor Bedenken, dass die Vereinbarkeit mit der Rechtsnatur der Anfechtungsklage und die Tenorierung nach wie vor unklar sind und eine weitere Verkomplizierung der sowieso schon undurchsichtigen Rechtslage bei § 10d Abs. 4 EStG eingetreten ist (FG Köln, Urteil vom 26.03.2015 10 K 3777/09, EFG 2015, 1212, Juris Rn. 43, die dagegen anhängige Revision BFH I R 25/15 scheint diese Frage nach der Mitteilung des BFH über die zu entscheidende Rechtsfrage aber nicht zu umfassen). f) Die Verwaltung geht wie das FG Düsseldorf von einer Vorgreiflichkeit der Anfechtung des ESt-Nullbescheides aus (Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern, Erlass vom 15.11.2013 IV – S 0619-00000 –2013/002, AO-Kartei MV § 351 AO, Juris; Oberfinanzdirektion – OFD – Frankfurt/Main, Rundverfügung vom 03.12.2015 S 2225 A – 9 – St 213, ofix HE EStG/10d/2, Juris, die alte Fassung dieser Verfügung vom 18.02.2014 ist abgedruckt in DStR 2014, 1114). 2. Der Senat schließt sich dem FG Düsseldorf an und erblickt in den Sätzen 4 und 5 der Neufassung des § 10d Abs. 4 EStG eine gesetzgeberische Neukonzeption mit der Folge des Vorrangs der Anfechtung des Nullbescheids auch dann, wenn das Verfahren um die Verlustfeststellung zu einem Zeitpunkt eingeleitet wurde, in dem die Steuerfestsetzung noch offen war, und das Verfahren um die Verlustfeststellung noch andauert. Der Wortlaut der Neufassung bringt dies nach Auffassung des Senats lediglich nicht mit der wünschenswerten Deutlichkeit zum Ausdruck; er erscheint missverständlich und daher misslungen. 3. Über die Frage der genauen Fassung des Urteilstenors wird der Senat befinden, wenn das Endurteil zur Entscheidung reif ist und sich der Sache nach eine Änderung ergibt; möglicherweise ist die Klage abzuweisen. III.1. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtsfrage hat in einer sehr großen Zahl von Fällen Bedeutung. 2. Eine Kostenentscheidung ist bei einem nicht abschließenden Zwischenurteil nicht veranlasst. Die Beteiligten streiten um die Höhe eines Auflösungsverlusts gemäß § 17 EStG; vorab ist zu klären, ob sich die Klage zurecht gegen den Einkommensteuerbescheid richtet oder ob das Begehren mit dem beim Finanzamt – FA – gestellten Antrag auf Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids verfolgt werden müsste, weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid eine Steuer von 0 € festsetzt und den Kläger damit nicht beschwert. I. Der Kläger war an der B… GmbH beteiligt, über deren Vermögen durch Beschluss vom 09.03.2010 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Nach Auffassung des beklagten FA ergab sich (erst) im Laufe des Streitjahrs 2012 Klarheit, in welcher Höhe der Kläger aus Gesellschafterdarlehen in Anspruch genommen werden würde. II. Mit den Bescheiden vom 19.12.2013 (unter Vorbehalt der Nachprüfung) und vom 26.03.2014 (Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen, mit Einspruch angefochten) berücksichtigte das FA zunächst keinen Auflösungsverlust. Der letztgenannte Bescheid gelangte bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 28.108 € und einem zu versteuernden Einkommen von 23.621 € zu einer Einkommensteuer von 3.707 €. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 erkannte das FA den Auflösungsverlust dem Grunde nach an, jedoch nicht in der vom Kläger erstrebten (312.095 €, aufgrund Teileinkünfteverfahren 60 % entsprechend 187.257,27 €, gerundet 187.258 €, ESt-A Bl. 47) Höhe, sondern nur teilweise (in Höhe von 38.796 €, davon 60 %, mithin 23.277,60 €, gerundet 23.278 €). Die Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 tenoriert dahingehend, dass die Einkommen-steuer 2012 auf 0 € festgesetzt wird; der Vorbehalt der Nachprüfung wird aufgehoben. In der Begründung ist ausgeführt, dem Einspruch werde zum Teil entsprochen, im Übrigen sei er unbegründet. Die der Einspruchsentscheidung als Anlage beigefügte Berechnung weist Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 23.278 €, andere Einkünfte in unveränderter Höhe von 28.108 €, damit einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 4.830 € und ein zu versteuerndes Einkommen von 343 € aus. Einen Verlustfeststellungsbescheid erließ das FA nicht. III.1. Mit seiner Klage vom 24.04.2015 gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 26.03.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.03.2015 begehrt der Kläger weiterhin die Anerkennung eines Auflösungsverlusts in Höhe von 187.258 € (FG-A Bl. 62), um so mittelbar (anschließend) eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2012 in Höhe von 159.150 € erreichen zu können. 2. Auf Hinweis des Berichterstatters, dass die Verfahrenslage unklar sei und die Streitfrage möglicherweise in Rahmen der Verlustfeststellung geklärt werden müsse, beantragte der Kläger beim FA am 01.06.2015 vorsorglich den Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2012 mit einer Verlustfeststellung in Höhe von 159.150 €. Über diesen Antrag hat das FA noch nicht entschieden. 3. Die Beteiligten gehen übereinstimmend von der Zulässigkeit der Anfechtung des „Nullbescheids“ aus, sie streiten lediglich in der Sache. IV. Die Einkommensteuerakte Band 2 (ab 2010) lag vor.