11 K 11196/17

Leitsatz: 1. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb eines Filmproduzenten sind die Aufwendungen, die ihm für die Anmietung von Ausstattungsgegenständen für einzelne Filmproduktionen entstanden sind, anteilig hinzuzurechnen. Die nur zeitlich kurzfristige und einmalige Anmietung der konkreten Gegenstände steht der Zuordnung zum fiktiven Anlagevermögen nicht entgegen. Insofern ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Steuerpflichtige mehrmals denselben Gegenstand (wiederholt) oder mehrere (mehr oder weniger) vergleichbare Gegenstände anmietet oder pachtet (Rn.12) (Rn.14) (Rn.16) (Rn.18) . 2. Da für die fiktive Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos zu fingieren ist, verlangt das Gesetz keine Prüfung, ob eine Erwerbsalternative für den Fall des Fremd(sach)kapitals bestanden hätte oder ein Erwerb als Anlagegut vorstellbar ist. Die Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG setzt auch weder voraus, dass vergleichbare Eigentümerbetriebe bestehen, noch, dass dem konkreten Mieter oder Pächter eine Wahlmöglichkeit zwischen Miete oder Pacht einerseits und dem Erwerb andererseits gegeben ist. Schließlich kommt es nicht darauf an, ob sich neben dem Erwerb auch das Halten und eine etwaige spätere Veräußerung noch als rentabel erweisen würden (Rn.19) . 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 38/17). Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt. Die Revision wird zugelassen. 1. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat zu Recht die – ihrer Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen – Aufwendungen der Klägerin für die Miete von Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenständen für die Filmproduktion dem Gewerbeertrag wieder hinzugerechnet. a) Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten), die für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, welche im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und die Summe der Beträge i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 Euro übersteigt. Hintergrund der Regelung ist die gesetzgeberische Absicht, der Gewerbesteuer den sogenannten objektivierten Gewerbeertrag zu unterwerfen, also den Ertrag des Betriebs, der unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts erwirtschaftet wird. Gewerbetreibende, die mit gemietetem oder gepachtetem Anlagevermögen arbeiten und die Aufwendungen für die Miete oder Pacht als Betriebsausgaben absetzen können, sollen hiernach denjenigen Unternehmen gewerbesteuerrechtlich gleichgestellt werden, die mit eigenem Anlagevermögen arbeiten und die demgemäß den Reinertrag aus diesem Teil des Anlagevermögens in voller Höhe der Gewerbesteuer zu unterwerfen haben. Um diese Gleichstellung zu erreichen, wird der in den Mieten bzw. Pachten enthaltene sogenannte Finanzierungsanteil in pauschaler Form herausgerechnet (vergleiche: Finanzgericht - FG - Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. August 2013 - 1 K 2461/11, juris, unter Hinweis auf Bundestags-Drucksache 16/4881, Seite 78 ff.) Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG verlangt eine fiktive Zuordnung zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters, da die gemieteten Gegenstände mangels Eigentums dem Betriebsvermögen nicht zugeordnet werden können. Es ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre. Das Tatbestandsmerkmal des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind Gegen-stände, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 Handelsgesetzbuch - HGB -). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig ist, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. Art des Wirtschaftsguts, Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, Art des Betriebs, gegebenenfalls auch die Art der Bilanzierung). Bei der Prüfung, ob nach diesen Grundsätzen fiktives Anlagevermögen gegeben ist, muss der Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigt werden. Diese Prüfung muss sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Es ist zu fragen, ob der Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vergleiche: BFH, Urteil vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 256, 526, zu der insoweit gleichgelagerten Vorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG, m.w.N.). b) Nach diesen Grundsätzen sind zur Überzeugung des Senats die von der Klägerin angemieteten Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenstände als fiktives Anlagevermögen anzusehen: Maßgeblich hierfür ist für den Senat, dass die Klägerin die von ihr angemieteten Räumlichkeiten und Gegenstände in ihrem Betrieb nicht verbraucht oder verkauft, sondern für die Herstellung des jeweiligen Film benutzt, ohne dass es während dessen zu einem Verschleiß der Räumlichkeiten und Gegenstände kommt. Die Klägerin ist nach ihrem Geschäftsgegenstand auf das Vorhandensein von Produktionsräumlichkeiten, technischer Ausstattung und Requisiten angewiesen, um Filme herstellen zu können. Sie müsste ständig Produktionsräumlichkeiten, Requisiten, Kamerasysteme und Beleuchtungssysteme zur Herstellung von Filmen in ihrem Betrieb vorhalten, wenn sie die Räumlichkeiten und Gegenstände nicht jeweils anmieten würde. Dass die Klägerin die Räumlichkeiten und Gegenstände nur projektbezogen und daher nur kurzfristig anmietet, spricht nicht gegen die fiktive Zuordnung zum Anlagevermögen. Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum fiktiven Anlagevermögen ist nicht die Dauer der tatsächlichen Benutzung, sondern maßgeblich, ob der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte vorhalten müssen. Ein gemieteter Gegenstand kann daher für Zwecke der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auch dann fiktives Anlagevermögen sein, wenn er nur kurzfristig gemietet oder gepachtet wird. Dies gilt selbst dann, wenn sich das Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden erstreckt (siehe: BFH, Urteile vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11, a.a.O, und vom 30. März 1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, ´Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1994, 810). Andernfalls würde die vom Gesetzgeber mit der Hinzurechnung bezweckte Gleichstellung von Gewerbetreibenden, die mit gemietetem oder gepachtetem Anlagevermögen arbeiten, und denjenigen, die mit eigenem Anlagevermögen arbeiten, verfehlt (ebenso: BFH, Urteil vom 30. März 1994 – I R 123/93, a.a.O.). Auch die jeweils nur einmalige Anmietung der Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenstände für eine Filmproduktion steht der Annahme von fiktivem Anlagevermögen im Streitfall nicht entgegen. Die Klägerin hat ausgeführt, dass die von ihr pro Film angemieteten Räumlichkeiten in ihrer Belegenheit bzw. die angemieteten Ausstattungsgegenstände in ihren konkreten Ausgestaltungen starke Unterschiede aufweisen, weil sich die konkrete Auswahl nach den Wünschen des jeweiligen Filmteams und den Vorgaben der Filmförderer richtet. Dennoch mietet die Klägerin für jede Filmproduktion Räumlichkeiten, technische Ausstattung sowie Kostüme und Kulissen und somit stets mehr oder weniger vergleichbare Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenstände an. Für eine Zuordnung zum fiktiven Anlagevermögen ist es aber grundsätzlich unerheblich, ob der Steuerpflichtige mehrmals denselben Gegenstand (wiederholt) oder mehrere (mehr oder weniger) vergleichbare Gegenstände anmietet oder pachtet (so auch: BFH, Urteil vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11, a.a.O., m.w.N.). Die Klägerin kann schließlich gegen die Annahme von fiktiven Anlagevermögen nicht mit Erfolg geltend machen, dass die angemieteten Räumlichkeiten und Gegenstände wegen der schöpferischen Einzigartigkeit des einzelnen Filmprojekts keinen Wert für andere, von ihr produzierten Filme hätten und eine mehrfache Verwendung durch sie, die Klägerin, daher ausgeschlossen sei. Ebenso wenig ist es von Bedeutung, dass nach dem Vortrag der Klägerin eine Anschaffung der Räumlichkeiten und Gegenstände als einmalig zu verwendendes Anlagevermögen aus wirtschaftlichen Gründen unmöglich sei. Da für die fiktive Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos zu fingieren ist, verlangt das Gesetz keine Prüfung, ob eine Erwerbsalternative für den Fall des Fremd(sach)kapitals bestanden hätte oder ein Erwerb als Anlagegut vorstellbar ist. Die Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG setzt auch weder voraus, dass vergleichbare Eigentümerbetriebe bestehen, noch, dass dem konkreten Mieter oder Pächter eine Wahlmöglichkeit zwischen Miete oder Pacht einerseits und dem Erwerb andererseits gegeben ist. Schließlich kommt es nicht darauf an, ob sich neben dem Erwerb auch das Halten und eine etwaige spätere Veräußerung noch als rentabel erweisen würden (siehe BFH, Urteil vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11, a.a.O.). Soweit die Klägerin hervorhebt, dass ihre Finanzierung durch öffentliche Fördergelder nicht mit einer klassischen Fremdfinanzierung z.B. durch eine Bank, vergleichbar sei und daher die allgemeinen Grundsätze zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG in ihrem Fall nicht uneingeschränkt angewendet werden könnten, ist ihr entgegen zu halten, dass das Gesetz in § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG keine Prüfung verlangt, ob die im jeweiligen Fall durch den Steuerpflichtigen gewählte Unternehmensfinanzierung auch anders hätte erfolgen können (vergleiche: BFH, Urteil vom 8. Dezember 2016 – IV R 24/11, a.a.O.). Nach Auffassung des Senats folgt für die Entscheidung des Streitfalls nichts anderes aus der Rechtsprechung des BFH, wonach angemietete Messehallenflächen kein fiktives Anlagevermögen einer sogenannten Durchführungsgesellschaft sind, welche für die Bundesrepublik Deutschland bzw. den Freistaat Bayern Auslandsmessebeteiligungen in deren Auftrag organisiert. Der BFH hat in dieser Entscheidung darauf abgestellt, dass die Durchführungsgesellschaft die Messehallenflächen nach auftragsbezogener Weisung und somit aus ihrer Sicht zufällig, nämlich aufgrund der konkreten Auswahlentscheidung ihres Auftraggebers, anmietet (BFH, Urteil vom 25. Oktober 2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280, juris). Die Klägerin argumentiert darauf aufbauend, dass sie die Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenstände für ein einzelnes Filmprojekt wegen der Vorgaben der Filmförderer sowie der Wünsche des Filmteams ebenso zufällig anmiete. Indessen war für die Entscheidung des BFH maßgeblich, dass die Durchführungsgesellschaft als Dienstleisterin mit der Funktion als „Mittlerin“ zwischen den Messeveranstaltern und ihren Auftraggebern handelte. Die Klägerin kann dagegen nicht als bloßer Dienstleister bei der Herstellung eines Films angesehen werden. Wie sie in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichts ausgeführt hat, initiiert sie die von ihr produzierten Filme grundsätzlich selbst: Sie entwickelt in Zusammenarbeit mit den Kreativen (zum Beispiel Autoren) die jeweiligen Filmprojekte selbst und organisiert eine Finanzierung. Erst dann werden die jeweiligen Projekte am Markt angeboten. Aber auch dann, wenn öffentliche Förderer auf sie, die Klägerin, zukommen und die Durchführung eines einzelnen, mehr oder weniger konkreten Filmprojekts vorschlagen, hängt die Entscheidung über die Durchführung des Projekts nach dem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung stets von ihrer konkreten Prüfung ab. Mithin ist die Durchführung eines einzelnen Filmprojekts maßgeblich an die unternehmerische Entscheidung der Klägerin gekoppelt. Dass die für die einzelne Filmproduktion erforderlichen Räumlichkeiten und Gegenstände sodann nach den Wünschen des Filmteams und den Vorgaben der öffentlichen Fördergelder ausgewählt und angemietet werden, ist Teil dieser unternehmerischen Entscheidung. c) Soweit der Beklagte die Mietaufwendungen der Klägerin für die Räumlichkeiten der Filmproduktion zugunsten der Kläger nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG und nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzugerechnet hat, ist dem Senat eine verbösernde Entscheidung untersagt. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 3. Der Senat lässt die Revision im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung bei einer Durchführungsgesellschaft von Messebeteiligungen zu. Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die ihrem Unternehmensgegenstand nach auf die Herstellung von Filmen, Videofilmen und Fernsehprogrammen gerichtet ist. Der Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit liegt in der Produktion von Kino- und TV-Filmen, jeweils als Einzelprojekt. Die Herstellungskosten des einzelnen Films finanziert die Klägerin mit bewilligten Fördermitteln, Koproduktionsbeiträgen und Lizenzvergütungen sowie mit einem Eigenmittelanteil. Die Gewährung von öffentlichen Fördergeldern erfolgt oft unter der Bedingung, dass ein bestimmter Regionaleffekt eingehalten werden, mithin ein gewisser Anteil der Film-Herstellungskosten in einer bestimmten Region anfallen muss. Jeder Film wird an anderen Drehorten mit unterschiedlicher technischer Ausrüstung, anderen Kostümen und Requisiten gedreht. Dafür mietet die Klägerin die jeweils benötigten Räumlichkeiten und Gegenstände an. Für die konkrete Auswahl der anzumietenden Räumlichkeiten und Gegenstände maßgeblich sind die Wünsche des jeweiligen Filmteams sowie die Vergabebedingungen für den Erhalt von Fördergeldern. Ein Verschleiß der angemieteten Räumlichkeiten und Gegenstände findet während der in der Regel 30 Tage andauernden Filmproduktion nicht statt. Nach der Filmproduktion gibt die Klägerin die für den einzelnen Film angemieteten Räumlichkeiten und Gegenstände daher an den jeweiligen Vermieter zurück. Der Beklagte führte bei der Klägerin für die Jahre 2010 bis 2012 eine Außenprüfung durch. Der Prüfer kam in seinem Prüfungsbericht vom 11. Mai 2015 unter anderem zu dem Ergebnis, dass der jeweilige Gewerbeertrag der Klägerin in den Streitjahren um die Mietzahlungen für bewegliche Wirtschaftsgüter in Filmprojekten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu erhöhen sei. Dabei erzielte er mit der Klägerin Einvernehmen darüber, dass die Aufwendungen der Klägerin für die Anmietung von Wirtschaftsgütern in Filmprojekten, bei denen eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in Betracht kommt, um 135.960 Euro im Jahr 2010, um 586.444 Euro im Jahr 2011 und um 120.611 Euro im Jahr 2012 zu erhöhen sind. Diese Beträge setzen sich aus Mietaufwendungen für folgende Wirtschaftsgüter zusammen: Steadycam (2. Kamera), Kameraanlage, Schneideraum Bild, Kran, Playbackanlage, Bürogeräte, Büroräume, Produktionsbüro, sonstige Räume, Hallenmiete, Nachdrehtag, Ausstattung Leih, Basis Aggregat, Aggregat Schweiz, Tonapparatur, Beleuchtungsgeräte, Lampen, Kabel, Sprechfunkgeräte. Hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung dieser Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG kündige die Klägerin bereits in der Prüfung an, diese rechtlich klären zu wollen. Auf Nr. 21 des BP-Berichts wird verwiesen. Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ am 13. Juli 2015 sowie nochmals am 10. November 2015 gegenüber der Klägerin Änderungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2010 bis 2012 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Gewerbesteuer auf den 31. Dezember 2010, den 31. Dezember 2011 und den 31. Dezember 2012. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit verbundener Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2017 als unbegründet zurückwies. In seiner Einspruchsentscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass die von der Klägerin angemieteten Wirtschaftsgüter bei einem fiktiven Erwerb nicht als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, sondern als solche des Anlagevermögens zu qualifizieren seien. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens seien solchen, die entweder zum Verbrauch oder zur sofortigen Veräußerung angeschafft bzw. hergestellt werden. Bei einer fiktiven Anschaffung der gemieteten Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenstände wären diese aber dazu bestimmt, auf Dauer dem Betrieb der Klägerin zu dienen. Die Klägerin habe über einen längeren Zeitraum wiederholt dieselben bzw. mehrere, mehr oder weniger vergleichbare Räumlichkeiten und Gegenstände wie etwa Kameras und Beleuchtungssysteme angemietet. Es sei unschädlich, dass diese Wirtschaftsgüter in Bezug auf ihre Lage und Kapazität (Räumlichkeiten) bzw. in Bezug auf ihre speziellen Ausführungen und Ausstattungen (u.a. Kameras, Beleuchtungssysteme, Kulissen und Requisiten) starke Unterschiede aufwiesen. Auch stehe einer fiktiven Zuordnung zum Anlagevermögen nicht entgegen, dass die Klägerin die Gegenstände im Hinblick auf einzelne Filmprojekte nur für einen gewissen Zeitraum anmiete. Im Übrigen seien die Mietaufwendungen für Büroräume, Produktionsbüro, Halle und Lagerräume, sonstige Räume, Grundstücke und Gebäude bereits zugunsten der Klägerin nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nur in Höhe von 1/5 und nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zur Hälfte hinzugerechnet worden. Daraufhin hat die Klägerin Klage erhoben. Zu deren Begründung führt sie aus, dass die von ihr angemieteten Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenstände nicht als fiktives Anlagevermögen, sondern als fiktives Umlaufvermögen anzusehen seien. Aufgrund der jeweils projektbezogenen Auswahl für den einzelnen Film fänden die angemieteten Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenstände nur für die einzelne Produktion Verwendung und unterlägen bei ihr einem einmaligen Nutzungsvorgang. Da sie, die Klägerin, bei der Auswahl der konkret anzumietenden Räumlichkeiten und Gegenstände den Wünschen des Filmteams und den Vorgaben der öffentlichen Geldgeber folge, seien ihre Auswahlentscheidungen zu den konkret anzumietenden Räumlichkeiten und Gegenständen ebenso zufällig wie in dem vom Bundesfinanzhof - BFH - entschiedenen „Messehallen“-Fall. Für andere Filme hätten die konkret ausgewählten Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenstände keinen Wert, wodurch eine mehrfache Verwendung für verschiedene Filme ausgeschlossen sei. Sie, die Klägerin, habe auch keine Absicht, die angemieteten Wirtschaftsgüter mehrmals zu verwenden. Die jeweils angemieteten Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenstände eines Films seien mit Werkzeug, das nur für einen einzigen Auftrag Verwendung finde, vergleichbar. Eine Anschaffung der Räumlichkeiten und Gegenstände als einmalig zu verwendendes Anlagevermögen mache die Spielfilmproduktion wirtschaftlich unmöglich. Hinzu käme, dass die Filmförderer bei einer Anschaffung von Räumlichkeiten und Ausstattungsgegenständen davon ausgingen, dass diese über die konkrete Produktionszeit hinaus genutzt würden. Dies führe zu einer Kürzung der bewilligten Fördermittel. Unter anderem aus diesem Grund sei eine Finanzierung durch öffentliche Fördergelder auch nicht mit einer klassischen Fremdfinanzierung z.B. durch eine Bank, vergleichbar. Die allgemeinen Grundsätze zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG mit dem Ziel, fremdfinanzierte Unternehmen mit eigenkapitalfinanzierten Unternehmen bei der Gewerbesteuerbelastung gleichzustellen, könnten nicht uneingeschränkt auf sie angewendet werden. Die Klägerin beantragt, die Änderungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2010 bis 2012 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Gewerbesteuer auf den 31. Dezember 2010, den 31. Dezember 2011 und den 31. Dezember 2012, jeweils vom 10. November 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2017, dahingehend zu ändern, dass die nach § 8 Nr. 1 d GewStG vorgenommene Hinzurechnung der Miete für Filmequipment unterbleibt und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er wiederholt und vertieft zur Begründung seines Antrags die Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung.