10 V 9101/13

Leitsatz: 1. Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Solidaritätszuschlagsfestsetzung ist unzulässig, wenn und soweit sich der Steuerpflichtige mit seinem Begehren allein gegen die Besteuerungsgrundlagen des Steuerbescheids (hier: Einkommensteuer) wendet(Rn.13) . 2. Es bestehen ernstliche Zweifel i.S.v. § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO an der für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung erforderlichen gesellschaftsrechtlichen Veranlassung einer Vermögensminderung und damit an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids, wenn sich ein einem Gesellschafter nahestehender Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter ist, widerrechtlich Geldbeträge aus dem Vermögen der Kapitalgesellschaft verschafft (Veruntreuung von Geld der Kapitalgesellschaft) und dem Gesellschafter die widerrechtlichen eigenmächtigen Maßnahmen des Geschäftsführers weder bekannt sind noch in seinem Interesse getroffen werden. Die gilt auch dann, wenn die widerrechtlichen Maßnahmen des Geschäftsführers durch unzureichende oder fehlende Kontrolle seitens der Gesellschafterversammlung erleichtert oder ermöglicht worden sind(Rn.26) (Rn.27) (Rn.19) . 3. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob bei mehreren vorhandenen Geschäftsführern, von denen einer nicht gleichzeitig Gesellschafter ist, dem betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer durch das widerrechtliche Handeln des Nur-Geschäftsführers im Wege der persönlichen Haftung ein eigener Vorteil, eine verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet werden kann(Rn.29) (Rn.30) . Die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2005 vom 18. Januar 2013 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung über den Einspruch vom 18. Februar 2013 ausgesetzt. Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsgegner auferlegt. II. 1. Der Antrag ist zulässig und begründet. a) Der Antrag ist zulässig. Der Senat legt den Antrag der Antragsteller dahingehend aus, dass sie nur die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides begehren und nicht, wie der gestellte Antrag suggerieren könnte, auch des Bescheids über Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer. Im Hinblick auf die Solidaritätszuschlagsfestsetzung wäre der Antrag unzulässig, da es sich um einen Folgebescheid zu dem in zulässiger Weise angefochtenen Einkommensteuerbescheid handelt und gemäß § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden können. In Konsequenz dessen ist ein Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes wegen Festsetzungen der Solidaritätszuschläge unzulässig, wenn und soweit sich der Steuerpflichtige mit seinem Begehren allein gegen die Besteuerungsgrundlagen der Steuerbescheide (hier: Einkommensteuer) wendet. b) Der Antrag ist auch begründet. aa) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der der beschließende Senat sich anschließt, vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs bzw. des Rechtsmittels zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt nicht (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 1998 – I B 101/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs [BFH/NV] 1999, 753; Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Auflage 2010, § 69 FGO Rn. 86, m.w.N.). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage sowie aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO i. V. m. § 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung[ZPO]) ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom 20. März 2002 – IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m. w. N.). Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (Koch aaO., § 69 FGO Rn. 122). bb) Hier bestehen ernstliche Zweifel an der Berechtigung des Antragsgegners, dem Antragsteller eine verdeckte Gewinnausschüttung als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen. (1) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG erzielt der Anteilseigner (§ 20 Abs. 2a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung (AO) die Anteile an den Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Auch verdeckte Gewinnausschüttungen waren – trotz des insoweit nicht eindeutigen Wortlauts des § 20 Abs. 2a EStG a.F. – dem wirtschaftlichen Eigentümer der Anteile zuzurechnen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10. Juni 2014 – 6 K 13014/11, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2015, 123, 124, m.w.N.). Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. „Eigentümer“ im Sinne dieser Regelung ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO, dass ein Wirtschaftsgut demjenigen zuzurechnen ist, der die tatsächliche Herrschaft darüber in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. (2) Hier war Anteilseigner bis zum 3. August 2005 der Antragsteller. Der Antragsteller selbst trägt nicht vor, dass seine Beteiligung an der C… GmbH dem E… zuzurechnen gewesen sei. Dafür, dass dies der Fall gewesen sein könnte, ergeben sich auch nach den dem Senat vorliegenden Unterlagen keine Hinweise, wenn es auch den Anschein hat, dass in den Zeiträumen vor dem Streitjahr die Anteile des Antragstellers und möglicherweise auch der D… dem E… zugerechnet worden sind und sich der Sachverhalt im Streitjahr unverändert darstellen mag. In Ermangelung entsprechenden Vortrags der Beteiligten und eigener Erkenntnismöglichkeiten des Senats geht der Senat davon aus, dass allfällige Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der C… GmbH dem Antragsteller entsprechend seiner Beteiligung an dieser Gesellschaft zuzurechnen sind. (3) Es bestehen aber ernstliche Zweifel am Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten des Antragstellers. (a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (§ 8, § 11 Abs. 1 EStG). Das Zuwenden eines Vermögensvorteils setzt – wie auch für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 2004 – I R 87/02, BFH/NV 2004, 736, unter II.1. der Gründe; vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723, unter II.1.a) der Gründe) – eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf Seiten der Kapitalgesellschaft voraus. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist unabhängig davon als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Dies gilt uneingeschränkt jedoch nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Falle spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahestehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte. Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist die Zuwendung zu Lasten der GmbH so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben. Bei dem betreffenden Gesellschafter handelt es sich um eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 19. Juni 2007 – VIII R 54/05, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2007, 830, und VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291, jeweils unter II.1.b) der Gründe; ebenso aus neuerer Zeit FG Münster, Urteil vom 29. Januar 2015 – 12 K 3909/11 E, EFG 2015, 920 f.). (3) Dass nach dem Vorgesagten dem Antragsteller eine verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen wäre, erscheint nach dem oben Gesagten ernstlich zweifelhaft. (a) Allerdings hatte die C… GmbH im Streitjahr eine Vermögensminderung in Gestalt des von E… veruntreuten Geldes zu verzeichnen. Dem steht nicht entgegen, dass sie eine Forderung gegen E… aktiviert hat. Soweit aus der Anlage zum angefochtenen Einkommensteuerbescheid, die sich in den Gerichtsakten befindet, ersichtlich, sind die „aufgrund von Durchsuchungsmaßnahmen der Steuerfahndung in 2007 ermittelten Schwarzeinnahmen“ „in den Abschlussbuchungen zum Jahresabschluss … bilanziell erfasst worden …“. Das spricht dafür, dass die C… GmbH diese Forderung erst zum 31. Dezember 2007 aktiviert hat; die Antragsteller haben Abweichendes auch nicht vorgetragen. Im Jahr 2005 ist somit von einer Vermögensminderung der C… GmbH auszugehen. (b) Die Vermögensminderung war jedoch nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der Senat kann dabei offen lassen, ob E… als nahestehende Person gegenüber dem Antragsteller anzusehen ist. An der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung einer Vermögensminderung fehlt es, wenn die Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung hat. Die finanzgerichtliche Rechtsprechung sieht den Anscheinsbeweis für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis insbesondere dann als erschüttert an, wenn sich ein einem Gesellschafter nahestehender Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter ist, widerrechtlich Geldbeträge aus dem Vermögen der Kapitalgesellschaft verschafft und dem Gesellschafter die widerrechtlichen eigenmächtigen Maßnahmen des Geschäftsführers weder bekannt sind noch in seinem Interesse getroffen werden. In diesem Fall ist die Zuwendung an den Begünstigten allein durch die eigenmächtigen widerrechtlichen Maßnahmen des Geschäftsführers veranlasst, nicht aber durch das Gesellschaftsverhältnis (BFH-Urteile in BStBl. II 2007, 830, unter II.1.d) der Gründe, und in BFH/NV 2007, 2291, unter II.1.c) der Gründe). Dies gilt auch dann, wenn die widerrechtlichen Maßnahmen des Geschäftsführers durch unzureichende oder fehlende Kontrolle seitens der Gesellschafterversammlung erleichtert oder ermöglicht worden sind (ebenso BFH-Urteil in BStBl. II 2007, 830, unter II.1.d) der Gründe; aA offenbar FG des Saarlandes, Gerichtsbescheid vom 20. April 2012 – 1 K 1156/10, EFG 2012, 1875, 1876). Der BFH hat die genannte Entscheidung darauf gestützt, dass ein Gesellschafter, der von seinem Recht zur Überwachung der Geschäftsführung keinen Gebrauch macht, grundsätzlich weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich persönlich als Haftender herangezogen werden kann. Anders sei es insbesondere dann, wenn der Gesellschafter faktischer Geschäftsführer ist. In einem Fall, in dem die Gesellschafterin, die zugleich einzige Geschäftsführerin einer GmbH war, einem Nichtgesellschafter und –geschäftsführer (ihrem Ehemann) gestattete, für die GmbH aufzutreten, wurde ihr hingegen versagt, sich darauf zu berufen, dass die Geschäfte des Ehemannes nicht der Gesellschaft zuzurechnen seien, weil dieser ihr Vertrauen missbraucht habe (FG Köln, Urteil vom 19. Dezember 2012 – 10 K 1172/10, EFG 2013, 725). Das Finanzgericht stellte dabei darauf ab, dass ein Geschäftsführer, der andere Personen für die GmbH auftreten lasse, zu deren Überwachung verpflichtet sei. Nicht abschließend entschieden ist die hier vorliegende Fallkonstellation, dass mehrere Geschäftsführer vorhanden sind, von denen einer, der nicht gleichzeitig Gesellschafter ist, ohne das Wissen des anderen, der auch Gesellschafter ist, Untreuehandlungen zu Lasten der Gesellschaft begeht. Der Senat geht dabei davon aus, dass E… jedenfalls bis zum 3. August 2005 ebenfalls zum Geschäftsführer der C… GmbH bestellt war. Das ergibt sich aus dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag des Antragsgegners, dass der Antragsteller im hier zu betrachtenden Zeitraum vom 1. Januar bis zum 3. August 2005 Geschäftsführer und zu 50 % Gesellschafter der C… GmbH gewesen sei und neben ihm auch E… die Geschäftsführertätigkeit inne gehabt habe. Nach Auffassung des beschließenden Senats kann in dieser Konstellation dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund der widerrechtlichen Handlung des Nur-Geschäftsführers nicht zugerechnet werden. Der Senat verkennt nicht, dass den Gesellschafter-Geschäftsführer auch dann eine persönliche Haftung treffen kann, wenn er aufgrund mangelnder Überwachung des Mitgeschäftsführers von dessen Tun keine Kenntnis hatte. Es erscheint jedoch zweifelhaft, ob die Frage der persönlichen Haftung gleich laufen muss mit der Feststellung, ob dem betreffenden Gesellschafter-Geschäftsführer durch das widerrechtliche Handeln eines anderen ein eigener Vorteil zugerechnet werden darf oder gar muss. Die Haftung betrifft das Verhältnis nach außen und damit die Interessen schützenswerter Dritter, nämlich der Gläubiger der GmbH, auch des Steuergläubigers im Falle des § 69 AO. Hier wird die Pflichtverletzung in gewisser Weise sanktioniert. Eine weitere Sanktion dergestalt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer gleichzeitig auch der veruntreute Betrag als eigene Einkünfte zugerechnet werden, erscheint jedoch keinesfalls zwingend. Maßgeblich sind insoweit nicht allfällige Haftungsmaßstäbe, sondern allein die Frage, ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Vermögensminderung besteht oder ob es sich um eine allein von dem handelnden Geschäftsführer veranlasste Vermögensminderung handelt. Letztlich ist zu entscheiden, ob die Nachlässigkeit eines Gesellschafters in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer zu einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der von einem Mitgeschäftsführer in unredlicher Weise verursachten Vermögensminderung führt. Das ist nach der Überzeugung des Senats nicht der Fall. Vielmehr trifft auch bei dieser Fallgestaltung die von dem BFH (in BStBl. II 2007, 830, unter II.1.d) der Gründe) getroffene Feststellung zu, dass die Zuwendung an den Begünstigten allein durch dessen eigenmächtige widerrechtliche Maßnahmen und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst worden sei. 2. Das Gericht lässt gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zu, da die Voraussetzungen, unter denen eigenmächtige Handlungen eines gesellschaftsfremden Dritten zu Lasten des Gesellschaftsvermögens eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten eines Gesellschafters darstellen können, in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung nicht geklärt sind. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. I. Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung der C… GmbH bei dem Antragsteller. Die Antragsteller sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Antragsteller war bis zum 3. August 2005 zu 50 % Gesellschafter der C… GmbH; er war auch deren Geschäftsführer. Ebenfalls zu 50 % an der C… GmbH beteiligt war Frau Simone D…, die Schwester des Antragstellers. Weiterer Geschäftsführer war Herr E…. Die Geschäftsführer hatten jeweils die Befugnis, die C… GmbH allein zu vertreten. D… und E… sind geschiedene Eheleute und haben einen gemeinsamen Sohn. Seit dem 3. August 2005 ist D… alleiniger Gesellschafterin und Geschäftsführerin der C… GmbH. Bei der C… GmbH wurde eine steuerliche Außenprüfung u.a. für das Streitjahr vorgenommen. Zudem nahm die Steuerfahndung im Jahre 2007 Durchsuchungen bei der C… GmbH vor. Dabei stellte sich heraus, dass im Streitjahr Schwarzeinnahmen in Höhe von 381.001,59 Euro zu verzeichnen gewesen waren. Gegenüber der Steuerfahndung als auch im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung gab D… dazu an, dass E… diesen Betrag ohne Wissen und Wollen der Geschäftsführer bzw. der Anteilseigner veruntreut habe. Die C… GmbH hatte dementsprechend in Höhe der Schwarzeinnahmen eine Forderung gegen E… aktiviert. Diese Forderung wurde später aufgrund der Insolvenz des E… von der C… GmbH abgeschrieben. Der Antragsgegner wertete den unstreitig dem E… zugeflossenen Betrag in Höhe von 381.001,59 Euro als verdeckte Gewinnausschüttung der C… GmbH an ihre Gesellschafter, den Antragsteller und D…, und rechnete die verdeckte Gewinnausschüttung dem Antragsteller in Höhe von 111.650,00 Euro und der D… in Höhe von 271.150,00 Euro zu. Die Antragsteller machen geltend, dass der Antragsteller im streitigen Zeitraum nicht geschäftsführender Gesellschafter der C… GmbH gewesen sei, sondern lediglich als Koch beschäftigt gewesen sei. Aus ihrer, der Antragsteller, Sicht, sei E… „als einziger geschäftsführender Partner“ anzusehen gewesen. Zudem sei E… keine dem Antragsteller nahestehende Person gewesen. Schon die Scheidung von D… und E… habe eine „sehr gründliche Trennung dokumentiert“; die Beziehung zwischen dem Antragsteller und E… sei noch entfernter. Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung des Bescheides über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2005 vom 18. Januar 2013 auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen. Er trägt vor, dass ein Geschäftsführer einer GmbH eine erhöhte Überwachungspflicht bezüglich aller Geschäftsführungsbereiche habe. Um dies gewährleisten zu können, hätten Geschäftsführer ein umfassendes Informationsrecht über sämtliche Angelegenheiten der Gesellschaft. Im Rahmen der strafrechtlichen Ermittlungen der vorhergehenden Außenprüfung habe sich herausgestellt, dass der Antragsteller als Koch tätig gewesen sei und weder seine Rechte noch seine Pflichten als Geschäftsführer der C… GmbH wahrgenommen habe. In allen unternehmerischen Entscheidungen habe er sich auf E… verlassen. Für die Zeit vor dem Streitjahr sei E… daher als faktischer Geschäftsführer behandelt worden. Für den Streitzeitraum seien die Antragsteller dieser Annahme jedoch entgegengetreten und hätten die Auffassung vertreten, E… sei Arbeitnehmer gewesen und habe in dieser Eigenschaft Geld veruntreut. Der Antragsgegner macht weiter geltend, dass E… in Bezug auf den Antragsteller eine nahestehende Person sei. Dies ergebe sich aus der familienrechtlichen Beziehung, die in der gemeinsamen Elternschaft mit D… bestehe, sowie aus einer jahrelangen geschäftlichen Beziehung zwischen dem Antragsteller und E…. Der Antragsteller habe in früheren Jahren bei E… als Koch gearbeitet und im Jahre 1997 ein Restaurant in F… als Einzelunternehmen angemeldet, welches er im Jahre 2001 an E… veräußert habe. Diese Art der Zusammenarbeit habe sich bis 2007 fortgesetzt.