9 K 1121/20

Leitsatz: 1. Es liegen sachliche Billigkeitsgründe i.S. des § 227 AO für den Erlass von beim Leistungsempfänger entstandenen Zinsen zur Umsatzsteuer vor, wenn sich der Leistende und der Leistungsempfänger gemeinsam über die Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG geirrt haben, das Finanzamt die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt hat und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt (Anschluss an BFH-Urteil vom 26.09.2019 - V R 13/18; hier: Teil-Erlass von Zinsen zur Umsatzsteuer 2005 wegen sog. Ermessensreduzierung auf Null).(Rn.19) (Rn.21) 2. Bei der Anwendung der vorstehend genannten Grundsätze ist nicht zwischen den verschiedenen Umsätzen des § 13b UStG zu differenzieren (vgl. Literatur; vorliegend ging es nicht um Bauleistungen, sondern um Grundstücksumsätze).(Rn.21) 3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: XI B 97/21) Die - zulässige - Klage ist begründet. Der Bekl war zu verpflichten, dem Teil-Erlassantrag der Klin zu den Zinsen zur USt 2005 stattzugeben. Zwar ist die Entscheidung über den Erlass nach § 227 AO eine Ermessensentscheidung des Bekl (§ 5 AO), die im finanzgerichtlichen Verfahren grundsätzlich nach § 102 S. 1 FGO nur daraufhin überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Im Streitfall liegt aber eine Ermessensreduzierung auf Null vor, so dass der Senat befugt war, seine Entscheidung an die Stelle derjenigen des Bekl zu setzen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 26.09.2019 V R 13/18 (a.a.O.) ausführlich begründet, dass sachliche Billigkeitsgründe i.S. des § 227 AO für den Erlass der beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen vorliegen, wenn der Leistende und der Leistungsempfänger gemeinsam über die Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG geirrt haben, das FA die für die Leistung geschuldete Steuer vom vermeintlichen statt vom wirklichen Steuerschuldner vereinnahmt hatte, der Leistende seine Rechnungen mit Steuerausweis berichtigt hat und den sich hieraus ergebenden Vergütungsanspruch an den Leistungsempfänger abtritt. Im Ergebnis lässt der BFH mithin bei fehlerhaften, aber auf der Grundlage des Irrtums zunächst folgerichtiger Versteuerung durch beide Beteiligten und der nach Aufdeckung des Irrtums zutreffenden umsatzsteuerlichen Behandlung eine Gesamt-Liquiditätsbeurteilung über beide Vertragspartner zu (statt der üblichen Betrachtung lediglich des konkreten Steuerschuldverhältnisses zwischen dem den Erlass beantragenden Steuerpflichtigen und seinem FA). Der erkennende Senat folgt dieser BFH-Rechtsprechung aus den in dessen Entscheidung dargelegten Gründen, auf die für die weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (vgl. BFH, a.a.O., Rz. 9-20). Im Streitfall sind die vom BFH aufgestellten Voraussetzungen für den (nur) streitgegenständlichen Zeitraum, auf den sich der Teil-Erlass bezieht (ab dem 01.01.2010), erfüllt. Bei der Gesamtbetrachtung über den Leistenden und Leistungsempfänger hinweg hat insoweit keiner der Beteiligten einen Liquiditätsvorteil erlangt. Des Weiteren wurde nach Aufdeckung des Irrtums für die zutreffende Behandlung durch Rechnungsberichtigung bei der Klin und der Versteuerung bei der Y GmbH & Co. KG gesorgt. Die Abtretung des Vergütungsanspruchs an den Leistungsempfänger war infolge der durch die Anwachsung eingetretenen Gesamtrechtsnachfolge der Klin nicht mehr erforderlich bzw. sogar nicht möglich. Diesbezüglich stellt sich der Streitfall daher sogar noch eindeutiger als der BFH-Fall dar. Nach alledem war dem Antrag auf Erlass zwingend zu entsprechen, da dieser die einzige sachgerechte und billige Lösung darstellt (sog. Ermessensreduzierung auf Null). Der Senat sieht insbesondere auch keinen Anlass, bei der Anwendung der dargelegten BFH-Grundsätze zwischen den verschiedenen Umsätzen des § 13b UStG zu differenzieren (so z.B. auch Prätzler, jurisPR-SteuerR 5/2019 Anm. 1). Zwar ist das zitierte BFH-Urteil zu Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG) ergangen. In diesem Urteil ist aber generell vom Rechtsirrtum „bei der Anwendung von § 13b UStG“ und von den Schwierigkeiten, die sich für die Unternehmer „aus der Anwendung der komplexen und vielschichtigen Regelung des § 13b UStG ergeben“, die Rede (BFH, a.a.O., Rz. 18). Der Senat verkennt ferner nicht, dass die streitgegenständlichen Grundstücksumsätze - anders als die Bauleistungen im BFH-Fall - nicht von dem später eingefügten § 13b Abs. 5 S. 7 UStG (in der ab dem 01.10.2014 gültigen Fassung) erfasst werden. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber aber nur - entgegen dem BFH-Urteil vom 22.08.2013 V R 37/10, BStBl II 2014, 128 - die zuvor in 13b.8 UStAE enthaltene Nichtbeanstandungsregel ins Gesetz geschrieben (vgl. Leonard/Korn in: Bunjes, UStG, 19. Aufl. 2020, § 13b Rz. 159). Dieser für den - hier nicht gegebenen - umgekehrten Fall der irrtümlichen Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens geltenden Regelung kann deshalb nicht für die streitgegenständliche Frage des Erlasses die Bedeutung beigemessen werden, nur bestimmte Umsatzarten als besonders anfällig für Rechtsirrtümer und erlassfähig zu definieren; dies gilt umso mehr, als vorliegend ihre weitere Voraussetzung erfüllt ist, dass keine Steuerausfälle entstehen. Schließlich hat der Bekl auch keinerlei rechtliche Gegenargumente gegen die BFH-Grundsätze aus dem Urteil vom 26.09.2019 V R 13/18 (a.a.O.) vorgebracht. Die lediglich angeführte Nichtveröffentlichung des Urteils im BStBl II bzw. die infolgedessen bestehende verwaltungsinterne Nichtanwendung der Grundsätze aus demselben stellt jedenfalls keine abweichende rechtliche Begründung dar. Unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich verstrichenen langen Zeit und dem noch immer Fehlen eines ausdrücklichen Nichtanwendungserlasses mit inhaltlicher Begründung handelt es sich nur um eine zwar nicht unübliche, rechtlich aber durchaus bedenkliche (Verwaltungs-) Praxis [vgl. z.B. Spindler, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1061 ff. (1064); Pezzer, DStR 2004, 525 ff. (531); Lange, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2002, 3657 ff. (3661)]. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des FG - ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte - nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (vgl. Stapperfend in: Gräber, 9. Aufl. 2019, § 151 Rn. 3 m.w.N. aus der Rechtsprechung). In entsprechender Anwendung von § 711 S. 1 ZPO hält der erkennende Senat die Auferlegung einer Sicherheitsleistung durch den Bekl für nicht erforderlich (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 338). Die Klägerin (Klin) war (u.a.) im Streitjahr unternehmerisch tätig. Ihre Umsätze unterlagen dem Regelsteuersatz und berechtigten zum Vorsteuer--(VSt)--Abzug. Die Klin war alleinige Kommanditistin der Y GmbH & Co. KG, an die sie im September 2005 zwei inländische Grundstücke veräußerte; in zwei Nachträgen vom 28.12.2005 wurde der jeweilige Kaufpreis um die darauf entfallende Umsatzsteuer (USt) ergänzt. In ihrer USt-Erklärung für das Jahr 2005 meldete die Klin die für die Grundstückslieferungen berechnete USt i.H. von zusammen EUR XXX an und führte diese ab. Die Y GmbH & Co. KG zog diesen Betrag als VSt. Mit Ablauf des 31.12.2009 wurde die Klin im Wege der Anwachsung Gesamtrechtsnachfolgerin der Y GmbH & Co. KG. Im Rahmen einer im Jahr 2012 begonnenen Außenprüfung (Ap) der Y GmbH & Co. KG für die Jahre 2005-2009 wurde Einigkeit erzielt, dass ihr VSt-Abzug rechtswidrig war, da sie die USt für die Grundstückslieferungen gemäß § 13b Umsatzsteuergesetz i.d.F. 2005 --UStG-- schuldete (und nur im Hinblick auf diese Besteuerung einen VSt-Abzug hatte). Die Klin schuldete die zu Unrecht ausgewiesene USt zunächst gemäß § 14c Abs. 1 S. 1 UStG. Für die weiteren Einzelheiten wird auf den Ap-Bericht vom 14.11.2014, Tz. 36, verwiesen (Bl. 26 f. Bp-Akte). Die Klin berichtigte die Abrechnungen zu den Grundstückslieferungen zum 30.06.2013 nach § 14c Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG. Für die Y GmbH & Co. KG korrigierte sie in der geänderten USt-Jahreserklärung 2005 (§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung --AO--), die am 31.07.2013 beim Beklagten (Bekl) einging, den für die Grundstückslieferungen geltend gemachten VSt-Abzug; für die weiteren Einzelheiten wird auf Bl. 43 ff. Rechtsbehelfsakte (RBA) Bezug genommen. Ebenfalls mit Schreiben vom 31.07.2013 beantragte die Klin - als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH & Co. KG - den Erlass der Zinsen zur USt 2005 vom Zeitpunkt der Anwachsung am 01.01.2010 bis zum 31.07.2013 (nachfolgend: Teil-Erlass). Es liege sachliche Unbilligkeit i.S. § 227 AO vor, da es an einem möglichen Vorteil durch die verspätete Steuerfestsetzung mangele. Der Liquiditätsvorteil der Y GmbH & Co. KG werde durch den Liquiditätsnachteil der Klin kompensiert. Für die weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf Bl. 41R f. RBA verwiesen. Mit Bescheid vom 15.08.2013 setzte der Bekl gegen die Klin - als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH & Co. KG - EUR XXX,- Zinsen zur USt 2005 für die Zeit vom 01.04.2007 bis 31.07.2013 (76 Monate zu 0,5 %) fest; überdies rechnete er die USt 2005 ab (Bl. 7 f. USt-Akten). Am 27.08.2013 zahlte die Klin die USt 2005 einschließlich der Zinsen (für die Y GmbH & Co. KG). Mit Bescheid vom 27.01.2015 änderte der Bekl gegenüber der Klin - als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH & Co. KG - die USt 2005 auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen; die Zinsfestsetzung blieb indes bestehen (Bl. 106 GA). Der Bescheid wurde bestandskräftig. Mit Bescheid vom 05.02.2015 lehnte der Bekl den Antrag auf Teil-Erlass der Zinsen zur USt 2005 ab. Es liege keine sachliche Unbilligkeit vor, da die USt-Schuld der Klin nach § 14c UStG erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung (Juni 2013) entfallen sei; für die weiteren Einzelheiten hierzu wird auf Bl. 47 f. RBA verwiesen. Den hiergegen am Montag, den 09.03.2015, eingelegten Einspruch der Klin wies der Bekl zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, Zweck der Zinsregelung des § 233a AO (Vollverzinsung) sei es, Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen und die dadurch erhöhte Leistungsfähigkeit abzuschöpfen. Die Klin habe als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH & Co. KG einen Liquiditätsvorteil erlangt, da die Korrektur erst auf Grundlage der am 31.07.2013 eingegangenen berichtigten USt-Jahreserklärung 2005 erfolgt sei. Hiermit habe ein Liquiditätsnachteil des Fiskus in gleicher Höhe korrespondiert. Außergewöhnliche, eine Unbilligkeit begründende Umstände lägen nicht in dem Umstand, dass Leistungsempfänger und Rechnungsaussteller durch die Anwachsung zu einer Person geworden seien. Bei Grundstücksverkäufen gehe im Fall der Option die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über (§ 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 1 UStG). Wenn im Abrechnungsdokument die USt dennoch gesondert ausgewiesen werde, werde diese gemäß § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 182a Abs. 31 S. 5 UStG 2005). Die Berichtigung nach § 14c Abs. 1 S. 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG könne zeitlich erst in dem Besteuerungszeitraum (Voranmeldungszeitraum) vorgenommen werden, in dem die Berichtigung der Rechnung tatsächlich erfolgt und dem Leistungsempfänger zugeleitet worden sei (Abschn. 190c Abs. 5 i.V.m. Abschn. 223 Abs. 9 USt-Richtlinien --UStR-- 2005; jetzt Abschn. 14c Abs. 1, 17.1 Abs. 109 USt-Anwendungserlass -- UStAE). Dies stehe dem Begehren der Klin entgegen, hinsichtlich der Zinsen so behandelt zu werden, als wirke die Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt des Entstehens der USt-Schuld nach § 14 Abs. 2 UStG zurück (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.08.2001 R 72/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2002, 545). Eine Rückwirkung komme auch nach den Urteilen des Europäischen Gerichtshofs --EuGH-- vom 15.09.2016 C-518/14 - Senatex (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2016, 2211) und des BFH vom 21.10.2016 V R 64/14 (BFH/NV 2017, 490) nur bei fehlerhaften oder unrichtigen Rechnungsangaben in Betracht, nicht hingegen bei der Berichtigung eines - wie im Streitfall - unberechtigten gesonderten Ausweises der USt in einer Rechnung nach § 14c Abs. 1 und 2 UStG. Laut Aktenlage sei die Rechnung aber erst „zum 30.06.2013“ korrigiert worden. Im Hinblick auf die Anwachsung der Y GmbH & Co. KG auf die Klin zum 31.12.2009 könne ein sofortiger Belegaustausch des Rechnungsdokuments im Zeitpunkt der Ausfertigung angenommen werden. Daher komme die Sonderregelung zur Berichtigung des gesonderten Steuerausweises in Fällen der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG nicht zum Tragen (USt-Kartei der OFD Karlsruhe zu § 14c Abs. 1 UStG S 7282 Karte 2). Ein Anspruch auf Billigkeitserlass ergebe sich ferner nicht aus dem Anwendungserlass zur AO --AEAO-- zum § 233a AO. Nach der Rechtsprechung sei die Verzinsung nachträglich festgesetzter USt beim leistenden Unternehmer nicht sachlich unbillig, wenn sich per Saldo ein Ausgleich der Steuerforderung mit den vom Leistungsempfänger abgezogenen VSt-Beträgen ergebe. Der BFH habe mit Urteil vom 15.04.1999 V R 63/97 (BFH/NV 1999, 1392) entschieden, dass für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise kein Raum verbleibe. Im Streitfall sei der unterschiedliche Entstehungszeitpunkt durch die Regelung bedingt, dass erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung eine entsprechende Änderung der USt zulässig sei. Dies sei vom Gesetz so vorgesehen und berechtige daher nicht zu einem Teilerlass der Zinsen (BFH-Urteil vom 16.08.2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545). Persönliche Billigkeitsgründe seien weder vorgetragen noch ersichtlich. Für die weiteren Einzelheiten der Begründung des Bekl wird auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung vom 09.01.2019 erwiesen (Bl. 61 ff. RBA). Die Klin erhob hiergegen Klage. Im Nachgang wurden die USt-Festsetzungen einschließlich der Zinsfestsetzung gegenüber der Klin für das Jahr 2005 entsprechend der Prüfungsfeststellungen bestandskräftig. Die Klin trägt im Wesentlichen vor, die Ablehnung des Teilerlasses sei ermessensfehlerhaft. Der BFH habe jüngst mit Urteil vom 26.09.2019 V R 13/18 (BFH/NV 2020, 35) entschieden, dass in einem Fall, in dem die Vertragsparteien irrtümlich die Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG verkannt hätten und der Leistende daher in der Rechnung gesondert USt ausgewiesen habe, aus welcher der Leistungsempfänger unzulässig den VSt-Abzug vorgenommen habe, mangels Liquiditätsvorteils die sich aus der Versagung des VSt-Abzugs beim Leistungsempfänger entstehenden Zinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen erlassen werden müssten. Im Hinblick auf die bei den §§ 13a, 13b UStG bestehende Wechselwirkung, nach der die Steuerschuld nur entweder beim Leistenden oder beim Leistungsempfänger entstehen könne, habe sich die Liquiditätsbetrachtung nicht auf das Verhältnis des Leistungsempfängers zu seinem Finanzamt --FA-- zu beschränken, sondern habe den Leistenden einzubeziehen. Damit habe der BFH - wie einzig richtig und auf den Streitfall anwendbar - klargestellt, dass Nachforderungszinsen zur USt, die aufgrund der Nichtbeachtung der Regelung des sog. Reverse-Charge-Verfahrens entstünden, aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen seien (Ermessensreduzierung auf Null). Überdies sei die Zinsfestsetzung ab dem 01.01.2010 infolge der Anwachsung unbillig. Ab diesem Zeitpunkt hätten sich ihr (der Klin) Anspruch auf Erstattung der nicht geschuldeten USt und die Verbindlichkeit der Y GmbH & Co. KG aus dem unzutreffenden VSt-Abzug vereinigt und seien kraft Gesetzes erloschen. Hätte es hierzu einer förmlichen Aufrechnung oder Verrechnung bedurft, habe sie diese mit Schreiben vom 31.07.2013 sinngemäß erklärt. Im Erlassverfahren hingen die Rechtswirkungen der Verrechenbarkeit des Steueranspruchs gemäß § 14c Abs. 1 S. 1 UStG nicht von einer Rechnungsberichtigung nach den § 14c Abs. 1 S. 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG ab. Überdies verlange § 14c Abs. 1 S. 2 UStG keine Benachrichtigung an sich selbst. Eine Rechnungsberichtigung sei nicht mehr möglich, wenn der Rechnungsempfänger rechtlich nicht mehr existent sei (vgl. Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 14c Rz. 58). Wegen der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung der Klin wird auf ihren Schriftsatz vom 28. April 2020 Bezug genommen (Bl. 71 ff. Gerichtsakte --GA--). Die Klin beantragt, den Bekl - unter Aufhebung seines Ablehnungsbescheides vom 05.02.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2019 - zu verpflichten, ihr die Zinsen zur USt 2005 ab dem 01.01.2010 zu erlassen. Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen. Er trägt im Wesentlichen vor, das BFH-Urteil vom 26.09.2019 V R 13/18 (a.a.O.) sei nicht im Bundessteuerblatt --BStBl-- Teil II veröffentlicht worden und werde daher über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewandt. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung --FGO--, vgl. Bl. 88 und 94 f. GA).