6 K 200/19

Leitsatz: 1. Mit der Übernahme der Haftung für eine KG übt eine Komplementär-GmbH dem Grunde nach eine kürzungsschädliche Nebentätigkeit aus.(Rn.18) Daran ändert auch die geringe Höhe der Haftungsvergütung nichts.(Rn.28) 2. Eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze kommt aufgrund des dem Gesetzeswortlaut zu entnehmenden strengen Ausschließlichkeitsgebots nicht in Betracht.(Rn.29) 3. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 53/20). 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. I. Die Klage ist unbegründet. 1. Die als Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtige Klägerin erfüllt die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht. Mit der Übernahme der Haftung für die KG übt sie dem Grunde nach eine kürzungsschädliche Nebentätigkeit aus. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 28 des Gesetzes vom 14. Dezember 1984 (BGBl. I S. 1493), errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. a) Die Klägerin erzielte Erträge, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind. aa) Die Klägerin erbringt durch die Übernahme der persönlichen Haftung eine Leistung an die KG. Dem steht der Umstand nicht entgegen, dass die Haftungsübernahme der Komplementärin gemäß § 161 Abs. 2 i. V. m. § 128 Handelsgesetzbuch (HGB) aus ihrer Gesellschafterstellung folgt (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. Februar 2010 16 K 347/09, Rn. 15, EFG 2010, 1258). Im Streitfall ist die Klägerin am Vermögen der KG nicht beteiligt, so dass es sich nicht um eine anteilsbezogene Zahlung (in Form eines Gewinnanteils) handelt, sondern ein konkreter Leistungsbezug vorliegt. bb) Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt (BFH-Urteil vom 14. Juni 2005 VIII R 3/03, BStBl II 2005, 778, unter II.2.a der Gründe; vom 11. April 2019 III R 36/15, BStBl II 2019, 705, Rn. 13; vom 18. Dezember 2019 III R 36/17, BFH/NV 2020, 647, Rn. 16). Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendete Begriff des Grundbesitzes ist ebenso wie in Satz 1 dieser Bestimmung im gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 22. Juni 1977 - I R 50/75, BStBl II 1977, 778; vom 26. Februar 1992 - I R 53/90, BStBl II 1992, 738; vom 20. September 2007 - IV R 19/05, BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985). Dies beruht auf dem Zweck des § 9 Nr. 1 GewStG, die Doppelbelastung von Grundbesitz mit Realsteuern -Gewerbesteuer und Grundsteuer- zu vermeiden. Bei Erträgen, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind, ist eine Doppelbelastung durch Grundsteuer und Gewerbesteuer nicht zu befürchten (BFH-Urteil in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985; vom 11. April 2019 – III R 36/15 –, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rn. 15). Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt, dass nämlich die Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und nutzen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 73). Nebentätigkeiten liegen innerhalb des von diesem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.e.S. dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (BFH-Urteile vom 23. Juli 1969 - I R 134/66, BFHE 96, 403, BStBl II 1969, 664; in BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738; vom 17. Oktober 2002 - I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355, unter II.2.b; vom 17. Januar 2006 - VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II.1.c bb; vom 28. November 2019 III R 34/17, juris). Hierzu zählt insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem (BFH-Urteile in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434; vom 5. März 2008 - I R 56/07, HFR 2008, 1157, unter II.2.b; vom 11. April 2019 – III R 36/15 –, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rn. 26). Die Erforderlichkeit eines Nebengeschäftes zur eigenen wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung muss bereits dann verneint werden, wenn die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 96, 403, BStBl II 1969, 664; vom 11. April 2019 – III R 36/15 –, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rn. 27). cc) Neben dem unschädlichen Halten von Beteiligungen übt die Klägerin mit der Haftungsübernahme noch eine weitere Tätigkeit aus, die nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abschließend aufgeführten unschädlichen Tätigkeiten gehört und somit schädlich ist. Wegen der Ausübung dieser weiteren Tätigkeit verwaltet und nutzt sie nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz und erfüllt folglich nicht die Voraussetzungen für die Gewährung der erweiterten Kürzung (ebenso BFH-Urteil vom 27. Juni 2019 IV R 44/16, BStBl II 2020, 24, Rn. 34 für das Halten von Beteiligungen an grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaften). Die Haftungsübernahme ist kein zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und –nutzung. Die Grundstücksverwaltung und -nutzung hätte zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft durchgeführt werden können. b) Die geringe Höhe der Haftungsvergütung von XXX €/Jahr führt zu keinem anderen Ergebnis. Eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze kommt aufgrund des dem Gesetzeswortlaut zu entnehmenden strengen Ausschließlichkeitsgebotes nicht in Betracht (BFH-Urteil in BStBl II 2006, 659 zu der Frage, ob die Überlassung von Betriebsvorrichtungen der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, wenn die Betriebsvorrichtungen gegenüber dem Grundvermögen von geringem Wert sind oder auf sie nur ein geringer Teil der Miete oder Pacht entfällt). Eine Geringfügigkeitsgrenze hätte eine Formulierung wie "nahezu ausschließlich", "überwiegend" oder "hauptsächlich" oder - wie in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) - zumindest das Fehlen des Wortes "ausschließlich" erfordert. Der Gesetzgeber hat zudem durch die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG enthaltene Aufzählung der neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes erlaubten, aber nicht begünstigten Tätigkeiten die Ausnahmen vom Ausschließlichkeitsgebot eingegrenzt (BFH, Urteil vom 11. April 2019 – III R 36/15 –, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rn. 36). c) Auch wenn bei der Klägerin die Schwelle der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG nicht überschritten wäre, wäre infolge der Haftungsübernahme für die KG die erweiterte Kürzung gleichfalls nicht zu gewähren (BFH-Urteil vom 11. April 2019 – III R 6/18 –, Rn. 28, BFH/NV 2019, 1250 zur Überlassung von Grundstücken mit Betriebsvorrichtungen). Angesichts des klaren Gesetzeswortlauts und des Gesetzeszwecks, eine doppelte Besteuerung desselben Wirtschaftsguts durch die Grundsteuer und die Gewerbesteuer zu vermeiden, ist die erweiterte Kürzung nicht allen vermögensverwaltenden Unternehmen zu gewähren, die kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen, sondern nur denen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. September 2018 – GrS 2/16 –, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 91 f.). d) Ob diese persönliche Haftungsübernahme innerhalb einer Kommanditgesellschaft gegen Erhalt einer nur geringen Vergütung kürzungsschädlich ist, hatte der Große Senat des BFH nicht zu entscheiden. Die dortige Klägerin, eine GmbH & Co KG, war an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt und zu deren Geschäftsführung berechtigt; sie übte aber die Geschäftsführung nicht aus und erhielt auch keine Vergütung. Dementsprechend beschäftigte sich der Große Senat allein mit der Frage, ob ein Gesellschafter einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft, der seine Gesellschafterrechte und -pflichten wahrnimmt, indem er bei der Verwaltung seines gesamthänderisch gebundenen Grundeigentumsanteils mitwirkt, insoweit eigenen Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwaltet und nutzt (Rdnr. 114). Die Übernahme der Haftung einer anderen Gesellschaft stellt aber zur Verwaltung des gesamthänderisch gebundenen Grundeigentumsanteils ein aliud dar. 2. Der Senat kann somit dahinstehen lassen, ob und inwieweit § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG eine erweiterte Kürzung i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wieder ausschlösse. Diese Ausnahmeregelung wäre auf die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft, ohnehin nicht anwendbar, sondern ggf. im Rahmen der Gewerbesteuerveranlagung der KG im Hinblick auf die an die hiesige Klägerin gezahlte Haftungsvergütung zu prüfen. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Streitig ist, ob der Bezug einer Haftungsvergütung i.H.v. jährlich XXX € durch eine Komplementärin die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausschließt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, einer GmbH, ist die (...), sowie die (...). Alleingesellschafterin ist Frau A. Deren Ehemann, Herr B, ist an der Klägerin mit einer Einlage von XXX € typisch still beteiligt. Die Klägerin ist Komplementärin ohne Einlage, Kapitalanteil bzw. Vermögensbeteiligung an einer nicht gewerblich geprägten KG. Sie hatte bis XX.XX. 2012 ein Stammkapital von XXX € und erhielt nach den alten vertraglichen Regelungen 5 % = XXX € Haftungsvergütung. Das Stammkapital wurde auf XXX € erhöht und der Gesellschaftsvertrag der KG anlässlich des Eintritts von B mit einer Beteiligung von X % als weiterer Kommanditist neben A neu gefasst. Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 3 des Gesellschaftsvertrages der KG vom XX.XX.XXXX erhielt die Klägerin „eine Avalgebühr von 1 % bezogen auf ihr Stammkapital. Dies gilt dies ab XX.XX.2013 als vereinbart und beträgt XXX € (= 1 % von XXX €).“ Gleichwohl erhielt die Klägerin eine jährliche Haftungsvergütung von XXX €. Die Klägerin ist zudem zu jeweils X% und B zu jeweils X% an (...) Vermietungsgesellschaften (GbR) beteiligt. Antragsgemäß fand in den Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 bis 2015 eine erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) statt, so dass es zu keiner Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung kam. Der aus Vorjahren stammende vortragsfähige Gewerbeverlust wurde dadurch jährlich zum 31.12. ohne Veränderung mit XXX € festgestellt. Eine Änderung ergab sich lediglich zum 31.12.2015, wo es zur Verrechnung mit XXX € kam und der vortragsfähige Gewerbeverlust dadurch auf XXX € vermindert wurde. Der Beklagte hat mit Bescheiden vom 27.11.2017 die unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) stehenden Bescheide in der Weise geändert, dass die erweiterte Gewerbeertragskürzung nunmehr nicht mehr gewährt wurde. Hiergegen wurde Einspruch erhoben. Der Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2018 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen richtet sich die Klage. Der Große Senat des BFH sähe den Regelungszweck der erweiterten Gewerbeertragskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG darin, alle Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer freizustellen (Rdnr. 73, 96 des Beschlusses vom 25. September 2018 GrS 2/16, BStBl II 2019, 262). Damit sei es für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei der Klägerin insoweit schon dem Grunde nach unerheblich - und musste vom Großen Senat nicht noch ausdrücklich im Tenor des Beschlusses festgeschrieben werden - ob bzw. dass die Komplementärin für die persönliche Haftungsübernahme bei der KG eine betragsmäßig geringfügige Haftungsvergütung erhalte, wenn sie - wie vom Großen Senat bestätigt (vgl. Rdnr. 74 ff. des Beschlusses) - mit der „Beteiligung“ an der KG eigenen Grundbesitz verwalte. Außerdem vertrete der Große Senat die Auffassung, dass die Klägerin mit ihrer Komplementär-Beteiligung an der KG keine Tätigkeit entfalte, die über das ausschließliche „Verwalten und Nutzen" eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinausgehe (Rdnr. 112 des Beschlusses). Auch insoweit könne die Haftungsvergütung nicht Ausfluss einer „steuerschädlichen" Tätigkeit sein, die die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausschließen könnte. Die Haftungsprämie müsse folgerichtig den begünstigten Erträgen aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.S.v. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zugeordnet werden (Rdnr. 112, 114 des Beschlusses). Die geringe Vergütung stelle keine Tätigkeitsvergütung dar, sondern beinhalte lediglich die zivil- und gesellschaftsrechtlich sowie steuerlich erforderliche Haftungsvergütung/-prämie, so dass eine erweiterte Kürzung ausschließende Tatbestände nach § 9 Nr. 1 Satz 5 Alt. 1a GewStG schon dem Grunde nach nicht vorlägen. Die Klägerin beantragt, die geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2012 bis 2015 vom 27.11.2017 und die geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2012 bis 31.12.2015 vom 27.11.2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2018 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Aus den von der Klägerin zitierten Randnummern könne eine derartige Aussage nicht geschlossen werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, sowie die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.